【正文】 第二年中每個(gè)產(chǎn)品中含有6元固定制造費(fèi)用。生產(chǎn)也不可能超過銷售。當(dāng)產(chǎn)量超過銷售量時(shí)，完全成本法下的凈收入一般要大于可變成本法下的凈收入。正安公司是一家生產(chǎn)羊毛衫的小企業(yè)。圣方公司當(dāng)期生產(chǎn)了6000個(gè)單位的產(chǎn)品，但只售出了5000個(gè)，其余1000個(gè)單位產(chǎn)成品因而成為期末存貨。而在可變成本法下，只有變動(dòng)生產(chǎn)成本被當(dāng)作產(chǎn)品成本。就是說，完全成本法將部分固定制造費(fèi)用同全部可變成本分配到每個(gè)產(chǎn)品。公式為：固定費(fèi)用+目標(biāo)利潤單位貢獻(xiàn)毛利＝達(dá)到目標(biāo)利潤所需要的銷售量在本例中，即為：35000+40000100＝750件這種方法比本量利方程法更加簡單和直接。這種變化使得貢獻(xiàn)毛利在圖中能夠一目了然。量利關(guān)系的方法，這種方法形象、直觀，是其它方法所無法替代的。比如，一種產(chǎn)品的單位貢獻(xiàn)毛利越大，公司便越愿意為該種產(chǎn)品付出更多的費(fèi)用以增加該產(chǎn)品的銷售。較高質(zhì)量的部件應(yīng)當(dāng)采用嗎?會(huì)計(jì)主管應(yīng)用下表進(jìn)行分析(單位：元)：預(yù)計(jì)貢獻(xiàn)毛利總額480(100—10) 43200當(dāng)前貢獻(xiàn)毛利總額400100 40000貢獻(xiàn)毛利增加額 3200從上表可知，如果固定成本保持不變，使用較高質(zhì)量部件將使貢獻(xiàn)毛利額增加3200元，進(jìn)而使凈收入額增加3200元，因而應(yīng)當(dāng)使用較高質(zhì)量的部件。這樣，如果固定成本保持不變，凈收入也就會(huì)增加12000元。假設(shè)亞盛公司某月中旬只銷售了一件產(chǎn)品，這時(shí)該公司的損益表是這樣的(單位：元)：合 計(jì) 單位產(chǎn)品銷售收入(1只話筒) 250 250減可變費(fèi)用 150 150貢獻(xiàn)毛利 l00 100減固定費(fèi)用 35000凈虧損 (34900)從上表可以看出，在這一個(gè)月里，公司每多賣—件產(chǎn)品，便能多得到100元貢獻(xiàn)毛利來補(bǔ)償固定費(fèi)用。如果是一家貿(mào)易公司的損益表(只是簡單地從供貸商那里購買成品)，“已售產(chǎn)品成本”就將全部是可變成本貢獻(xiàn)法[根據(jù)成本習(xí)性區(qū)分成本]銷售額 12000減可變費(fèi)用：可變生產(chǎn)費(fèi)用 2000可變銷售費(fèi)用 600可變管理費(fèi)用 400合計(jì) 3000貢獻(xiàn)毛利 9000減固定費(fèi)用：固定生產(chǎn)費(fèi)用 4000固定銷售費(fèi)用 2500固定管理費(fèi)用 1500合計(jì) 8000凈收入 1000我們注意到貢獻(xiàn)法將成本區(qū)分為不變與可變兩類，首先從銷售額中減去可變成本費(fèi)用得到貢獻(xiàn)毛利。圖1—6 最小平方回歸法從圖上可以看出，回歸線至散點(diǎn)的距離是用垂直線段的長度來表示的，這些線段叫做回歸誤差，它是理解最小平方回歸法原理的關(guān)鍵所在。現(xiàn)在我們就用位于回歸線上、代表7300病人高低點(diǎn)法容易掌握，但是它有一個(gè)致命的缺點(diǎn)，就是只運(yùn)用兩個(gè)點(diǎn)的數(shù)據(jù)。下面運(yùn)用這兩個(gè)月活動(dòng)量計(jì)算可變成本的比例：成本差額可變成本＝ 活動(dòng)量差額已計(jì)算出維護(hù)成本中的可變成本是每天每個(gè)病人o．80元，再用活動(dòng)量最高或最低時(shí)的總成本額減去當(dāng)時(shí)的可變成本額，就可以計(jì)算出固定成本額。例如，醫(yī)院里為病人提供x光治療的成本就是混合成本。圖1—2詳細(xì)描繪了這種情況。購買大宗設(shè)備或是承擔(dān)其它約束性固定成本時(shí)需具有長期使用的遠(yuǎn)見。再者，在工作壓力輕微時(shí)，維修人員將會(huì)以相對(duì)從容的進(jìn)度工作，而當(dāng)他們受到的壓力逐漸增加時(shí)，他們的進(jìn)度也將加快?？勺兂杀倦S業(yè)務(wù)活動(dòng)量的變化而變化。通過本章的討論，我們將會(huì)認(rèn)識(shí)到，對(duì)成本習(xí)性的把握是成本控制的起點(diǎn)。并不是所有的可變成本都具有完全相同的習(xí)性。(1)約束性固定成本。一項(xiàng)成本是約束性固定成本還是酌量性固定成本，在很大程度上取決于高級(jí)管理層的觀念。