【正文】 10000件期末存貨的成本為：完全成本法 可變成本法可變制造費(fèi)用 1000010 100000 100000百定制造費(fèi)用 100(30 6 60000 0年貨總成本 160000 100000
。其結(jié)果便是第三年凈收入出現(xiàn)了較大幅度的下降，雖然這一年的銷售量與其它年份相比并沒有出現(xiàn)變化。在第三年中產(chǎn)生了相反的影響。因此，第二年有60000元的固定制造費(fèi)用沒有抵減當(dāng)年收入，而是與可變制造費(fèi)用一起進(jìn)入了存貨科目。表中列示出，第二年產(chǎn)量大于銷售量，因而導(dǎo)致10000個(gè)單位的產(chǎn)品以存貨形式體現(xiàn)在第三年。究其原因，是由于在完全成本法下，不同會(huì)計(jì)期之間發(fā)生了固定制造費(fèi)用的轉(zhuǎn)入轉(zhuǎn)出。表36顯示，在完全成本法下，第二年由于產(chǎn)量下降，凈收入也是下降的。簡言之，當(dāng)我們使用可變成本法時(shí)，產(chǎn)量變化對凈收入沒有影響。（1）可變成本法在可變成本法下，凈收入不受生產(chǎn)量變化的影響。在這一假設(shè)案例中，銷售量是穩(wěn)定的，而生產(chǎn)量有波動(dòng)(即與表33的情形相反)。正安公司會(huì)計(jì)主管提供的表33已使我們了解了銷售量波動(dòng)對可變成本法和完全成本法下凈收入的影響。我們考察的期間越短，兩種成本法下的凈收入差額的差異—般會(huì)越大。原因在于，從長期考察，企業(yè)的銷售不可能超過生產(chǎn)。這一情況也已在表35中列出。相反、在可變成本法下，只有第三年的固定制造費(fèi)用抵減了當(dāng)年收入。比如正安公司，在完全成本法下攤?cè)氪尕浀牡诙赀f延的30000元固定制造費(fèi)用，在第三年隨著產(chǎn)品銷售從存貨中釋放出來，從而抵減了第三年的收入。3—5 可變成本法和完全成本法下凈收入的換算關(guān)系可變成本法下凈收入 第1年 第2年 第3年60000 0 120000加完全成本法下攤?cè)氪尕涍f延到下期的固定制造費(fèi)用(50006) 0 30000 0減完全成本法下從存貨中“釋放”出的固定制造費(fèi)用(50006) 0 0 (30000)完全成本法下的凈收入 60000 30000 90000當(dāng)產(chǎn)量小子銷售量時(shí)，完全成本法下凈收入一般要比可變成本法下的凈收入少。其結(jié)果是，在可變成本法下第二年的凈收入要比完全成本法下的凈收入低30000元。只有第二年當(dāng)年出售的產(chǎn)品中攤?cè)氲哪遣糠止潭ㄖ圃熨M(fèi)用才抵減了當(dāng)年收入而沒有遞延到第三年。原因在于部分當(dāng)期的固定制造費(fèi)用被攤?cè)氪尕涍f延至下一個(gè)會(huì)計(jì)期。其結(jié)果便是兩種方法下的凈收人的數(shù)額是相等的。在當(dāng)年生產(chǎn)的產(chǎn)品全部出售的情況下，完全成本法下全部被分配到產(chǎn)品中去的固定制造費(fèi)用成為當(dāng)年已售產(chǎn)品成本的部分。在產(chǎn)銷平衡的情況下，用完全成本法和可變成本法得出的凈收入是一樣的?！?完全成本法下的凈收入要多些，因?yàn)樵黾拥拇尕浿械墓潭ㄖ圃熨M(fèi)用遞延至下期分?jǐn)?。第三年，銷售量超過了生產(chǎn)量，公司年終沒有產(chǎn)成品存貨。表33 正安公司兩種成本法下的損益表 (單位：元)基本數(shù)據(jù)產(chǎn)品售價(jià) 20單位產(chǎn)品可變制造費(fèi)用 7每年固定制造費(fèi)用 150000單位產(chǎn)品的可變銷售和管理費(fèi)用每年固定銷售及管理費(fèi)用 90000第1年 第2年 第3年 13年期初存貨(件) O O 5000 0產(chǎn)量(件) 25000 25000 25000 75000銷售量(件) 25000 20000 30000 75000期末存貨(件) O 5000 O 0單位產(chǎn)品成本第1年 第2年 第3年可變成本法(只有可變制造費(fèi)用) 7 7 7完全成本法可變制造費(fèi)用 7 7固定制造費(fèi)用‘ 6 6 6單位產(chǎn)品吸收約總成本 13 ]3 13*每年15刪)G舊元費(fèi)用按生產(chǎn)量分?jǐn)偼耆杀痉? 