【正文】 第二年中每個產(chǎn)品中含有6元固定制造費用。生產(chǎn)也不可能超過銷售。當產(chǎn)量超過銷售量時，完全成本法下的凈收入一般要大于可變成本法下的凈收入。正安公司是一家生產(chǎn)羊毛衫的小企業(yè)。圣方公司當期生產(chǎn)了6000個單位的產(chǎn)品，但只售出了5000個，其余1000個單位產(chǎn)成品因而成為期末存貨。而在可變成本法下，只有變動生產(chǎn)成本被當作產(chǎn)品成本。就是說，完全成本法將部分固定制造費用同全部可變成本分配到每個產(chǎn)品。公式為：固定費用+目標利潤單位貢獻毛利＝達到目標利潤所需要的銷售量在本例中，即為：35000+40000100＝750件這種方法比本量利方程法更加簡單和直接。這種變化使得貢獻毛利在圖中能夠一目了然。量利關系的方法，這種方法形象、直觀，是其它方法所無法替代的。比如，一種產(chǎn)品的單位貢獻毛利越大，公司便越愿意為該種產(chǎn)品付出更多的費用以增加該產(chǎn)品的銷售。較高質量的部件應當采用嗎?會計主管應用下表進行分析(單位：元)：預計貢獻毛利總額480(100—10) 43200當前貢獻毛利總額400100 40000貢獻毛利增加額 3200從上表可知，如果固定成本保持不變，使用較高質量部件將使貢獻毛利額增加3200元，進而使凈收入額增加3200元，因而應當使用較高質量的部件。這樣，如果固定成本保持不變，凈收入也就會增加12000元。假設亞盛公司某月中旬只銷售了一件產(chǎn)品，這時該公司的損益表是這樣的(單位：元)：合 計 單位產(chǎn)品銷售收入(1只話筒) 250 250減可變費用 150 150貢獻毛利 l00 100減固定費用 35000凈虧損 (34900)從上表可以看出，在這一個月里，公司每多賣—件產(chǎn)品，便能多得到100元貢獻毛利來補償固定費用。如果是一家貿(mào)易公司的損益表(只是簡單地從供貸商那里購買成品)，“已售產(chǎn)品成本”就將全部是可變成本貢獻法[根據(jù)成本習性區(qū)分成本]銷售額 12000減可變費用：可變生產(chǎn)費用 2000可變銷售費用 600可變管理費用 400合計 3000貢獻毛利 9000減固定費用：固定生產(chǎn)費用 4000固定銷售費用 2500固定管理費用 1500合計 8000凈收入 1000我們注意到貢獻法將成本區(qū)分為不變與可變兩類，首先從銷售額中減去可變成本費用得到貢獻毛利。圖1—6 最小平方回歸法從圖上可以看出，回歸線至散點的距離是用垂直線段的長度來表示的，這些線段叫做回歸誤差，它是理解最小平方回歸法原理的關鍵所在?，F(xiàn)在我們就用位于回歸線上、代表7300病人高低點法容易掌握，但是它有一個致命的缺點，就是只運用兩個點的數(shù)據(jù)。下面運用這兩個月活動量計算可變成本的比例：成本差額可變成本＝ 活動量差額已計算出維護成本中的可變成本是每天每個病人o．80元，再用活動量最高或最低時的總成本額減去當時的可變成本額，就可以計算出固定成本額。例如，醫(yī)院里為病人提供x光治療的成本就是混合成本。圖1—2詳細描繪了這種情況。購買大宗設備或是承擔其它約束性固定成本時需具有長期使用的遠見。再者，在工作壓力輕微時，維修人員將會以相對從容的進度工作，而當他們受到的壓力逐漸增加時，他們的進度也將加快?？勺兂杀倦S業(yè)務活動量的變化而變化。通過本章的討論，我們將會認識到，對成本習性的把握是成本控制的起點。并不是所有的可變成本都具有完全相同的習性。(1)約束性固定成本。一項成本是約束性固定成本還是酌量性固定成本，在很大程度上取決于高級管理層的觀念。