【正文】 電子化的交易和賬戶文檔進(jìn)行更廣泛的測試，包括從主要電子文檔中選取交易樣本，或按照某一特征對交易進(jìn)行分類，或?qū)傮w而非樣本進(jìn)行測試。隨著重大錯報風(fēng)險的增加，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮擴大審計程序的范圍。（三）計劃獲取的保證程度。（一）確定的重要性水平；進(jìn)一步審計程序的范圍第二十二條第二十一條（四）審計證據(jù)適用的期間或時點。（二）何時能得到相關(guān)信息；在確定何時實施審計程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：第十九條當(dāng)重大錯報風(fēng)險較高時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在期末或接近期末實施實質(zhì)性程序，或采用不通知的方式，或在管理層不能預(yù)見的時間實施審計程序。注冊會計師可在期中或期末實施控制測試或?qū)嵸|(zhì)性程序。進(jìn)一步審計程序的時間第十七條第十六條在確定擬實施的審計程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險產(chǎn)生的原因，包括考慮各類交易、賬戶余額、列報與披露的具體特征，以及被審計單位的內(nèi)部控制。第十四條不同的審計程序應(yīng)對特定認(rèn)定錯報風(fēng)險的效力不同。進(jìn)一步審計程序的類型包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序。進(jìn)一步審計程序的目的包括通過實施控制測試以確定內(nèi)部控制運行的有效性，通過實施實質(zhì)性程序以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯報。進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)是指進(jìn)一步審計程序的目的和類型。第二節(jié)在缺乏控制的情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮僅通過實施實質(zhì)性程序是否能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。小企業(yè)可能不存在能夠被注冊會計師所識別的控制活動，注冊會計師實施的進(jìn)一步審計程序可能主要是實質(zhì)性程序。注冊會計師通常可將控制測試與實質(zhì)性程序結(jié)合使用。注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果，確定適當(dāng)?shù)膶徲嫴呗裕O(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序。（四）被審計單位采用的特定控制的性質(zhì)，尤其是人工控制還是自動化控制；（二）重大錯報發(fā)生的可能性；在設(shè)計進(jìn)一步審計程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：第九條注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照本章的規(guī)定考慮進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，按照第四章的規(guī)定設(shè)計和實施控制測試，按照第五章的規(guī)定設(shè)計和實施實質(zhì)性程序，按照第六章的規(guī)定評價列報與披露的適當(dāng)性。進(jìn)一步審計程序是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額、列報與披露認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險實施的審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性程序。注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序，包括審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。第一節(jié)第三章實質(zhì)性策略是指注冊會計師實施的進(jìn)一步審計程序以實質(zhì)性程序為主；綜合性策略是指注冊會計師在實施進(jìn)一步審計程序時同時采用控制測試與實質(zhì)性程序。擬實施進(jìn)一步審計程序的整體審計策略包括實質(zhì)性策略和綜合性策略。注冊會計師評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險以及采取的總體應(yīng)對措施，對擬實施進(jìn)一步審計程序的整體審計策略具有重大影響。（三）修改審計程序的性質(zhì)，獲取更具說服力的審計證據(jù)；（一）在期末而非期中實施更多的審計程序；第六條（五）對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍作出總體修改。（三）提供更多的督導(dǎo)；（一）向項目組強調(diào)在收集和評價審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；第五條第二章在確定總體應(yīng)對措施以及設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷。第三條本準(zhǔn)則適用于注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)。則第一條中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第X號——針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序（征求意見稿）第一章本準(zhǔn)則自2006年月日起施行。