【正文】 10000件期末存貨的成本為：完全成本法 可變成本法可變制造費(fèi)用 1000010 100000 100000百定制造費(fèi)用 100(30 6 60000 0年貨總成本 160000 100000
。其結(jié)果便是第三年凈收入出現(xiàn)了較大幅度的下降，雖然這一年的銷售量與其它年份相比并沒有出現(xiàn)變化。在第三年中產(chǎn)生了相反的影響。因此，第二年有60000元的固定制造費(fèi)用沒有抵減當(dāng)年收入，而是與可變制造費(fèi)用一起進(jìn)入了存貨科目。表中列示出，第二年產(chǎn)量大于銷售量，因而導(dǎo)致10000個單位的產(chǎn)品以存貨形式體現(xiàn)在第三年。究其原因，是由于在完全成本法下，不同會計期之間發(fā)生了固定制造費(fèi)用的轉(zhuǎn)入轉(zhuǎn)出。表36顯示，在完全成本法下，第二年由于產(chǎn)量下降，凈收入也是下降的。簡言之，當(dāng)我們使用可變成本法時，產(chǎn)量變化對凈收入沒有影響。（1）可變成本法在可變成本法下，凈收入不受生產(chǎn)量變化的影響。在這一假設(shè)案例中，銷售量是穩(wěn)定的，而生產(chǎn)量有波動(即與表33的情形相反)。正安公司會計主管提供的表33已使我們了解了銷售量波動對可變成本法和完全成本法下凈收入的影響。我們考察的期間越短，兩種成本法下的凈收入差額的差異—般會越大。原因在于，從長期考察，企業(yè)的銷售不可能超過生產(chǎn)。這一情況也已在表35中列出。相反、在可變成本法下，只有第三年的固定制造費(fèi)用抵減了當(dāng)年收入。比如正安公司，在完全成本法下攤?cè)氪尕浀牡诙赀f延的30000元固定制造費(fèi)用，在第三年隨著產(chǎn)品銷售從存貨中釋放出來，從而抵減了第三年的收入。3—5 可變成本法和完全成本法下凈收入的換算關(guān)系可變成本法下凈收入 第1年 第2年 第3年60000 0 120000加完全成本法下攤?cè)氪尕涍f延到下期的固定制造費(fèi)用(50006) 0 30000 0減完全成本法下從存貨中“釋放”出的固定制造費(fèi)用(50006) 0 0 (30000)完全成本法下的凈收入 60000 30000 90000當(dāng)產(chǎn)量小子銷售量時，完全成本法下凈收入一般要比可變成本法下的凈收入少。其結(jié)果是，在可變成本法下第二年的凈收入要比完全成本法下的凈收入低30000元。只有第二年當(dāng)年出售的產(chǎn)品中攤?cè)氲哪遣糠止潭ㄖ圃熨M(fèi)用才抵減了當(dāng)年收入而沒有遞延到第三年。原因在于部分當(dāng)期的固定制造費(fèi)用被攤?cè)氪尕涍f延至下一個會計期。其結(jié)果便是兩種方法下的凈收人的數(shù)額是相等的。在當(dāng)年生產(chǎn)的產(chǎn)品全部出售的情況下，完全成本法下全部被分配到產(chǎn)品中去的固定制造費(fèi)用成為當(dāng)年已售產(chǎn)品成本的部分。在產(chǎn)銷平衡的情況下，用完全成本法和可變成本法得出的凈收入是一樣的?！?完全成本法下的凈收入要多些，因為增加的存貨中的固定制造費(fèi)用遞延至下期分?jǐn)?。第三年，銷售量超過了生產(chǎn)量，公司年終沒有產(chǎn)成品存貨。表33 正安公司兩種成本法下的損益表 (單位：元)基本數(shù)據(jù)產(chǎn)品售價 20單位產(chǎn)品可變制造費(fèi)用 7每年固定制造費(fèi)用 150000單位產(chǎn)品的可變銷售和管理費(fèi)用每年固定銷售及管理費(fèi)用 90000第1年 第2年 第3年 13年期初存貨(件) O O 5000 0產(chǎn)量(件) 25000 25000 25000 75000銷售量(件) 25000 20000 30000 75000期末存貨(件) O 5000 O 0單位產(chǎn)品成本第1年 第2年 第3年可變成本法(只有可變制造費(fèi)用) 7 7 7完全成本法可變制造費(fèi)用 7 7固定制造費(fèi)用‘ 6 6 6單位產(chǎn)品吸收約總成本 13 ]3 13*每年15刪)G舊元費(fèi)用按生產(chǎn)量分?jǐn)偼耆杀痉? 第1年 第2年 第3年 1—3年銷售額 5000O 400000 600000 1500000減已售產(chǎn)品成本期初存貨 0 O 65000 0加產(chǎn)成品成本 325000 325000 325000 97500O(250003)可供銷售產(chǎn)品 325000 325000 390000 975000減期末存貨 0 65000 0 O(500013)已售產(chǎn)品成本 325000 260000 39000O 975000毛利 175000 140000 210000 525000減銷售及管理費(fèi)用 115000* 110000* 220000* 345000凈收入 60000 30000 90000 180000*銷售及管理費(fèi)用計算如下：第1年： 250001+9000O＝115000第2年： 200OO1+90000＝110000第3年： 300001+9000O＝120000可變成本法銷售額 50000O 400000 600000 1500000減變動費(fèi)用：已售產(chǎn)品可變成本：期初存貨 0 0 35000 0可變制造費(fèi)用 175000 175000 175000 525000(250007)可供銷售產(chǎn)品 175000 175000 210000 525000減期末存貨 0 35000 0 