而對固定成本來說，分步寬度可能是幾萬甚至幾十萬業(yè)務活動小時。一、高低點法高低點法是通過研究業(yè)務活動量達到相關范圍內最大值和最小值時成本的不同情況，進而分析混合成本的方法。天數(shù)上述方程式中的數(shù)據(jù)可以用圖l—4表示。用上述方法繪制的圖形叫做散點圖，而圖中連接各坐標點的直線叫做回歸線n回歸線實際上是一條平均線，直線的斜率表示單位活動量下的平均可變成本，而回歸線與成本坐標軸的交點代表平均固定成本。由于用圖形來表不數(shù)據(jù)非常直觀有效，一些成本分析家認為散點圖法應是每個成本分析員府掌握的最基本的方法。例如，在“管理費用”這個項目下，我們可以看到可變與固定成本是摻合在一起的。表2—1 亞盛公司6月份收入貢獻表 (單位：元)合 計 單位產(chǎn)品銷售收入(400只話筒) 100000 250減可變費用 40000 150貢獻毛利 40000 100減固定費用 35000凈收入 5000表中銷售收入、可變費用和貢獻毛利既列示了總量又列示了單位數(shù)量。銷售量一旦達到盈虧平衡點的水平后，每增加一件產(chǎn)品的銷售。這筆廣告費用應當增加嗎?會計主管列了下表(單位：元)：預計貢獻毛利總額13000040％(貢獻毛利率) 52000當前貢獻毛利總額10000040％ 40000貢獻毛利增加額 12000減固定成本增加額廣告費用增加額 10000凈收入增加額 2000基于上表，若其他因素不變，公司廣告預算應當追加。這一結論同樣可以通過比較損益表得出(單位：元)：當前每月 預計每月 凈收入差異400件銷售量 460件銷售量總額 單位產(chǎn)品 總 額 單位產(chǎn)品銷售額 100000 250 115000 230 15000成可變費用 60000 150 75900 165 (15900)貢獻毛利 40000 100 39100 85 (900)減固定費用 35000 29000 6000凈收入(或虧損) 5000 10100 51005．貢獻毛利的重要性本—量—利分析法的主要目標是尋找可變成本、固定成本、銷售價格和銷售量的最佳組合。要用這種方法求得盈虧平衡時的銷售量，就要知道確切的產(chǎn)品售價，如上例中單位產(chǎn)品售價為250元，那么盈虧平衡銷售量為87500／250=350件。亞盛公司的本量利圖如圖21所示。在這張圖中，利潤線與盈虧平衡線相交的那一點為盈虧平衡點，這兩條線間的垂直距離代表預期的利潤或虧損。為更好地說明兩種方法的差異，我們將介紹有關兩種方法的各種觀點，并解釋兩種方法如何對管理決策過程產(chǎn)生不同影響。為了全面而又簡明地比較這兩種成本法，我們有必要再簡略地考察一下銷售費用和管理費用的處理方法。在本章后續(xù)討論中我們會發(fā)現(xiàn)，雖然在固定期間費用的處理上，兩種成本法的差異似乎是細微的，但這種細微的差異卻對財務報表的實用性有著重大影響。如前所述，在完全成本法下的凈收入高出5000元，是由于在這種成本法下，5000元的固定制造費用成本已經(jīng)以存貨成本形式遞延至下一個會計期?！?完全成本法下的凈收入要多些，因為增加的存貨中的固定制造費用遞延至下期分攤。比如正安公司，在完全成本法下攤入存貨的第二年遞延的30000元固定制造費用，在第三年隨著產(chǎn)品銷售從存貨中釋放出來，從而抵減了第三年的收入。簡言之，當我們使用可變成本法時，產(chǎn)量變化對凈收入沒有影響。10000件期末存貨的成本為：完全成本法 可變成本法可變制造費用 1000010 100000 100000百定制造費用 100(30 6 60000 0年貨總成本 160000 100000
