【正文】 。對審計證據(jù)的相關性和可靠性要求越高，控制測試的范圍越大。擬信賴期間越長，控制測試的范圍越大。擬信賴控制運行有效性的時間長度不同，在該時間長度內發(fā)生的控制活動次數(shù)也不同?？刂茍?zhí)行的頻率越高、控制測試的范圍越大。注冊會計師應當設計控制測試，以獲取控制在整個擬信賴的期間有效運行的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。圖10－1 概括了注冊會計師是否需要在本期測試某項控制的決策過程。也就是說，如果注冊會計師擬信賴針對特別風險的控制，那么所有關于該控制運行有效性的審計證據(jù)必須來自當年的控制測試。鑒于特別風險的特殊性，對于旨在減輕特別風險的控制，不論該控制在本期是否發(fā)生變化，注冊會計師都不應依賴以前審計獲取的證據(jù)。這一規(guī)定的考慮主要是為了盡量降低審計風險，畢竟注冊會計師可能難以充分識別以前審計中測試過的控制在本期是否發(fā)生變化。如果重大錯報風險較大或對控制的擬信賴程度較高，注冊會計師應當縮短再次測試控制的時間間隔或完全不信賴以前審計獲取的審計證據(jù)。當環(huán)境的變化表明需要對控制作出相應的變動，但控制卻沒有作出相應變動時，注冊會計師應當充分意識到控制不再有效、從而導致本期財務報表發(fā)生重大錯報的可能性，此時不應再依賴以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計證據(jù)。例如，當所審計期間發(fā)生了對控制運行產生重大影響的人事變動時，注冊會計師可能決定在本期審計中不依賴以前審計獲取的審計證據(jù)。當信息技術一般控制薄弱時，注冊會計師可能更少地依賴以前審計獲取的審計證據(jù)。當相關控制中人工控制的成分較大時，考慮到人工控制一般穩(wěn)定性較差，注冊會計師可能決定在本期審計中繼續(xù)測試該控制的運行有效性。例如，當被審計單位控制環(huán)境薄弱或對控制的監(jiān)督薄弱時，注冊會計師應當縮短再次測試控制的時間間隔或完全不信賴以前審計獲取的審計證據(jù)。如果擬信賴的控制自上次測試后未發(fā)生變化，且不屬于旨在減輕特別風險的控制，注冊會計師應當運用職業(yè)判斷確定是否在本期審計中測試其運行有效性，以及本次測試與上次測試的時間間隔，但兩次測試的時間間隔不得超過兩年。例如，如果系統(tǒng)的變化僅僅使被審計單位從中獲取新的報告，這種變化通常不影響以前審計所獲取證據(jù)的相關性；如果系統(tǒng)的變化引起數(shù)據(jù)累積或計算發(fā)生改變，這種變化可能影響以前審計所獲取證據(jù)的相關性。注冊會計師可能面臨兩種結果：控制在本期發(fā)生變化；控制在本期沒有發(fā)生變化。那么在本期審計中，注冊會計師需要獲取審計證據(jù)以確定是否發(fā)生了影響該自動控制持續(xù)有效發(fā)揮作用的變化。：考慮擬信賴的以前審計中測試的控制在本期是否發(fā)生變化如果擬信賴以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計證據(jù)，注冊會計師應當通過實施詢問并結合觀察或檢查程序，獲取這些控制是否已經發(fā)生變化的審計證據(jù)。（三）如何考慮以前審計獲取的審計證據(jù)注冊會計師考慮以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計證據(jù)，其意義在于：一方面，內部控制中的諸多要素對于被審計單位往往是相對穩(wěn)定的（相對于具體的交易、賬戶余額和列報），因此注冊會計師在本期審計時還是可以適當考慮利用以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計證據(jù)；另一方面，內部控制在不同期間可能發(fā)生重大變化，注冊會計師在利用以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計證據(jù)時需要格外慎重，充分考慮各種因素，本準則也規(guī)定了很多限制條件。