【正文】 二）扣稅范圍《外資細(xì)則》第八十四條進(jìn)一步對扣除稅款范圍作了確定。九、境外已納稅款的扣除根據(jù)《外資稅法》第十二條及其細(xì)則第八十四條的內(nèi)容，可知外資企業(yè)的境外所得已納稅的扣除方法如下：（一）法律依據(jù)《外資稅法》第十二條的規(guī)定是境外所得稅可扣除的法律依據(jù)。 其它規(guī)定（1）重組后內(nèi)外資比例不符合《外資稅法》要求的，按如下兩種情況處理：一是重組后原來外資沒有退出的，不需按《外資稅法》第八條規(guī)定補(bǔ)交已經(jīng)減免的稅款；第二種情況是外資實(shí)際退出的而不滿足稅收優(yōu)惠前提的，按《外資稅法》補(bǔ)繳已經(jīng)減免的稅款。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和受讓雙方在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓前后發(fā)生的經(jīng)營虧損，各自在《外資稅法》第十一條規(guī)定的虧損彌補(bǔ)年限內(nèi)逐年彌補(bǔ)。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或受讓一方企業(yè)，在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓后改變了生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)的，凡屬原適用有關(guān)稅收優(yōu)惠的業(yè)務(wù)改變?yōu)榉沁m用優(yōu)惠業(yè)務(wù)的，在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓后不得繼續(xù)享受該19 / 40項(xiàng)稅收優(yōu)惠；凡屬原不適用有關(guān)稅收優(yōu)惠的業(yè)務(wù)改變?yōu)檫m用優(yōu)惠業(yè)務(wù)的，可享受自該企業(yè)獲利年度起計(jì)算的稅收優(yōu)惠年限中剩余年限的優(yōu)惠。（3）稅收優(yōu)惠的處理。受讓方所受讓的各項(xiàng)資產(chǎn)，可按該各項(xiàng)資產(chǎn)的實(shí)際受讓價(jià)，計(jì)入受讓方有關(guān)資產(chǎn)賬目。企業(yè)取得的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益或損失，應(yīng)依照《外資稅法》及其《外資細(xì)則》及有關(guān)規(guī)定，計(jì)入其當(dāng)期應(yīng)稅所得額計(jì)算繳納所得稅。企業(yè)轉(zhuǎn)讓，受讓資產(chǎn)，不影響轉(zhuǎn)讓，受讓雙方企業(yè)的存續(xù)性。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)處理。股權(quán)重組后，企業(yè)就其尚未享受期滿的稅收優(yōu)惠繼續(xù)享受至期滿，不得重新享受有關(guān)稅收優(yōu)惠。凡企業(yè)在會(huì)計(jì)損益核算中，按評估價(jià)調(diào)整了有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值并據(jù)此計(jì)提折舊或攤銷的，應(yīng)在計(jì)算申報(bào)年度應(yīng)稅所得額時(shí)，按照上述企業(yè)合并的“資產(chǎn)計(jì)價(jià)的處理”款項(xiàng)中規(guī)定的方法予以調(diào)整。對企業(yè)在股權(quán)重組前后的營業(yè)活動(dòng)應(yīng)作為延續(xù)的營業(yè)活動(dòng)進(jìn)行稅務(wù)處理。外國投資者將從企業(yè)分取的利潤(股息)購買本企業(yè)股票(包括配股)或其他企業(yè)股票，不適用《外資稅法》有關(guān)再投資退稅的優(yōu)惠規(guī)定。企業(yè)發(fā)行股票，其發(fā)行價(jià)格高于股票面值的溢價(jià)部分，為企業(yè)的股東權(quán)益，不作為營業(yè)利潤征收所得稅；企業(yè)清算時(shí)亦不計(jì)入應(yīng)納稅清算所18 / 40得。而股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)是指，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額。中國境內(nèi)企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)或股份的損失，可在其當(dāng)期應(yīng)稅所得額中扣除。（1）股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的處理。股權(quán)重組就是企業(yè)的股東(投資者)或股東持有的股份金額或比例發(fā)生變更，具體包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓和增資擴(kuò)股兩種形式。（3）前期虧損的處理分立前企業(yè)尚未彌補(bǔ)的經(jīng)營虧損，按分立協(xié)議的約定由分立后的各企業(yè)分擔(dān)的數(shù)額，可在《外資稅法》第十一條規(guī)定的虧損彌補(bǔ)年限的剩余期限內(nèi)，由分立后的各企業(yè)逐年延續(xù)彌補(bǔ)。