【正文】 過程，這個過程是通過納入管理的大量制度及活動實現(xiàn)的?！　《?、構(gòu)建內(nèi)部控制體系過程中應(yīng)處理好的幾個關(guān)系　?。ㄒ唬﹥?nèi)部控制與風險管理的關(guān)系　　從目前多國的研究與實踐看，企業(yè)對風險和內(nèi)部控制達到了前所未有的重視程度。但是，由于計算機系統(tǒng)的復雜性和專業(yè)性，對人員的素質(zhì)要求非常高，這也導致了內(nèi)部控制系統(tǒng)構(gòu)建和評價的困難，也容易產(chǎn)生潛在的風險?！　。ㄎ澹┮幚砗眯畔⒒瘜?nèi)部控制機制的挑戰(zhàn)　　信息時代，許多內(nèi)部控制是通過計算機自動完成授權(quán)并有效地分離監(jiān)控與操作的活動，并通過對數(shù)據(jù)庫的建設(shè)與維護實現(xiàn)內(nèi)部控制信息的大量儲備與流轉(zhuǎn)，信息化影響到內(nèi)部控制的各因素，是企業(yè)內(nèi)部控制的“固化”，有效地提高了企業(yè)內(nèi)部控制的效率。所以，企業(yè)要處理好內(nèi)部控制穩(wěn)定與發(fā)展的關(guān)系，在實踐中不斷發(fā)現(xiàn)問題并不斷完善內(nèi)部控制。所以不要把內(nèi)部控制作為提高企業(yè)內(nèi)部管理、防范企業(yè)風險的萬能藥。如由于有關(guān)內(nèi)部控制制定人員水平、經(jīng)驗等原因而導致的內(nèi)部控制的先天缺陷，由于內(nèi)部控制執(zhí)行人員疏忽或有意等行為而導致的內(nèi)部控制失效。如何建立一套科學的內(nèi)部控制體系，實現(xiàn)控制與效率的有機結(jié)合也一直是內(nèi)部控制建設(shè)中的一個難點問題。為此，企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身的具體管理情況，確定科學的控制點，以取得控制與效率的最佳結(jié)合點。關(guān)于如何在完善內(nèi)部控制機制與內(nèi)部控制成本之間尋找一個平衡點，是一個值得繼續(xù)探索的問題，關(guān)鍵的一點就是，只要將企業(yè)的風險控制在企業(yè)可承受范圍之內(nèi)即可，沒有必要過度控制。所以，企業(yè)要按照成本效益原則處理好控制系統(tǒng)完備程度與效益的關(guān)系問題，實現(xiàn)控制效果和控制目標目的和諧統(tǒng)一。因為建立內(nèi)部控制機制并保證這些機制有效執(zhí)行是需要成本的，如為執(zhí)行某項控制而需要雇傭更多人員付出的成本，需要進行計算機系統(tǒng)的控制而導致的購置計算機軟硬件的花費等等。　　一、構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部控制機制中應(yīng)當重點關(guān)注的幾個問題　?。ㄒ唬┮幚砗每刂瞥杀九c效益的平衡關(guān)系　　建立一套完善的內(nèi)部控制體系可以有效應(yīng)對企業(yè)面臨的風險，提高經(jīng)濟的效率和效果，促進企業(yè)提高運營效率，對企業(yè)的持續(xù)發(fā)展具有十分重要的保障作用。同時，由于企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)是一個由簡單到復雜、由局部到整體、循序漸進、不斷整合的過程，加強企業(yè)內(nèi)部控制管理也應(yīng)遵循循序漸進的原則，不能搞一刀切，應(yīng)當明確有關(guān)權(quán)責，逐步推進，以不斷提高國有企業(yè)的內(nèi)部控制管理水平。為此，當前有必要加強對我國國有企業(yè)內(nèi)部控制評價的研究，結(jié)合我國國有企業(yè)實際情況，探索國有企業(yè)內(nèi)部控制評價的指標體系、標準體系和評價方法體系與程序，建立一套規(guī)范的、具有可操作性和指導性的內(nèi)部控制評價體系，這也是建立和完善我國國有企業(yè)內(nèi)部控制機制的重要內(nèi)容。內(nèi)部控制評價是推動企業(yè)內(nèi)部控制機制建立健全的重要手段。通過了解企業(yè)內(nèi)部控制情況、實地觀察企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行程序、檢查內(nèi)部控制主要控制點等手段，加強對國有企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行情況的監(jiān)督。