除了上述的測試剩余期間控制的運行有效性，測試被審計單位對控制的監(jiān)督也能夠作為一項有益的補充證據(jù)，以便更有把握地將控制在期中運行有效性的審計證據(jù)延伸至期末。6．控制環(huán)境。注冊會計師對相關控制的信賴程度越高，通常在信賴控制的基礎上擬減少進一步實質性程序的范圍就越大。剩余期間越長，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)越多。如果注冊會計師在期中對有關控制運行有效性獲取的審計證據(jù)比較充分，可以考慮適當減少需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)。例如，對自動化運行的控制，注冊會計師更可能測試信息系統(tǒng)一般控制的運行有效性，以獲取控制在剩余期間運行有效性的審計證據(jù)。評估的重大錯報風險對財務報表的影響越大，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)越多。上述兩項審計程序中，第二項是針對期中證據(jù)以外的、剩余期間的補充證據(jù)。因此，如果已獲取有關控制在期中運行有效性的審計證據(jù)，并擬利用該證據(jù)，注冊會計師應當實施下列審計程序：（1）獲取這些控制在剩余期間變化情況的審計證據(jù)；（2）確定針對剩余期間還需獲取的補充審計證據(jù)。對于控制測試，注冊會計師在期中實施此類程序具有更積極的作用。換言之，關于控制在多個不同時點的運行有效性的審計證據(jù)的簡單累加并不能構成控制在某期間的運行有效性的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)；而所謂的“其他控制測試”應當具備的功能是，能提供相關控制在所有相關時點都運行有效的審計證據(jù)；被審計單位對控制的監(jiān)督起到的就是一種檢驗相關控制在所有相關時點是否都有效運行的作用，因此注冊會計師測試這類活動能夠強化控制在某期間運行有效性的審計證據(jù)效力。關于根據(jù)控制測試的目的確定控制測試的時間，本準則第四十條第一款指出，如果僅需要測試控制在特定時點的運行有效性（如對被審計單位期末存貨盤點進行控制測試），注冊會計師只需要獲取該時點的審計證據(jù)。一個基本的原理是，如果測試特定時點的控制，注冊會計師僅得到該時點控制運行有效性的審計證據(jù)；如果測試某一期間的控制，注冊會計師可獲取控制在該期間有效運行的審計證據(jù)。如果實施實質性程序發(fā)現(xiàn)被審計單位沒有識別出的重大錯報，通常表明內部控制存在重大缺陷，注冊會計師應當就這些缺陷與管理層和治理層進行溝通。（四）實施實質性程序的結果對控制測試結果的影響如果通過實施實質性程序未發(fā)現(xiàn)某項認定存在錯報，這本身并不能說明與該認定有關的控制是有效運行的；但如果通過實施實質性程序發(fā)現(xiàn)某項認定存在錯報，注冊會計師應當在評價相關控制的運行有效性時予以考慮。例如，注冊會計師通過檢查某筆交易的發(fā)票可以確定其是否經過適當?shù)氖跈?，也可以獲取關于該交易的金額、發(fā)生時間等細節(jié)證據(jù)。（三）實施控制測試時對雙重目的的實現(xiàn)控制測試的目的是評價控制是否有效運行；細節(jié)測試的目的是發(fā)現(xiàn)認定層次的重大錯報。在設計控制測試時，注冊會計師不僅應當考慮與認定直接相關的控制，還應當考慮這些控制所依賴的與認定間接相關的控制，以獲取支持控制運行有效性的審計證據(jù)。例如，某些控制可能存在反映控制運行有效性的文件記錄，在這種情況下，注冊會計師可以檢查這些文件記錄以獲取控制運行有效的審計證據(jù)；某些控制可能不存在文件記錄（如一項自動化的控制活動），或文件記錄與能否證實控制運行有效性不相關，注冊會計師應當考慮實施檢查以外的其他審計程序（如詢問和觀察）或借助計算機輔助審計技術，以獲取相關控制運行有效性的審計證據(jù)。（二）確定控制測試的性質時的要求。