0(50007)已售產(chǎn)品可變成本 175000 140000 210000 525000可變銷售及管理費(fèi)用(每單位產(chǎn)品1元) 25000 20000 30000 75000可變費(fèi)用總額 200000 160000 240000 600000貢獻(xiàn)毛利 300000 240000 360000 900000減固定費(fèi)用：固定制造費(fèi)用 150000 150000 150000 450000固定銷售及管理費(fèi)用 90000 90000 90000 270000固定費(fèi)用總額 240000 240000 24000O 720000全收入 60000 O 12000O 180000已售產(chǎn)品可變成本的計算如下：第1年： 2500007＝175000第2年： 200007＝140000第3年： 300007＝210000這里要注意，正安公司每年的生產(chǎn)量是均衡的，即每年都保持在25000件毛衫的水平。三年的主要財分?jǐn)?shù)據(jù)出來后，總經(jīng)理對利潤數(shù)字頗感不解，認(rèn)為第三年經(jīng)營狀況比第二年好得多，但反映在損益表上似乎沒有那么好。公司第一年生產(chǎn)的羊毛衫全部賣出，但第二年由于一家主要客戶取消了全部訂貨，使公司在年底出現(xiàn)了大量成品存貨。（三）損益表數(shù)據(jù)的進(jìn)一步比較我們來看一個案例。第五，計算產(chǎn)品成本時使用的可變成本法與編制損益表時使用的貢獻(xiàn)法可以非常好地吻合起來，因為這兩種方法都基于這樣一種思想，即成本要按其習(xí)性進(jìn)行分類。前面我們講過，本量利的計算與分析對于公司進(jìn)行周密計劃和有效的成本控制是非常重要的。如前所述，在完全成本法下的凈收入高出5000元，是由于在這種成本法下，5000元的固定制造費(fèi)用成本已經(jīng)以存貨成本形式遞延至下一個會計期。第三，可變成本法下的期末存貨成本數(shù)比完全成本法下的這一數(shù)字少5000元。剩余的5000元費(fèi)用(未出售的1000個產(chǎn)品5)則以存貨成本的形式遞延至下一個會計期了。這些當(dāng)期的固定制造費(fèi)用成本以存貨形式遞延到了下期分?jǐn)?，?dāng)然這是建立在這些存貨在下一個會計期能夠售出的前提之上的。在完全成本法下，每單位產(chǎn)品被分配5元的固定費(fèi)用成本(見上文單位成本的計算)。我們可以用圣方公司的數(shù)據(jù)來說明這種財務(wù)處理方法。6000) 5 —單位產(chǎn)品成本(元) 12 7表3—2 完全成本法與可變成本法的比較 (單位：元)完全成本法銷售額(500020) 100000已售產(chǎn)品成本期初存貨 0在產(chǎn)品成本(600012) 72000產(chǎn)成品成本 72000減期末存貨(100012) 12000已售產(chǎn)品成本 60000毛利 40000減銷售及管理費(fèi)(50003+10000) 25000凈收入 15000可變成本法：銷售額(500020) 100000減變動費(fèi)用已售產(chǎn)品成本期初存貨 0可變制造成本(600O7) 42000在產(chǎn)品成本 42000減期末存貨(10007) 7000已售產(chǎn)品可變成本 35000可變銷售及管理費(fèi)用(50003) 15000貢獻(xiàn)毛利 50000減固定費(fèi)用：固定制造費(fèi)用成本 30000固定銷售及管理費(fèi)用 10000固定費(fèi)用合計 40000凈收入 10000從表32我們可以看到以下幾點(diǎn)：第一，在完全成本法下，部分當(dāng)期的固定制造費(fèi)用可能通過存貨賬戶遞延到以后會計期間去分?jǐn)?，因而這部分成本就可能不會在當(dāng)期損益表中列示，在表32中便是這種情形。這兩張表是依據(jù)前面圣方公司的數(shù)據(jù)編制的。在本章后續(xù)討論中我們會發(fā)現(xiàn)，雖然在固定期間費(fèi)用的處理上，兩種成本法的差異似乎是細(xì)微的，但這種細(xì)微的差異卻對財務(wù)報表的實用性有著重大影響。完全成本法的倡導(dǎo)者則認(rèn)為，制造成本不論是變動性的還是固定性的均應(yīng)作為產(chǎn)品成本n他們認(rèn)為折舊費(fèi)和保險費(fèi)等固定期間成本與可變成本一樣，都是完成生產(chǎn)過程的前提條件，因而在計算產(chǎn)品成本時，不能忽略這些因素。因而他們認(rèn)為廠房設(shè)備、保險、以及管理人員工資等費(fèi)用，代表了為生產(chǎn)“做準(zhǔn)備”的成本，無論實際的生產(chǎn)發(fā)生與否，這些成本都會發(fā)生。大家所爭論的并不是在管理決策分析中，是否應(yīng)當(dāng)將成本分成可變成本和固定成本的問題，而是將固定期間成本從產(chǎn)品成本及存貨成本中剔除，其理論依據(jù)是什么。因此公司每銷售1個單位產(chǎn)品，只有7元已售產(chǎn)品成本從收入中扣除，而未出售的產(chǎn)品也只作價7元，作為存貨在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。同樣，末售出產(chǎn)品也應(yīng)當(dāng)作為存貨以12元的單位價格在資產(chǎn)負(fù)債中列示。)我們注意到，在完全成本法下，所有生產(chǎn)成本，無論是變動性的還是固定性的，都是決定單位產(chǎn)品成本的因素。表3—1列示了完全成本法和可變成本法下的成本分類，概括了以上討論的內(nèi)容。為了全