（2）稅收優(yōu)惠的處理。分立后各企業(yè)的資產(chǎn)，負(fù)債和股東權(quán)益，應(yīng)按分立前企業(yè)的賬面歷史成本計(jì)價(jià)，不得以企業(yè)為實(shí)現(xiàn)分立而對有關(guān)資產(chǎn)等項(xiàng)目進(jìn)行評估的價(jià)值調(diào)整其原賬面價(jià)值。對其中剩余減免稅期限不一致的業(yè)務(wù)相應(yīng)部分的應(yīng)稅所得額，分別繼續(xù)享受優(yōu)惠至期滿；對不適用稅收優(yōu)惠的業(yè)務(wù)的應(yīng)稅所得額，不享受優(yōu)惠。（2）定期減免稅優(yōu)惠的處理。合并的稅務(wù)處理（1）資產(chǎn)的計(jì)價(jià)的處理。但實(shí)際列支的數(shù)額，不得超過房地產(chǎn)銷售收人的17 / 4010％。（二）對從事房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的外商投資企業(yè)若干問題稅務(wù)處理由于房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的特殊性，國稅發(fā)〔1999〕242 號(hào)對此作了專門的規(guī)定，要求自2022 年 1 月 1 日起對如下問題進(jìn)行如下處理：從事房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的外商投資企業(yè)與境外企業(yè)簽訂房地產(chǎn)代銷、包銷合同或協(xié)議，委托境外企業(yè)在境外銷售其位于我國境內(nèi)房地產(chǎn)的，應(yīng)按境外企業(yè)向購房人銷售的價(jià)格，作為外商投資企業(yè)房地產(chǎn)銷售收人，計(jì)算繳納營業(yè)稅和企業(yè)所得稅。（2）根據(jù)《外資細(xì)則》第十八條的規(guī)定，外商投資企業(yè)從其境內(nèi)投資的企業(yè)取得的利潤（股息） ，可不計(jì)入本企業(yè)應(yīng)稅所得額，但與該投資有關(guān)的可行性研究費(fèi)用、投資貸款利息支出、投資管理費(fèi)用等投資決策實(shí)施中的各項(xiàng)費(fèi)用和投資期滿不能收回的投資損失等，不得沖減本企業(yè)應(yīng)稅所得額。如為凈收益，且數(shù)額較大，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)稅所得額計(jì)算納稅有困難，經(jīng)企業(yè)申請和主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可在不超過五年的期限內(nèi)平均分期轉(zhuǎn)為應(yīng)稅所得額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。（2）由外國投資者持有 100％股份的投資公司，將從外商投資企業(yè)分得的利潤（股息） ，在中國境內(nèi)直接再投資，可視同外國投資者，并依照《外資稅法》和《外資細(xì)則》及其他有關(guān)規(guī)定享受再投資退稅優(yōu)惠。為了方便理解，外資成員企業(yè)匯總納稅的計(jì)稅方法列表如下： 案例　年度分機(jī)構(gòu) A 利潤(設(shè)：T=30%)分機(jī)構(gòu) B 利潤(設(shè)：T=24%) 應(yīng)納稅2022 年利潤 100 萬 50 萬 （10050）30%2022 年利潤 40 萬 120 萬 4030%+（12050）24%+5030%八、特別項(xiàng)目或行業(yè)的規(guī)定（一）對外商投資企業(yè)從事投資業(yè)務(wù)若干稅收問題的處理由于投資業(yè)務(wù)的特殊性， （94）財(cái)稅字第 083 號(hào)文件對外資企業(yè)從事此項(xiàng)業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理，作了專門的規(guī)定。（3）營業(yè)機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在日常管理或稅務(wù)檢查中，發(fā)現(xiàn)營業(yè)機(jī)構(gòu)有少報(bào)收入或多列成本費(fèi)用等所得稅的問題，應(yīng)將有關(guān)情況及時(shí)向匯繳機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)出《營業(yè)機(jī)構(gòu)稅務(wù)處理聯(lián)絡(luò)函》 。（1）匯繳機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，在接受企業(yè)年度所得稅匯總或合并申報(bào)后，應(yīng)于每年 5 月 31 日前為納稅人開具《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)匯總或合并申報(bào)企業(yè)所得稅證明》 ；所屬各營業(yè)機(jī)構(gòu)應(yīng)于每年 6 月 30 日前，將該證明及其年度申報(bào)表和會(huì)計(jì)報(bào)表送交其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。