觀察提供的證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時點，本身也不足以測試控制運行的有效性；將詢問與檢查或重新執(zhí)行結合使用，通常能夠比僅實施詢問和觀察獲取更高的保證。但在執(zhí)行穿行測試時，注冊會計師可能獲取部分控制運行有效性的審計證據(jù)。穿行測試是通過追蹤交易在財務報告信息系統(tǒng)中的處理過程，來證實注冊會計師對控制的了解、評價控制設計的有效性以及確定控制是否得到執(zhí)行。除了上述四類控制測試常用的審計程序以外，實施穿行測試也是一種重要的審計程序。但是，如果需要進行大量的重新執(zhí)行，注冊會計師就要考慮通過實施控制測試以縮小實質性程序的范圍是否有效率。例如，為了合理保證計價認定的準確性，被審計單位的一項控制是由復核人員核對銷售發(fā)票上的價格與統(tǒng)一價格單上的價格是否一致。書面說明、復核時留下的記號，或其他記錄在偏差報告中的標志都可以被當作控制運行情況的證據(jù)。通常情況下，注冊會計師通過觀察直接獲取的證據(jù)比間接獲取的證據(jù)更可靠。例如，觀察存貨盤點控制的執(zhí)行情況。因此，雖然詢問是一種有用的手段，它必須和其他測試手段結合使用才能發(fā)揮作用。例如，詢問信息系統(tǒng)管理人員有無未經授權接觸計算機硬件和軟件，向負責復核銀行存款余額調節(jié)表的人員詢問如何進行復核，包括復核的要點是什么、發(fā)現(xiàn)不符事項如何處理等。雖然控制測試與了解內部控制的目的不同，但兩者采用審計程序的類型通常相同，包括詢問、觀察、檢查和穿行測試。計劃的保證水平越高，對有關控制運行有效性的審計證據(jù)的可靠性要求越高。計劃從控制測試中獲取的保證水平是決定控制測試性質的主要因素之一。如果被審計單位在所審計期間內的不同時期使用了不同的控制，注冊會計師應當考慮不同時期控制運行的有效性。在認為僅通過實施實質性程序不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的情況下，注冊會計師必須實施控制測試，且這種測試已經不再是單純出于成本效益的考慮，而是必須獲取的一類審計證據(jù)。例如，在被審計單位對日常交易或與財務報表相關的其他數(shù)據(jù)（包括信息的生成、記錄、處理、報告）采用高度自動化處理的情況下，審計證據(jù)可能僅以電子形式存在，此時審計證據(jù)是否充分和適當通常取決于自動化信息系統(tǒng)相關控制的有效性。如果認為僅實施實質性程序獲取的審計證據(jù)無法將認定層次重大錯報風險降至可接受的低水平，注冊會計師應當實施相關的控制測試，以獲取控制運行有效性的審計證據(jù)。這種測試主要是出于成本效益的考慮，其前提是注冊會計師通過了解內部控制以后認為某項控制存在著被信賴和利用的可能。在這種情況下，出于成本效益的考慮，注冊會計師可能預期，如果相關控制在不同時點都得到了一貫執(zhí)行，與該項控制有關的財務報表認定發(fā)生重大錯報的可能性就不會很大，也就不需要實施很多的實質性程序。如果在評估認定層次重大錯報風險時預期控制的運行是有效的，注冊會計師應當實施控制測試，就控制在相關期間或時點的運行有效性獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。（二）控制測試的要求作為進一步審計程序的類型之一，控制測試并非在任何情況下都需要實施。通過詢問管理層是否編制預算，觀察管理層對月度預算費用與實際發(fā)生費用的比較，并檢查預算金額與實際金額之間的差異報告，注冊會計師可能獲取有關被審計單位費用預算管理制度的設計及其是否得到執(zhí)行的審計證據(jù)，同時也可能獲取相關制度運行有效性的審計證據(jù)。本準則第三十條指出，為評價控制設計和確定控制是否得到執(zhí)行而實施的某些風險評估程序并非專為控制測試而設計，但可能提供有關控制運行有效性的審計證據(jù)，注冊會計師可以考慮在評價控制設計和獲取其得到執(zhí)行的審計證據(jù)的同時測試控制運行有效性，以提高審計效率；同時注冊會計師應當考慮這些審計證據(jù)是否足以實現(xiàn)控制測試的目的。