。（1）可變成本法在可變成本法下，凈收入不受生產(chǎn)量變化的影響。3—5 可變成本法和完全成本法下凈收入的換算關系可變成本法下凈收入 第1年 第2年 第3年60000 0 120000加完全成本法下攤入存貨遞延到下期的固定制造費用(50006) 0 30000 0減完全成本法下從存貨中“釋放”出的固定制造費用(50006) 0 0 (30000)完全成本法下的凈收入 60000 30000 90000當產(chǎn)量小子銷售量時，完全成本法下凈收入一般要比可變成本法下的凈收入少。第三年，銷售量超過了生產(chǎn)量，公司年終沒有產(chǎn)成品存貨。第三，可變成本法下的期末存貨成本數(shù)比完全成本法下的這一數(shù)字少5000元。完全成本法的倡導者則認為，制造成本不論是變動性的還是固定性的均應作為產(chǎn)品成本n他們認為折舊費和保險費等固定期間成本與可變成本一樣，都是完成生產(chǎn)過程的前提條件，因而在計算產(chǎn)品成本時，不能忽略這些因素?！爸苯映杀痉ā边@個詞以前流行多年，現(xiàn)在平時很少有人再使用它了。在編制貢獻式損益表時，必須使用可變成本法。第二步，選定一個銷售水平，找到該銷售額所對應利潤或虧損的數(shù)值。第三步，選取一個銷售量，找到這一銷售量對應的銷售額的那一點，將這一點與原點相連。用亞盛公司的例子計算，就是：250X＝150x十35000十0X＝350件即亞盛公司盈虧平衡點為銷售量350件，這時銷售額為350250＝87500元。這一措施是否應當采取呢?把銷售人員固定薪酬制改為傭金制將對固定成本和可變成本產(chǎn)生影響。月銷售額為100000元。所以，亞盛公司現(xiàn)計劃將每月400件的銷售量增加至每月425件，那么每月增加利潤：25100=2500元這種簡便算法可用以下詳表驗證(單位：元)銷售量 差 異 單位產(chǎn)品400月 425月銷售額 100000 106250 6250 250減可變費用 63750 3750 150貢獻毛利 42500 2500 100減固定費用 35000 35000 0凈收入 5000 7500 2500比較起來，上述簡便算法確實便利多了。1．4 本—量—利分析基礎讓我們從生產(chǎn)話筒的亞盛公司的貢獻式損益表入手。Ⅲ 貢獻式損益表傳統(tǒng)的損益表并不是根據(jù)成本習性，而是根據(jù)“功能法”來編制，強調生產(chǎn)管理及銷售的功能，并通過不同類型的成本數(shù)據(jù)的劃分來揭示這些功能。對于—位經(jīng)驗豐富的分析員來說，散點圖這是一個非常食用的工具。與高低點法中繪制的直線不同，這條直線在繪制時盡量考慮到所有的坐標點，而不僅僅是最高最低的兩點。天的相關范圍內的維修成本＝3400元固定成本+0．80元／病人但在實際操作中，即使有可能作這種細致的劃分，所花費的人力和物力也會非常大。“分步寬度”與業(yè)務活動量的大小和水平高低有關。在以上關于固定成本的討論中，我們在約束性固定成本和酌量性固定成本之間劃了一條很明顯的的界線。1．固定成本種類固定成本有時也叫設備成本，是指為了維持基本生產(chǎn)能力而購買的廠房設施、機器設備以及其它項目所產(chǎn)生的成本。例如，一位經(jīng)理在分析一種產(chǎn)品的電話售后服務的成本時，相關的業(yè)務活動量就是所接到的服務電話的數(shù)量。對成本習性的理解是企業(yè)決策的關鍵所在。最常用的業(yè)務活動量有生產(chǎn)時間、產(chǎn)量或銷售量等，還有一些其它類型的業(yè)務活動量，如機器運行時間(機時)、干洗店處理的衣服重量、賓館里租出的床位數(shù)等等。批量獲取的成本(例如維修工人的人工成本)，只隨著業(yè)務活動量的較大變