而對(duì)固定成本來說，分步寬度可能是幾萬甚至幾十萬業(yè)務(wù)活動(dòng)小時(shí)。一、高低點(diǎn)法高低點(diǎn)法是通過研究業(yè)務(wù)活動(dòng)量達(dá)到相關(guān)范圍內(nèi)最大值和最小值時(shí)成本的不同情況，進(jìn)而分析混合成本的方法。天數(shù)上述方程式中的數(shù)據(jù)可以用圖l—4表示。用上述方法繪制的圖形叫做散點(diǎn)圖，而圖中連接各坐標(biāo)點(diǎn)的直線叫做回歸線n回歸線實(shí)際上是一條平均線，直線的斜率表示單位活動(dòng)量下的平均可變成本，而回歸線與成本坐標(biāo)軸的交點(diǎn)代表平均固定成本。由于用圖形來表不數(shù)據(jù)非常直觀有效，一些成本分析家認(rèn)為散點(diǎn)圖法應(yīng)是每個(gè)成本分析員府掌握的最基本的方法。例如，在“管理費(fèi)用”這個(gè)項(xiàng)目下，我們可以看到可變與固定成本是摻合在一起的。表2—1 亞盛公司6月份收入貢獻(xiàn)表 (單位：元)合 計(jì) 單位產(chǎn)品銷售收入(400只話筒) 100000 250減可變費(fèi)用 40000 150貢獻(xiàn)毛利 40000 100減固定費(fèi)用 35000凈收入 5000表中銷售收入、可變費(fèi)用和貢獻(xiàn)毛利既列示了總量又列示了單位數(shù)量。銷售量一旦達(dá)到盈虧平衡點(diǎn)的水平后，每增加一件產(chǎn)品的銷售。這筆廣告費(fèi)用應(yīng)當(dāng)增加嗎?會(huì)計(jì)主管列了下表(單位：元)：預(yù)計(jì)貢獻(xiàn)毛利總額13000040％(貢獻(xiàn)毛利率) 52000當(dāng)前貢獻(xiàn)毛利總額10000040％ 40000貢獻(xiàn)毛利增加額 12000減固定成本增加額廣告費(fèi)用增加額 10000凈收入增加額 2000基于上表，若其他因素不變，公司廣告預(yù)算應(yīng)當(dāng)追加。這一結(jié)論同樣可以通過比較損益表得出(單位：元)：當(dāng)前每月 預(yù)計(jì)每月 凈收入差異400件銷售量 460件銷售量總額 單位產(chǎn)品 總 額 單位產(chǎn)品銷售額 100000 250 115000 230 15000成可變費(fèi)用 60000 150 75900 165 (15900)貢獻(xiàn)毛利 40000 100 39100 85 (900)減固定費(fèi)用 35000 29000 6000凈收入(或虧損) 5000 10100 51005．貢獻(xiàn)毛利的重要性本—量—利分析法的主要目標(biāo)是尋找可變成本、固定成本、銷售價(jià)格和銷售量的最佳組合。要用這種方法求得盈虧平衡時(shí)的銷售量，就要知道確切的產(chǎn)品售價(jià)，如上例中單位產(chǎn)品售價(jià)為250元，那么盈虧平衡銷售量為87500／250=350件。亞盛公司的本量利圖如圖21所示。在這張圖中，利潤線與盈虧平衡線相交的那一點(diǎn)為盈虧平衡點(diǎn)，這兩條線間的垂直距離代表預(yù)期的利潤或虧損。為更好地說明兩種方法的差異，我們將介紹有關(guān)兩種方法的各種觀點(diǎn)，并解釋兩種方法如何對(duì)管理決策過程產(chǎn)生不同影響。為了全面而又簡明地比較這兩種成本法，我們有必要再簡略地考察一下銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用的處理方法。在本章后續(xù)討論中我們會(huì)發(fā)現(xiàn)，雖然在固定期間費(fèi)用的處理上，兩種成本法的差異似乎是細(xì)微的，但這種細(xì)微的差異卻對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)用性有著重大影響。如前所述，在完全成本法下的凈收入高出5000元，是由于在這種成本法下，5000元的固定制造費(fèi)用成本已經(jīng)以存貨成本形式遞延至下一個(gè)會(huì)計(jì)期?！?完全成本法下的凈收入要多些，因?yàn)樵黾拥拇尕浿械墓潭ㄖ圃熨M(fèi)用遞延至下期分?jǐn)偂１热缯补?，在完全成本法下攤?cè)氪尕浀牡诙赀f延的30000元固定制造費(fèi)用，在第三年隨著產(chǎn)品銷售從存貨中釋放出來，從而抵減了第三年的收入。簡言之，當(dāng)我們使用可變成本法時(shí)，產(chǎn)量變化對(duì)凈收入沒有影響。10000件期末存貨的成本為：完全成本法 可變成本法可變制造費(fèi)用 1000010 100000 100000百定制造費(fèi)用 100(30 6 60000 0年貨總成本 160000 100000