雖然目前我國現(xiàn)有的一些有關(guān)內(nèi)部控制的法律法規(guī)和行政規(guī)范要求企業(yè)建立內(nèi)部控制機制，但由于缺乏有效的指導和對建設(shè)內(nèi)容的具體要求，企業(yè)在建設(shè)內(nèi)部控制體系上并沒有實實在在的壓力，所以，必須要求和指導國有企業(yè)切實建設(shè)有效的內(nèi)部控制制度。加強國有企業(yè)內(nèi)部控制的管理，主要應(yīng)從以下幾個方面入手：　　一是推動國有企業(yè)內(nèi)部控制制度的建設(shè)工作。　　二、加強國有企業(yè)內(nèi)部控制管理　　企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)雖然只涉及具體的企業(yè)，但在現(xiàn)階段，從外部加強對國有企業(yè)內(nèi)部控制的管理，推動國有企業(yè)內(nèi)部控制制度建立、有效運行和實現(xiàn)預期控制目標，也是非常必要的工作。根據(jù)我國國有企業(yè)的實際情況，參考COSO內(nèi)部控制框架和COSO企業(yè)風險管理框架的研究結(jié)果，國有企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)應(yīng)當主要從以下五個方面入手：一是改善支撐環(huán)境，二是加強風險管理，三是完善政策流程，四是促進信息溝通，五是提高監(jiān)督能力。所以完善的監(jiān)督體系是高授權(quán)的必要前提。監(jiān)督與授權(quán)是矛盾的兩個方面，過度監(jiān)督或監(jiān)督缺位都會使授權(quán)的效果弱化。支撐體系包含兩個層面的內(nèi)容，一個是道德、企業(yè)文化、管理理念、管理風格等軟性層面，一個是基礎(chǔ)的管理規(guī)范等硬性層面，硬性層面主要包括核算規(guī)范、信用管理、采購目錄、供應(yīng)商數(shù)據(jù)庫、預算管理、詳盡的業(yè)務(wù)計劃體系、投資篩選與估值系統(tǒng)等基礎(chǔ)管理的支撐體系。所以縮短企業(yè)的控制流程、提升企業(yè)的運作效率、應(yīng)對變換的市場環(huán)境，是現(xiàn)階段以高變革、高成長為主要特征的國有企業(yè)建設(shè)內(nèi)部控制的重要原則之一。當前，我國經(jīng)濟處于高速發(fā)展階段，社會主義市場經(jīng)濟體制在不斷地完善當中，經(jīng)濟社會處于一種高變革狀態(tài)，企業(yè)外部環(huán)境的變化必然導致企業(yè)內(nèi)部控制的變革，同時，國有企業(yè)也處在高速發(fā)展的狀態(tài)，企業(yè)的高成長導致經(jīng)營風險出現(xiàn)變化，也需要對內(nèi)部控制體系進行不斷調(diào)整。業(yè)務(wù)控制主要是企業(yè)實際從事的生產(chǎn)經(jīng)營活動作為控制點，對企業(yè)的采購、生產(chǎn)、銷售、經(jīng)營、合同管理等活動進行控制，以促進企業(yè)經(jīng)營行為合法合規(guī)、授權(quán)合理、業(yè)務(wù)流程順暢、運轉(zhuǎn)具有效益和效率。治理結(jié)構(gòu)主要包括董事會構(gòu)成及運行規(guī)則、內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)設(shè)置及責權(quán)分配等，是內(nèi)部控制得以建設(shè)和實施的基礎(chǔ)，一般內(nèi)部控制的建設(shè)首先從治理結(jié)構(gòu)開始。內(nèi)部控制涉及面廣，建設(shè)初期可以從三個方面著手建設(shè)，以取得事半功倍的效果?！　。?）三條建設(shè)主線，即治理結(jié)構(gòu)、財務(wù)控制和業(yè)務(wù)控制。因為董事會（股東）代表的是股東的利益，有責任建立并推動內(nèi)部控制的有效實施，管理層是受托的企業(yè)直接經(jīng)營者，也有責任和義務(wù)建立并維護內(nèi)部控制的有效實施，對委托人負責。為此，構(gòu)建國有企業(yè)內(nèi)部控制框架，在明確了內(nèi)部控制的主要目標后，必須進一步明確誰對內(nèi)部控制的建設(shè)和實施負有主要責任。明確責任是保障企業(yè)內(nèi)部控制能夠被有效建設(shè)并實施的重要前提，從內(nèi)部控制的定義看，內(nèi)部控制的主體包括企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工。為此，在構(gòu)建適合我國國有企業(yè)特點的內(nèi)部控制框架模型中，我們將實現(xiàn)效率和效果作為內(nèi)部控制的首要目標，并將之作為我們構(gòu)建國有企業(yè)內(nèi)部控制體系的基礎(chǔ)，模型中所有的程序設(shè)計和安排都圍繞著這一首要目標進行的。