則第一百一十六條第八章（四）根據(jù)第一百零八條和第一百一十條的規(guī)定，識別出的特別風(fēng)險和僅通過實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報風(fēng)險，以及對相關(guān)控制的評估。（三）（二）根據(jù)第十九條的規(guī)定，對被審計單位及其環(huán)境各個方面的了解要點（包括根據(jù)第四十七條的規(guī)定對內(nèi)部控制各個要素了解的要點）、信息來源以及實施的風(fēng)險評估程序；注冊會計師應(yīng)當(dāng)就下列內(nèi)容形成審計工作記錄：第七章如果識別出被審計單位未加控制或控制不當(dāng)?shù)闹卮箦e報風(fēng)險，或認(rèn)為被審計單位的風(fēng)險評估過程存在重大缺陷，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就此類內(nèi)部控制缺陷與治理層溝通。與治理層和管理層的溝通第一百一十三條對風(fēng)險評估的修正第一百一十二條第一百一十一條作為風(fēng)險評估的一部分，如果認(rèn)為僅通過實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)無法將認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險降至可接受的低水平,注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價被審計單位針對這些風(fēng)險設(shè)計的控制，并確定其執(zhí)行情況。第三節(jié)如果管理層未能實施控制以恰當(dāng)應(yīng)對特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)認(rèn)為內(nèi)部控制存在重大缺陷，并考慮對風(fēng)險評估的影響。第一百零八條（二）所要求的判斷可能是主觀和復(fù)雜的，或需要對未來事項作出假設(shè)。由于下列原因，與重大判斷事項相關(guān)的特別風(fēng)險可能導(dǎo)致更高的重大錯報風(fēng)險：（三）復(fù)雜的計算或會計核算方法；（一）管理層更多地介入會計處理；第一百零六條判斷事項通常包括作出的會計估計。非常規(guī)交易是指由于金額或性質(zhì)異常而不經(jīng)常發(fā)生的交易。特別風(fēng)險通常與重大的非常規(guī)交易和判斷事項有關(guān)。（五）財務(wù)信息計量的主觀程度，特別是對不確定事項的計量存在較大區(qū)間；（三）交易的復(fù)雜程度；（一）風(fēng)險是否屬于舞弊風(fēng)險；第一百零四條在確定哪些風(fēng)險是特別風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在考慮識別出的控制對相關(guān)風(fēng)險的抵消效果后，根據(jù)風(fēng)險的性質(zhì)、潛在錯報的重要程度和發(fā)生的可能性，判斷剩余風(fēng)險是否仍然屬于特別風(fēng)險。需要特別考慮的重大風(fēng)險第一百零二條（一）被審計單位會計記錄的狀況和可靠性存在重大問題，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以發(fā)表無保留意見；第一百零一條在確定這些控制是否能夠?qū)崿F(xiàn)上述目標(biāo)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將控制活動和其他要素綜合考慮。第一百條薄弱的控制環(huán)境帶來的風(fēng)險可能對財務(wù)報表產(chǎn)生廣泛影響，難以限于某類交易、賬戶余額、列報與披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取總體應(yīng)對措施。財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險很可能源于薄弱的控制環(huán)境。第九十八條注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果，確定實施進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。注冊會計師應(yīng)當(dāng)利用實施風(fēng)險評估程序獲取的信息，包括在評價控制設(shè)計和確定其是否得到執(zhí)行時獲取的審計證據(jù)，作為支持風(fēng)險評估結(jié)果的審計證據(jù)。（三）考慮識別的風(fēng)險是否重大；（一）在了解被審計單位及其環(huán)境的整個過程中識別風(fēng)險，并考慮各類交易、賬戶余額、列報與披露；第九十六條評估重大錯報風(fēng)險第一節(jié)第九十五條如果擬利用被審計單位監(jiān)督活動使用的信息（包括內(nèi)部審計報告），注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮該信息是否具有可靠的基礎(chǔ)，是否足以實現(xiàn)審計目標(biāo)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解與被審計單位監(jiān)督活動相關(guān)的信息來源，以及管理層認(rèn)為信息具有可靠性的依據(jù)。第九十三條對控制的監(jiān)督是指被審計單位評價內(nèi)部控制在一段時間內(nèi)運行有效性的過程，該過程包括及時評價控制的設(shè)計和運行，以及根據(jù)情況的變化采取必要的糾正措施。注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解被審計單位對與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制的監(jiān)督活動，并了解如何采取糾正措施。