。（1）可變成本法在可變成本法下，凈收入不受生產(chǎn)量變化的影響。3—5 可變成本法和完全成本法下凈收入的換算關(guān)系可變成本法下凈收入 第1年 第2年 第3年60000 0 120000加完全成本法下攤?cè)氪尕涍f延到下期的固定制造費(fèi)用(50006) 0 30000 0減完全成本法下從存貨中“釋放”出的固定制造費(fèi)用(50006) 0 0 (30000)完全成本法下的凈收入 60000 30000 90000當(dāng)產(chǎn)量小子銷售量時(shí)，完全成本法下凈收入一般要比可變成本法下的凈收入少。第三年，銷售量超過了生產(chǎn)量，公司年終沒有產(chǎn)成品存貨。第三，可變成本法下的期末存貨成本數(shù)比完全成本法下的這一數(shù)字少5000元。完全成本法的倡導(dǎo)者則認(rèn)為，制造成本不論是變動(dòng)性的還是固定性的均應(yīng)作為產(chǎn)品成本n他們認(rèn)為折舊費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi)等固定期間成本與可變成本一樣，都是完成生產(chǎn)過程的前提條件，因而在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，不能忽略這些因素?！爸苯映杀痉ā边@個(gè)詞以前流行多年，現(xiàn)在平時(shí)很少有人再使用它了。在編制貢獻(xiàn)式損益表時(shí)，必須使用可變成本法。第二步，選定一個(gè)銷售水平，找到該銷售額所對(duì)應(yīng)利潤或虧損的數(shù)值。第三步，選取一個(gè)銷售量，找到這一銷售量對(duì)應(yīng)的銷售額的那一點(diǎn)，將這一點(diǎn)與原點(diǎn)相連。用亞盛公司的例子計(jì)算，就是：250X＝150x十35000十0X＝350件即亞盛公司盈虧平衡點(diǎn)為銷售量350件，這時(shí)銷售額為350250＝87500元。這一措施是否應(yīng)當(dāng)采取呢?把銷售人員固定薪酬制改為傭金制將對(duì)固定成本和可變成本產(chǎn)生影響。月銷售額為100000元。所以，亞盛公司現(xiàn)計(jì)劃將每月400件的銷售量增加至每月425件，那么每月增加利潤：25100=2500元這種簡便算法可用以下詳表驗(yàn)證(單位：元)銷售量 差 異 單位產(chǎn)品400月 425月銷售額 100000 106250 6250 250減可變費(fèi)用 63750 3750 150貢獻(xiàn)毛利 42500 2500 100減固定費(fèi)用 35000 35000 0凈收入 5000 7500 2500比較起來，上述簡便算法確實(shí)便利多了。1．4 本—量—利分析基礎(chǔ)讓我們從生產(chǎn)話筒的亞盛公司的貢獻(xiàn)式損益表入手。Ⅲ 貢獻(xiàn)式損益表傳統(tǒng)的損益表并不是根據(jù)成本習(xí)性，而是根據(jù)“功能法”來編制，強(qiáng)調(diào)生產(chǎn)管理及銷售的功能，并通過不同類型的成本數(shù)據(jù)的劃分來揭示這些功能。對(duì)于—位經(jīng)驗(yàn)豐富的分析員來說，散點(diǎn)圖這是一個(gè)非常食用的工具。與高低點(diǎn)法中繪制的直線不同，這條直線在繪制時(shí)盡量考慮到所有的坐標(biāo)點(diǎn)，而不僅僅是最高最低的兩點(diǎn)。天的相關(guān)范圍內(nèi)的維修成本＝3400元固定成本+0．80元／病人但在實(shí)際操作中，即使有可能作這種細(xì)致的劃分，所花費(fèi)的人力和物力也會(huì)非常大。“分步寬度”與業(yè)務(wù)活動(dòng)量的大小和水平高低有關(guān)。在以上關(guān)于固定成本的討論中，我們?cè)诩s束性固定成本和酌量性固定成本之間劃了一條很明顯的的界線。1．固定成本種類固定成本有時(shí)也叫設(shè)備成本，是指為了維持基本生產(chǎn)能力而購買的廠房設(shè)施、機(jī)器設(shè)備以及其它項(xiàng)目所產(chǎn)生的成本。例如，一位經(jīng)理在分析一種產(chǎn)品的電話售后服務(wù)的成本時(shí)，相關(guān)的業(yè)務(wù)活動(dòng)量就是所接到的服務(wù)電話的數(shù)量。對(duì)成本習(xí)性的理解是企業(yè)決策的關(guān)鍵所在。最常用的業(yè)務(wù)活動(dòng)量有生產(chǎn)時(shí)間、產(chǎn)量或銷售量等，還有一些其它類型的業(yè)務(wù)活動(dòng)量，如機(jī)器運(yùn)行時(shí)間(機(jī)時(shí))、干洗店處理的衣服重量、賓館里租出的床位數(shù)等等。批量獲取的成本(例如維修工人的人工成本)，只隨著業(yè)務(wù)活動(dòng)量的較大變