（三）由于總公司或母公司(以下簡稱總機(jī)構(gòu))征收地和成員企業(yè)管理地的不一致，征收與管理脫節(jié)，加之層次多，操作復(fù)雜，監(jiān)管難度大，容易造成管理上的漏調(diào)和稅款流失。第九十三條 外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立分支機(jī)構(gòu)的，在匯總申報(bào)繳納所得稅時(shí)，比照本細(xì)則第九十一條和第九十二條的規(guī)定辦理。發(fā)生虧損的營業(yè)機(jī)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)以該營業(yè)機(jī)構(gòu)以后年度的盈利彌補(bǔ)其虧損，彌補(bǔ)虧損后仍有利潤的，再按該營業(yè)機(jī)構(gòu)所適用的稅率納稅；同時(shí)，其彌補(bǔ)額應(yīng)當(dāng)按為該虧損營業(yè)機(jī)構(gòu)抵虧的營業(yè)機(jī)構(gòu)所適用的稅率納稅。具體規(guī)定總結(jié)如下：（一） 《外資細(xì)則》第九十一條規(guī)定，外國企業(yè)合并申報(bào)繳納所得稅，所涉及的營業(yè)機(jī)構(gòu)適用不同稅率納稅的，應(yīng)當(dāng)合理地分別計(jì)算各營業(yè)機(jī)構(gòu)的應(yīng)稅所得額，按照不同的稅率繳納所得稅。（二）國稅發(fā)〔1995〕121 號(hào)對上述第第七十六條作了進(jìn)一步的解釋說明。六、獲利年度的確定（一） 《外資細(xì)則》第七十六條規(guī)定，開始獲利的年度，是指企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營后，第一個(gè)獲得利潤的納稅年度。對企業(yè)列支的財(cái)產(chǎn)損失，凡沒有提供上述情況說明資料的，又沒有辦法實(shí)際取證，可以進(jìn)行納稅調(diào)整。取消上述審批后，企業(yè)發(fā)生財(cái)產(chǎn)損失的，在向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度所得稅申報(bào)表時(shí)，應(yīng)就其財(cái)產(chǎn)損失的類型、程 度、數(shù)量、價(jià)格、損失理由、扣除期限等做出書面說明，同時(shí)附送企業(yè)內(nèi)部有關(guān)部門的財(cái)產(chǎn)損失鑒定證明資料等，若涉及由企業(yè)外部造成財(cái)產(chǎn)損失的，還應(yīng)附送企業(yè)外部有關(guān)部門、機(jī)構(gòu)鑒定的財(cái)產(chǎn)損失證明資料。外商投資企業(yè)和外國企業(yè)匯總或合并申報(bào)我國境內(nèi)各分支機(jī)構(gòu)或營業(yè)機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅時(shí)，當(dāng)某些機(jī)構(gòu)發(fā)生虧損，首先應(yīng)用相同稅率機(jī)構(gòu)的盈利進(jìn)行抵補(bǔ)；若沒有相同稅率機(jī)構(gòu)的盈利，可用與虧損機(jī)構(gòu)相近稅率機(jī)構(gòu)的盈利進(jìn)行抵補(bǔ)。關(guān)于預(yù)繳季度所得稅時(shí)以前年度虧損處理的問題，該文件規(guī)定： 外商投資企業(yè)和外國企業(yè)按照《外資稅法》規(guī)定預(yù)繳季度企業(yè)所得稅時(shí)，首先應(yīng)彌補(bǔ)企業(yè)以前年度所發(fā)生的虧損，彌補(bǔ)虧損后有余額的，再按其所適用的稅率預(yù)繳季度企業(yè)所得稅。對企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整，涉及執(zhí)行稅收協(xié)定條款的，依照稅收協(xié)定規(guī)定執(zhí)行。企業(yè)如對轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整有異議的，必須按當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的時(shí)間和要求先繳納稅款，后按《外資稅法》第二十六條的規(guī)定進(jìn)行行政復(fù)議，同時(shí)要提供有關(guān)價(jià)格、費(fèi)用等資料。對企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的所得，企業(yè)不作相應(yīng)賬務(wù)調(diào)整的，其關(guān)聯(lián)方取得的超過沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系所應(yīng)取得的數(shù)額部分，視同股息分配，該股息不享受《外資稅法》第 19條所規(guī)定免稅所得稅的優(yōu)惠。其審計(jì)、調(diào)查、調(diào)整一般應(yīng)自納稅年度的下一年度起 3 年內(nèi)進(jìn)行。當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行調(diào)整時(shí)，應(yīng)將調(diào)整金額、性質(zhì)書面通知被調(diào)整企業(yè)。