第十節(jié)小企業(yè)通常難以實施適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮小企業(yè)采取的控制活動能否有效實現(xiàn)控制目標(biāo)。第九十條如果多項控制活動能夠?qū)崿F(xiàn)同一目標(biāo)，注冊會計師不必了解與該目標(biāo)相關(guān)的每項控制活動。在了解控制活動時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)重點考慮一項控制活動單獨或連同其他控制活動是否能夠，以及如何防止或發(fā)現(xiàn)并糾正各類交易、賬戶余額、列報與披露存在的重大錯報。第八十八條實物控制的效果影響資產(chǎn)的安全，從而對財務(wù)報表的可靠性及審計產(chǎn)生影響。注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解實物控制，主要包括對資產(chǎn)和記錄采取適當(dāng)?shù)陌踩Ｗo(hù)措施，對訪問計算機程序和數(shù)據(jù)文件設(shè)置授權(quán)，以及定期盤點并將盤點記錄與會計記錄相核對。第八十六條注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解與業(yè)績評價有關(guān)的控制活動，主要包括被審計單位分析評價實際業(yè)績與預(yù)算（或預(yù)測、前期業(yè)績）的差異，綜合分析財務(wù)數(shù)據(jù)與經(jīng)營數(shù)據(jù)的內(nèi)在關(guān)系，將內(nèi)部數(shù)據(jù)與外部信息來源相比較，評價職能部門、分支機構(gòu)或項目活動的業(yè)績，以及對發(fā)現(xiàn)的異常差異或關(guān)系采取必要的調(diào)查與糾正措施。第八十四條控制活動是指有助于確保管理層的指令得以執(zhí)行的政策和程序，包括與授權(quán)、業(yè)績評價、信息處理、實物控制和職責(zé)分離等相關(guān)的活動。注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解控制活動，以足以評估認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險和針對評估的風(fēng)險設(shè)計進(jìn)一步審計程序。第九節(jié)在小企業(yè)，與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)和溝通可能不如大企業(yè)正式和復(fù)雜，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮這種特征對評估重大錯報風(fēng)險的影響。第八十一條在了解與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注由于管理層凌駕于賬戶記錄控制之上，或規(guī)避控制行為而產(chǎn)生的重大錯報風(fēng)險，并考慮被審計單位如何糾正不正確的交易處理。（四）信息系統(tǒng)如何獲取除各類交易之外、對財務(wù)報表具有重大影響的事項和情況；（二）在信息技術(shù)和人工系統(tǒng)中，對交易生成、記錄、處理和報告的程序；注冊會計師應(yīng)當(dāng)從下列方面了解與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)：（四）恰當(dāng)確定交易生成的會計期間；（二）及時、詳細(xì)地描述交易，以便在財務(wù)報告中對交易作出恰當(dāng)分類；與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)通常包括下列職能：與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)所生成信息的質(zhì)量,對管理層能否作出恰當(dāng)?shù)慕?jīng)營管理決策以及編制可靠的財務(wù)報告具有重大影響。與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)和溝通第七十七條第七十六條在審計過程中，如果識別出管理層未能識別的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮被審計單位的風(fēng)險評估過程為何沒有識別這些風(fēng)險，以及評估過程是否適合于具體環(huán)境。注冊會計師應(yīng)當(dāng)詢問管理層識別出的經(jīng)營風(fēng)險，并考慮這些風(fēng)險是否可能導(dǎo)致重大錯報。第七十四條風(fēng)險評估過程包括識別與財務(wù)報告相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險，以及針對這些風(fēng)險所采取的措施。注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解被審計單位的風(fēng)險評估過程和結(jié)果。被審計單位的風(fēng)險評估過程第七十二條控制環(huán)境本身并不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正各類交易、賬戶余額、列報與披露的相關(guān)認(rèn)定的重大錯報，注冊會計師在評估重大錯報風(fēng)險時應(yīng)當(dāng)將控制環(huán)境連同其他內(nèi)部控制要素產(chǎn)生的影響一并考慮。第七十條通過詢問管理層和員工，注冊會計師可能了解管理層如何將業(yè)務(wù)規(guī)程和道德價值觀念與員工進(jìn)行溝通；通過觀察和檢查，注冊會計師可能了解管理層是否建立了正式的行為守則，在日常工作中行為守則是否得到遵守，以及管理層如何處理違反行為守則的情形。