然而，注冊會計師在與銷售經理的討論中，發(fā)現(xiàn)他對分析報告中明顯異常的數(shù)據(jù)并不了解其原因，也無法作出合理解釋，從而顯示該控制并未得到有效地運行。某被審計單位針對銷售收入和銷售費用的業(yè)績評價控制如下：財務經理每月審核實際銷售收入（按產品細分）和銷售費用（按費用項目細分），并與預算數(shù)和上年同期數(shù)比較，對于差異金額超過5%的項目進行分析并編制分析報告，銷售經理審閱該報告并采取適當跟進措施（相關認定：發(fā)生、準確性和完整性）。但在測試控制運行的有效性時，注冊會計師需要抽取足夠數(shù)量的交易進行檢查或對多個不同時點進行觀察。從這四個方面來看，控制運行有效性強調的是控制能夠在各個不同時點按照既定設計得以一貫執(zhí)行。在實施風險評估程序以獲取控制是否得到執(zhí)行的審計證據(jù)時，注冊會計師應當確定某項控制是否存在，被審計單位是否正在使用?！傲私鈨炔靠刂啤卑瑑蓪雍x：一是評價控制的設計；二是確定控制是否得到執(zhí)行。不僅應當考慮各類審計程序的性質，還應當考慮測試的范圍是否適當。此外，注冊會計師在綜合運用不同審計程序時，除了面臨各類審計程序的性質選擇問題外，還面臨如何權衡各類程序的范圍問題。注冊會計師使用恰當?shù)某闃臃椒ㄍǔ？梢缘贸鲇行ЫY論。注冊會計師可以使用計算機輔助審計技術對電子化的交易和賬戶文檔進行更廣泛的測試，包括從主要電子文檔中選取交易樣本，或按照某一特征對交易進行分類，或對總體而非樣本進行測試。但是，只有當審計程序本身與特定風險相關時，擴大審計程序的范圍才是有效的。重要性水平（可容忍錯報）、評估的重大錯報風險及計劃獲取的保證程度與樣本規(guī)模的關系，詳見本教材第十二章。例如，注冊會計師對財務報表是否不存在重大錯報的信心可能來自控制測試和實質性程序。計劃獲取的保證程度，是指注冊會計師計劃通過所實施的審計程序對測試結果可靠性所獲取的信心。評估的重大錯報風險越高，對擬獲取審計證據(jù)的相關性、可靠性的要求越高，因此注冊會計師實施的進一步審計程序的范圍也越廣。確定的重要性水平越低，注冊會計師實施進一步審計程序的范圍越廣。 四、進一步審計程序的范圍（一）進一步審計程序的范圍的含義進一步審計程序的范圍是指實施進一步審計程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量，對某項控制活動的觀察次數(shù)等。某些審計程序只能在期末或期末以后實施，包括將財務報表與會計記錄相核對，檢查財務報表編制過程中所作的會計調整等。例如，為了獲取資產負債表日的存貨余額證據(jù)，顯然不宜在與資產負債表日間隔過長的期中時點或期末以后時點實施存貨監(jiān)盤等相關審計程序。4．審計證據(jù)適用的期間或時點。3．錯報風險的性質。例如，某些控制活動可能僅在期中（或期中以前）發(fā)生，而之后可能難以再被觀察到；再如，某些電子化的交易和賬戶文檔如未能及時取得，可能被覆蓋。良好的控制環(huán)境可以抵消在期中實施進一步審計程序的局限性，使注冊會計師在確定實施進一步審計程序的時間時有更大的靈活度。為此，如果在期中實施了進一步審計程序，注冊會計師還應當針對剩余期間獲取審計證據(jù)。當然，在期中實施進一步審計程序也存在很大的局限。雖然在期末實施審計程序在很多情況下非常必要，但仍然不排除注冊會計師在期中實施審計程序可能發(fā)揮的積極作用。這就引出了注冊會計師應當如何選擇實施審計程序的時間的問題。這兩個層面的最終落腳點都是如何確保獲取審計證據(jù)的效率和效果。（二）進一步審計程序的時間的選擇有關進一步審計程序的時間的選擇問題，第一個層面是注冊會計師選擇在何時實施進一步審計程序的問題，第二個層面是選擇獲取什么期間或時點的審計證據(jù)的問題。 三、進一步審計程序的時間（一）進一步審計程序的時間的含義進一步審計程序的時間是指注冊會計師何時實施進一步審計程序，或審計證據(jù)適用的期間或時點。再如，注冊會計師在對被審計單位的存貨期末余額實施實質性程序時，擬利用被審計單位的信息系統(tǒng)生成的各個存貨存放地點及其余額清單。需要說明的是，如果在實施進一步審計程序時擬利用被審計單位信息系統(tǒng)生成的信息，注冊會計師應當就信息的準確性和完