從COSO的定義看，企業(yè)業(yè)內(nèi)部控制所要達到的目標有三個，即經(jīng)營的效率和效果、財務(wù)報告的可靠性和法律法規(guī)的遵循性，從財政部等5部委頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》看，企業(yè)內(nèi)部控制的目標有5個，包括企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營的效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。我們研究認為國有企業(yè)的內(nèi)部控制體系建設(shè)應(yīng)當圍繞“12345內(nèi)部控制基本框架”進行?！　哪壳拔覈鴩衅髽I(yè)內(nèi)部控制的基本發(fā)展情況看，我國企業(yè)基本上都建立了自己的內(nèi)部控制制度，區(qū)別的是這些內(nèi)部控制制度是否健全與完善，是否符合企業(yè)的發(fā)展需要，是否有效運行并發(fā)揮了應(yīng)有的效果?！　。?）管理工具和管理手段存在差距?！　。?）國有企業(yè)的內(nèi)在文化弱化了內(nèi)部控制的有效執(zhí)行。從目前情況看，一些國有企業(yè)內(nèi)部控制方面的制度制訂的比較多，但是制度間缺乏有效銜接，甚至存在“互相打架”的現(xiàn)象。我國的市場經(jīng)濟還處在不斷完善過程中，市場運行機制也在不斷健全，政府和監(jiān)管機構(gòu)對國有企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的要求不夠明確，“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象仍然比較突出，內(nèi)部控制建設(shè)的動力不足。由于國有企業(yè)現(xiàn)代企業(yè)制度尚未完全建立起來，法人治理結(jié)構(gòu)還有待進一步完善，企業(yè)內(nèi)部控制的責任主體不夠明確，內(nèi)部控制建設(shè)主要依賴于企業(yè)管理者對內(nèi)部控制的認識程度。
　　一、當前我國國有企業(yè)內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)　　現(xiàn)階段，我國國有企業(yè)正處在現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)的過程中，對內(nèi)部控制的認識、COSO框架的理解以及如何建立適合自己的內(nèi)部控制機制方面還有待提高，在此階段，國有企業(yè)的內(nèi)部控制機制建設(shè)，在充分學習借鑒西方內(nèi)部控制經(jīng)驗與成果的同時，必須與當前我國高速發(fā)展與變革的經(jīng)濟形勢相適應(yīng)，與國有企業(yè)自身的管理傳統(tǒng)與管理特點相適應(yīng)，滿足國有企業(yè)有效配置資源、保障資產(chǎn)安全的需要，能夠有效控制和應(yīng)對來自資金、信息、資源、市場等方面的風險，保持持續(xù)穩(wěn)定的發(fā)展。當今世界國際分工不斷細化，世界市場日益擴大，經(jīng)濟全球化趨勢不斷推進，跨國公司都在大力推進全球戰(zhàn)略，公司的跨行業(yè)、跨區(qū)域布局更為廣泛，組織結(jié)構(gòu)和管理內(nèi)容也更加復雜，在這種情況下，加強企業(yè)內(nèi)部控制已經(jīng)成為適應(yīng)經(jīng)濟全球化趨勢下的企業(yè)發(fā)展和管理需要、實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標的重要手段?？傊谖覈鐣髁x市場經(jīng)濟的建設(shè)過程中，保障國有企業(yè)的健康運轉(zhuǎn)和可持續(xù)發(fā)展，需要通過推動國有企業(yè)建立并完善內(nèi)部控制體系，在國有企業(yè)內(nèi)部形成一種自我檢測、自我監(jiān)督、自我調(diào)整、自我發(fā)展的內(nèi)部驅(qū)動機制。其次，建立完善的企業(yè)內(nèi)部控制體系，有利于企業(yè)的經(jīng)營管理符合國家有關(guān)法律法規(guī)的要求，避免與政策層面的沖突，更好的適應(yīng)內(nèi)外部環(huán)境，平穩(wěn)發(fā)展。