第1年 第2年 第3年 1—3年銷售額 5000O 400000 600000 1500000減已售產(chǎn)品成本期初存貨 0 O 65000 0加產(chǎn)成品成本 325000 325000 325000 97500O(250003)可供銷售產(chǎn)品 325000 325000 390000 975000減期末存貨 0 65000 0 O(500013)已售產(chǎn)品成本 325000 260000 39000O 975000毛利 175000 140000 210000 525000減銷售及管理費(fèi)用 115000* 110000* 220000* 345000凈收入 60000 30000 90000 180000*銷售及管理費(fèi)用計(jì)算如下：第1年： 250001+9000O＝115000第2年： 200OO1+90000＝110000第3年： 300001+9000O＝120000可變成本法銷售額 50000O 400000 600000 1500000減變動(dòng)費(fèi)用：已售產(chǎn)品可變成本：期初存貨 0 0 35000 0可變制造費(fèi)用 175000 175000 175000 525000(250007)可供銷售產(chǎn)品 175000 175000 210000 525000減期末存貨 0 35000 0 0(50007)已售產(chǎn)品可變成本 175000 140000 210000 525000可變銷售及管理費(fèi)用(每單位產(chǎn)品1元) 25000 20000 30000 75000可變費(fèi)用總額 200000 160000 240000 600000貢獻(xiàn)毛利 300000 240000 360000 900000減固定費(fèi)用：固定制造費(fèi)用 150000 150000 150000 450000固定銷售及管理費(fèi)用 90000 90000 90000 270000固定費(fèi)用總額 240000 240000 24000O 720000全收入 60000 O 12000O 180000已售產(chǎn)品可變成本的計(jì)算如下：第1年： 2500007＝175000第2年： 200007＝140000第3年： 300007＝210000這里要注意，正安公司每年的生產(chǎn)量是均衡的，即每年都保持在25000件毛衫的水平。三年的主要財(cái)分?jǐn)?shù)據(jù)出來后，總經(jīng)理對利潤數(shù)字頗感不解，認(rèn)為第三年經(jīng)營狀況比第二年好得多，但反映在損益表上似乎沒有那么好。公司第一年生產(chǎn)的羊毛衫全部賣出，但第二年由于一家主要客戶取消了全部訂貨，使公司在年底出現(xiàn)了大量成品存貨。（三）損益表數(shù)據(jù)的進(jìn)一步比較我們來看一個(gè)案例。第五，計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)使用的可變成本法與編制損益表時(shí)使用的貢獻(xiàn)法可以非常好地吻合起來，因?yàn)檫@兩種方法都基于這樣一種思想，即成本要按其習(xí)性進(jìn)行分類。前面我們講過，本量利的計(jì)算與分析對于公司進(jìn)行周密計(jì)劃和有效的成本控制是非常重要的。如前所述，在完全成本法下的凈收入高出5000元，是由于在這種成本法下，5000元的固定制造費(fèi)用成本已經(jīng)以存貨成本形式遞延至下一個(gè)會(huì)計(jì)期。第三，可變成本法下的期末存貨成本數(shù)比完全成本法下的這一數(shù)字少5000元。