在確定構(gòu)成控制環(huán)境的要素是否得到執(zhí)行時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮將詢問與其他風(fēng)險評估程序相結(jié)合以獲取審計證據(jù)。（六）職權(quán)與責(zé)任的分配；（四）管理層的理念和經(jīng)營風(fēng)格；（二）對勝任能力的重視；在評價控制環(huán)境的設(shè)計時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮構(gòu)成控制環(huán)境的下列要素，以及這些要素如何被納入被審計單位業(yè)務(wù)流程：第六十七條控制環(huán)境包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認(rèn)識和措施。注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解控制環(huán)境。第六節(jié)小企業(yè)擁有的員工通常較少，限制了其職責(zé)分離的程度，業(yè)主（經(jīng)理）凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性較大，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮一些關(guān)鍵領(lǐng)域是否存在有效的內(nèi)部控制。（一）在決策時人為判斷可能出現(xiàn)錯誤和由于人為失誤而導(dǎo)致內(nèi)部控制失效；內(nèi)部控制的局限性第六十四條第六十三條（三）控制活動可得以適當(dāng)設(shè)計和自動化處理。（一）存在大量或重復(fù)發(fā)生的交易；第六十二條（三）人工控制可能更容易產(chǎn)生簡單錯誤或失誤。（一）人工控制可能更容易被規(guī)避、忽視或凌駕；第六十一條（四）監(jiān)督自動化控制的有效性。（二）存在難以定義、防范或預(yù)見的錯誤；內(nèi)部控制的人工成分在處理下列涉及主觀判斷的狀況或交易事項時可能更為適當(dāng)：（七）不恰當(dāng)?shù)娜藶楦深A(yù)；（五）未經(jīng)授權(quán)改變系統(tǒng)或程序；（三）信息技術(shù)人員可能獲得超越其履行職責(zé)以外的數(shù)據(jù)訪問權(quán)限，破壞了系統(tǒng)應(yīng)有的職責(zé)分工；（一）系統(tǒng)或程序未能正確處理數(shù)據(jù)，或處理了不正確的數(shù)據(jù)，或兩者兼而有之；第五十九條（六）通過對操作系統(tǒng)、應(yīng)用程序系統(tǒng)和數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)實施安全控制，提高不相容職務(wù)分離的有效性。（四）加強對被審計單位政策和程序執(zhí)行情況的監(jiān)督；（二）提高信息的及時性、可獲得性及準(zhǔn)確性；信息技術(shù)通常在下列方面提高被審計單位內(nèi)部控制的效率和效果：內(nèi)部控制的人工和自動化成分第五十七條第五十六條詢問本身并不足以評價控制的設(shè)計以及確定其是否得到執(zhí)行，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將詢問與其他風(fēng)險評估程序結(jié)合使用。（四）追蹤交易在財務(wù)報告信息系統(tǒng)中的處理過程（穿行測試）。（二）觀察特定控制的運用；注冊會計師通常實施下列風(fēng)險評估程序，以獲取有關(guān)控制設(shè)計和執(zhí)行的審計證據(jù)：對內(nèi)部控制了解的深度第五十四條旨在保護(hù)資產(chǎn)的內(nèi)部控制可能包括與實現(xiàn)財務(wù)報可靠性和經(jīng)營效率、效果目標(biāo)相關(guān)的控制。第五十二條如果在設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序時擬利用被審計單位內(nèi)部生成的信息，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮旨在保證信息完整性和準(zhǔn)確性的控制可能與審計相關(guān)。（五）法律法規(guī)和監(jiān)管要求；（三）被審計單位的性質(zhì)；（一）注冊會計師對重要性的判斷；與審計相關(guān)的控制第五十條第四十九條本準(zhǔn)則對內(nèi)部控制要素的分類提供了了解內(nèi)部控制的框架，但無論對內(nèi)部控制要素如何進(jìn)行分類，注冊會計師應(yīng)當(dāng)重點考慮被審計單位某項控制是否能夠，以及如何防止或發(fā)現(xiàn)并糾正各類交易、賬戶余額、列報與披露存在的重大錯報。（四）控制活動；（二）風(fēng)險評估過程；內(nèi)部控制包括下列要素：第四十六條注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解與審計相關(guān)的內(nèi)部控制以識別潛在錯報的類型，考慮導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險的因素，以及設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。了解被審計單位的內(nèi)部控制第一節(jié)第四十四條如果擬利用被審計單位內(nèi)部信息系統(tǒng)生成的財務(wù)業(yè)績衡量指標(biāo)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮相關(guān)信息是否可靠，以及利用這些信息是否足以實現(xiàn)審計目標(biāo)。第四十二條（七）外部機構(gòu)提出的報告。（五）分部信息與不同層次部門的業(yè)績報告；（三）預(yù)測、預(yù)算和差異分析；（一）關(guān)鍵業(yè)績指