在推動國有企業(yè)做強做大、可持續(xù)發(fā)展，進而推動國有經(jīng)濟穩(wěn)步發(fā)展的過程中，建立并完善企業(yè)內(nèi)部控制體系、提高企業(yè)基礎(chǔ)管理水平，是企業(yè)健康、持續(xù)發(fā)展的內(nèi)因和基礎(chǔ)，也是決定因素。因此，必須盡快建立完善的企業(yè)內(nèi)部控制機制，以規(guī)范企業(yè)的行為，提高企業(yè)會計信息的質(zhì)量，保護國有資產(chǎn)的安全，提高國有資產(chǎn)的保值增值能力，從制度上遏制各種腐敗現(xiàn)象的產(chǎn)生。內(nèi)部控制體系的一項重要內(nèi)容就是會計控制，并通過會計與出納崗位分離、會計稽核、規(guī)范的核算流程等控制手段以提高企業(yè)的會計信息的質(zhì)量?！　∥?、建立完善國有企業(yè)內(nèi)部控制體系是提高會計信息質(zhì)量、保證國有資產(chǎn)安全的需要國有企業(yè)歸屬于全體人民，全體人民如何了解企業(yè)經(jīng)營者是否正確履行受托經(jīng)營的責任，國有企業(yè)是否健康持續(xù)的發(fā)展，真實、可靠、完整的會計信息是最基本的評價依據(jù)，由此可見企業(yè)的會計信息的重要性。內(nèi)部控制機制是一系列制度、程序、流程的結(jié)合體，能夠促使企業(yè)通過內(nèi)部控制機制的建立，將管理理念與治理結(jié)構(gòu)等方面的進步以制度的方式固化下來，鞏固改革成果?！　∷?、建立完善國有企業(yè)內(nèi)部控制體系是鞏固改革成果、提高國有企業(yè)效益與效率的需要深化企業(yè)改革、加強企業(yè)管理、提高經(jīng)濟效益，始終是我國經(jīng)濟建設(shè)的重要任務(wù)。加之一些企業(yè)內(nèi)部缺乏有效的責任追究制度，對于這些行為導致的重大資產(chǎn)損失沒有嚴加追究相關(guān)責任人的責任，從而導致亂投資、亂擔保等行為屢禁不止，與“管理科學”的目標產(chǎn)生巨大差距。如果缺少了內(nèi)部控制的制約與控制，現(xiàn)代企業(yè)制度中的“管理科學”目標則難以實現(xiàn)。而建立現(xiàn)代企業(yè)制度的關(guān)鍵就是要有一套健全有效、管理科學、行為規(guī)范的決策、執(zhí)行和監(jiān)督體系及責任制度，強化經(jīng)營管理行為，從而使企業(yè)真正成為自主經(jīng)營、自負盈虧、自我發(fā)展、自我約束的法人實體和市場競爭的主體?！　⊥瑫r，在內(nèi)部控制的執(zhí)行方面，一些國有企業(yè)內(nèi)部控制在執(zhí)行上相關(guān)各方權(quán)責不清，企業(yè)董事會、管理層及員工之間缺乏明確的責任界定，企業(yè)自覺執(zhí)行內(nèi)部控制的動力不足，企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)落后，且沒有得到嚴格執(zhí)行，企業(yè)內(nèi)部有關(guān)方面只是被動地執(zhí)行內(nèi)部控制，缺乏主動執(zhí)行、維護及改善內(nèi)部控制的熱情，這與西方內(nèi)部控制中充分調(diào)動企業(yè)內(nèi)部董事會、監(jiān)事會、經(jīng)營者、普通員工等有關(guān)方面積極性的“全員參與”的思想有一些差距，妨礙了企業(yè)內(nèi)部控制機制的有效運行。在這種情況下，企業(yè)內(nèi)部控制制度更多地維系在管理層的覺悟上，而不是建立在制度安排的基礎(chǔ)上。國有企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的不健全主要體現(xiàn)在企業(yè)內(nèi)部機構(gòu)職責分工不夠清晰，權(quán)責配比不緊密，相應(yīng)的激勵約束不到位，內(nèi)部治理通道不順暢。當前，我國國有企業(yè)所面臨的緊迫任務(wù)是建立完善的企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)，以適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟的要求，保證企業(yè)的健康持續(xù)發(fā)展。法人治理結(jié)構(gòu)不健全，將導致內(nèi)部控制不完善?！　《?、建立完善國有企業(yè)內(nèi)部控制體系是健全企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)的迫切需要完善的法人治理結(jié)構(gòu)以其合理的權(quán)力制衡機制，是確保企業(yè)內(nèi)部管理指令運行順暢、提高管理效率的重要手段。