對企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來，不按獨(dú)立企業(yè)之間的收取或支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的所得額的，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)有權(quán)做出判定和調(diào)整，并據(jù)以征稅。企業(yè)在接到通知后 60 日內(nèi)報(bào)送。當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)在審核企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來時(shí)，有權(quán)要求企業(yè)提供有關(guān)交易價(jià)格、費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)等資料。12 / 40（三）關(guān)聯(lián)企業(yè)的稅務(wù)管理根據(jù)國稅發(fā)〔1998〕59 號(hào)即：《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》的規(guī)定，對關(guān)聯(lián)企業(yè)有如下的管理規(guī)定。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的往來賬款本不得確認(rèn)為壞賬，但是考慮到實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間存在大量的正常交易。 《外資細(xì)則》第五十八條強(qiáng)調(diào)指出企業(yè)不得列支向其關(guān)聯(lián)企業(yè)支付的管理費(fèi)。第五十七條規(guī)定，企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、提供財(cái)產(chǎn)使用權(quán)等業(yè)務(wù)往來，不按獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來作價(jià)或者收取、支付使用費(fèi)的，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)可以參照沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系所能同意的數(shù)額進(jìn)行調(diào)整。對此國稅發(fā)〔1992〕242 號(hào)也作了進(jìn)一步的補(bǔ)充，即：參照類似勞務(wù)活動(dòng)的正常收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)對關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的勞務(wù)費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整，要注意企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)間提供的勞務(wù)及與非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間提供的勞務(wù)，在業(yè)務(wù)性質(zhì)、技術(shù)要求、承擔(dān)的責(zé)任、付款條件和方式等方面的可比性。提供勞務(wù)。第五十四條規(guī)定，企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的購銷業(yè)務(wù)，不按獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來作價(jià)的，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)可以依法進(jìn)行調(diào)整：資金融通。（二）關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅務(wù)調(diào)整細(xì)則中第五十二條到五十八條，特別隨后頒布的國稅發(fā)〔1992〕242 號(hào)文從調(diào)整范圍和調(diào)整辦法兩個(gè)方面，對關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)中常見的五種業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)調(diào)整。三、關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)（一）關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定《外資細(xì)則》中的第五十二條既是對《外資稅法》第十三條的解釋，也是對關(guān)聯(lián)企業(yè)的概念的明確，指出：凡是與企業(yè)有以下之一關(guān)系的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織一律視為關(guān)聯(lián)企業(yè)。11 / 40（四）存貨資產(chǎn)的稅務(wù)處理即為《外資細(xì)則》中第五十條和第五十一條的內(nèi)容。 