剩余的5000元費(fèi)用(未出售的1000個(gè)產(chǎn)品5)則以存貨成本的形式遞延至下一個(gè)會(huì)計(jì)期了。這些當(dāng)期的固定制造費(fèi)用成本以存貨形式遞延到了下期分?jǐn)?，?dāng)然這是建立在這些存貨在下一個(gè)會(huì)計(jì)期能夠售出的前提之上的。在完全成本法下，每單位產(chǎn)品被分配5元的固定費(fèi)用成本(見上文單位成本的計(jì)算)。我們可以用圣方公司的數(shù)據(jù)來說明這種財(cái)務(wù)處理方法。6000) 5 —單位產(chǎn)品成本(元) 12 7表3—2 完全成本法與可變成本法的比較 (單位：元)完全成本法銷售額(500020) 100000已售產(chǎn)品成本期初存貨 0在產(chǎn)品成本(600012) 72000產(chǎn)成品成本 72000減期末存貨(100012) 12000已售產(chǎn)品成本 60000毛利 40000減銷售及管理費(fèi)(50003+10000) 25000凈收入 15000可變成本法：銷售額(500020) 100000減變動(dòng)費(fèi)用已售產(chǎn)品成本期初存貨 0可變制造成本(600O7) 42000在產(chǎn)品成本 42000減期末存貨(10007) 7000已售產(chǎn)品可變成本 35000可變銷售及管理費(fèi)用(50003) 15000貢獻(xiàn)毛利 50000減固定費(fèi)用：固定制造費(fèi)用成本 30000固定銷售及管理費(fèi)用 10000固定費(fèi)用合計(jì) 40000凈收入 10000從表32我們可以看到以下幾點(diǎn)：第一，在完全成本法下，部分當(dāng)期的固定制造費(fèi)用可能通過存貨賬戶遞延到以后會(huì)計(jì)期間去分?jǐn)?，因而這部分成本就可能不會(huì)在當(dāng)期損益表中列示，在表32中便是這種情形。這兩張表是依據(jù)前面圣方公司的數(shù)據(jù)編制的。在本章后續(xù)討論中我們會(huì)發(fā)現(xiàn)，雖然在固定期間費(fèi)用的處理上，兩種成本法的差異似乎是細(xì)微的，但這種細(xì)微的差異卻對財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)用性有著重大影響。完全成本法的倡導(dǎo)者則認(rèn)為，制造成本不論是變動(dòng)性的還是固定性的均應(yīng)作為產(chǎn)品成本n他們認(rèn)為折舊費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi)等固定期間成本與可變成本一樣，都是完成生產(chǎn)過程的前提條件，因而在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，不能忽略這些因素。因而他們認(rèn)為廠房設(shè)備、保險(xiǎn)、以及管理人員工資等費(fèi)用，代表了為生產(chǎn)“做準(zhǔn)備”的成本，無論實(shí)際的生產(chǎn)發(fā)生與否，這些成本都會(huì)發(fā)生。大家所爭論的并不是在管理決策分析中，是否應(yīng)當(dāng)將成本分成可變成本和固定成本的問題，而是將固定期間成本從產(chǎn)品成本及存貨成本中剔除，其理論依據(jù)是什么。因此公司每銷售1個(gè)單位產(chǎn)品，只有7元已售產(chǎn)品成本從收入中扣除，而未出售的產(chǎn)品也只作價(jià)7元，作為存貨在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。同樣，末售出產(chǎn)品也應(yīng)當(dāng)作為存貨以12元的單位價(jià)格在資產(chǎn)負(fù)債中列示。)我們注意到，在完全成本法下，所有生產(chǎn)成本，無論是變動(dòng)性的還是固定性的，都是決定單位產(chǎn)品成本的因素。表3—1列示了完全成本法和可變成本法下的成本分類，概括了以上討論的內(nèi)容。為了全