另外,部分企業(yè)也存在簡單照搬移植國外一些做法,導致內(nèi)部控制過于繁瑣低效率,不適應(yīng)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營管理。有些國有企業(yè)雖然制定了內(nèi)部控制制度，但與本企業(yè)經(jīng)營管理的實際需要匹配度不高，還有些企業(yè)的內(nèi)部控制制度沒有被嚴格執(zhí)行，出現(xiàn)制度與實際執(zhí)行“兩層皮”的現(xiàn)象。當前，我國正處于社會主義市場經(jīng)濟建設(shè)過程中，現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)還需進一步推進，國有企業(yè)的內(nèi)部控制還處于起步階段，為此，在這個時期必須從國有企業(yè)的“內(nèi)功”入手，在現(xiàn)有有關(guān)企業(yè)內(nèi)部控制的法律法規(guī)基礎(chǔ)上，進一步推進我國國有企業(yè)內(nèi)部控制機制的建立健全，以進一步提高我國國有企業(yè)的國際競爭能力和持續(xù)快速發(fā)展能力，這是現(xiàn)階段國有企業(yè)建設(shè)中的一項非常緊迫和必要的任務(wù)?？梢哉f，我國國有企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)和完善還有很長一段路要走。但從總體上看，我國國有企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)工作還處于起步階段，理論界對于企業(yè)內(nèi)部控制機制的研究尚局限于試圖用國外內(nèi)部控制框架規(guī)范國內(nèi)企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)，許多國有企業(yè)還沒有建立完善的內(nèi)部控制機制，內(nèi)部控制的效果還難以有效發(fā)揮，內(nèi)部控制評價制度依然缺失。2008年6月財政部等5部委聯(lián)合頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，自2009年7月1日起先在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵非上市的其他大中型企業(yè)執(zhí)行。1997年5月，中國人民銀行頒布了《加強金融機構(gòu)內(nèi)部控制的指導原則》，這是我國第一個關(guān)于內(nèi)部控制的行政規(guī)定。進入20世紀90年代，黨的十四大明確提出了全面建設(shè)社會主義市場經(jīng)濟的大思路，國有企業(yè)作為市場經(jīng)濟下的微觀個體，面臨著來自各方面的競爭與風險，一些企業(yè)開始關(guān)注內(nèi)部控制的建設(shè)，特別是《薩班斯法案》頒布后，在美國上市的企業(yè)都要按照該法案的要求制定并披露其內(nèi)部控制的情況，進而推動一批在美國上市的中國企業(yè)按照COSO框架進一步完備了自身的內(nèi)部控制系統(tǒng)。在這一時期，國家計劃對企業(yè)的影響日漸減少，企業(yè)的自主經(jīng)營權(quán)逐步擴大，原來依賴于國家有關(guān)規(guī)章制度的內(nèi)部控制已經(jīng)明顯不能滿足企業(yè)健康成長的需要，但制度改革與人們頭腦中思維的變革存在距離，人們關(guān)注的焦點是企業(yè)經(jīng)營權(quán)的下放和職工積極性的調(diào)動，很少有人注意到這一階段企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)與執(zhí)行上的空白，忽視了內(nèi)部控制的跟進和強化?！　。?）改革初期的內(nèi)部控制缺失階段。概括我國國有企業(yè)內(nèi)部控制體系的建設(shè)狀況，可以簡單歸納為以下三個階段：　?。?）計劃經(jīng)濟時期主要依賴于國家有關(guān)規(guī)章制度的內(nèi)部控制階段。　　二、我國企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)發(fā)展情況　　我國國有企業(yè)的產(chǎn)生和發(fā)展過程中，不論是在計劃經(jīng)濟條件下，還是在改革開放的前期，企業(yè)內(nèi)部都有管理規(guī)章制度，雖然這些規(guī)章制度沒有被稱為內(nèi)部控制制度，但其實質(zhì)體現(xiàn)的就是企業(yè)的內(nèi)部控制。％。　　總之，通過深化國有企業(yè)改革和國有資產(chǎn)管理體制改革