第四十九條規(guī)定，企業(yè)在籌辦期發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)從開始生產(chǎn)、經(jīng)營月份的次月起，分期攤銷；攤銷期限不得少于五年。除了固定資產(chǎn)改良支出以外，主要是企業(yè)的開辦費(fèi)。作為投資或者受讓的無形資產(chǎn)，在協(xié)議、合同中規(guī)定使用年限的，可以按照該使用年限分期攤銷；沒有規(guī)定使用年限的，或者是自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，攤銷期限不得少于十年。具體指：①受讓的無形資產(chǎn)，以按照合理的價(jià)格實(shí)際支付的金額為原價(jià)；②自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中發(fā)生的實(shí)際支出額為原價(jià)；③作為投資的無形資產(chǎn)，以協(xié)議、合同規(guī)定的合理價(jià)格為原價(jià)。（二）無形資產(chǎn)的稅務(wù)處理無形資產(chǎn)的確認(rèn)《外資細(xì)則》中的第四十六條確認(rèn)了企業(yè)無形資產(chǎn)的內(nèi)容，即為：企業(yè)的專利權(quán)、專有技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、場地使用權(quán)等。 ①房屋、建筑物，為二十年； ②火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為十年； ③電子設(shè)備和火車、輪船以外的運(yùn)輸工具以及與生產(chǎn)、經(jīng)營業(yè)務(wù)有關(guān)的器具、工具、家具等，為五年。第三十四條 固定資產(chǎn)的折舊，應(yīng)當(dāng)采用直線法計(jì)算；需要10 / 40采用其他折舊方法的，可以由企業(yè)提出申請，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)審核后，逐級(jí)上報(bào)國家稅務(wù)局批準(zhǔn)。殘值應(yīng)當(dāng)不低于原價(jià)的百分之十。 （2）折舊計(jì)提殘值。 固定資產(chǎn)的折舊（1）折舊計(jì)提時(shí)間。不屬于生產(chǎn)、經(jīng)營主要設(shè)備的物品，單價(jià)在 2022 下或者使用年限不超過兩年的，可以列為流動(dòng)資產(chǎn)進(jìn)行核算，按實(shí)際使用數(shù)列為費(fèi)用支出。｛1－（原實(shí)際適用的企業(yè)所得稅稅率＋地方所得稅稅率之和） ｝原實(shí)際適用的企業(yè)所得稅稅率退稅比例 投資退稅的辦理期限外國投資者必須在資金實(shí)際投入之日起 1 年內(nèi)，持載有其投資額、投資期限的增資或出資證明，向當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)機(jī)關(guān)辦理退稅。但是，若再投資生產(chǎn)經(jīng)營之日起 3 年內(nèi)沒達(dá)到產(chǎn)品出口企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的，或沒有被繼續(xù)確認(rèn)為先進(jìn)技術(shù)企業(yè)的，應(yīng)當(dāng)繳回已退稅款的 60%。（二）行業(yè)或項(xiàng)目的稅收優(yōu)惠8 / 40企業(yè)類型 優(yōu)惠前提 優(yōu)惠待遇 法規(guī)來源生產(chǎn)性外商投資企業(yè)（石油、天然氣、稀有和貴金屬等資源開采項(xiàng)目除外）兩免三減半從 事 農(nóng) 業(yè) 、 林 業(yè) 、 牧 業(yè) 和 設(shè) 在 邊 遠(yuǎn)地 區(qū) 的 外 商 投 資 企 業(yè)兩免三減后 10 年按應(yīng)納稅額減征 15%~30%《外資稅法》第八條及其細(xì)則第七十五條產(chǎn)品出口企業(yè) 兩 免 三 減 后 ， 當(dāng) 年 出 口 產(chǎn) 品 產(chǎn) 值占 總 產(chǎn) 值 70%以 上 的 ， 減 半 征 收 ，但 不 得 低 于 10%先進(jìn)技術(shù)企業(yè)經(jīng)營期在10 年以上兩免三減后，仍為先進(jìn)技術(shù)企業(yè)的，延長 3 年減半征收，但不得低于 10%從事港口、碼頭建設(shè)的中外合資企業(yè)在 海 南 設(shè) 立 的 從 事 能 源 、 交 通 建 設(shè)投 資 的 外 商 投 資 企 業(yè)在浦東設(shè)立的從事能源、交通投資的外商投資企業(yè)經(jīng)營期在 15 年以上五免五減半《外資稅法》第 6條及其《外資細(xì)則》第 68 條《外資稅法》第 8條及其《外資細(xì)則》第 75 條經(jīng)濟(jì)特區(qū)設(shè)立的服務(wù)性外商投資企業(yè)10 年以上，投資額在 500 萬美金以上的特區(qū)和國務(wù)院批準(zhǔn)的其他地區(qū)設(shè)立的外資金融機(jī)構(gòu)10 年以上，外資資金超過1000 萬美金的一免兩減半《外資稅法》第八條及其《外資細(xì)則》第七十五條的第四款和第五款（三