【正文】 公司持續(xù)經(jīng)營，在這種情況下，如果不將子公司納入合并會計(jì)報(bào)表的范圍顯然是不合情理的”。相反，新準(zhǔn)則規(guī)定要“將其全部子公司納入合并會計(jì)報(bào)表的合并范圍”。另外，財(cái)政部1996年《關(guān)于合并會計(jì)報(bào)表合并范圍請示的復(fù)函》還規(guī)定：第一，當(dāng)子公司資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期凈利潤按照標(biāo)準(zhǔn)公式計(jì)算得出的比率均在10％以下時(shí)，根據(jù)重要性原則，該子公司可以不納入合并范圍；第二，對于特殊行業(yè)（指銀行和保險(xiǎn)業(yè)）的子公司，可以將其納入合并范圍。2．不納入合并范圍的被投資單位的對比及變化在控制權(quán)的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)上，舊準(zhǔn)則對不納入合并范圍的被投資單位的規(guī)定比較詳細(xì)具體。因此，新準(zhǔn)則明確規(guī)定“在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素” 。但是，隨著我國證券市場的發(fā)展與完善，認(rèn)股權(quán)證、股票期權(quán)、可轉(zhuǎn)換債券和其它含有潛在表決權(quán)的工具也已經(jīng)或?qū)⒁霈F(xiàn)。另外，我國會計(jì)界因職業(yè)水平不高而職業(yè)判斷能力較差。但是在實(shí)質(zhì)控制標(biāo)準(zhǔn)方面，新準(zhǔn)則相比舊準(zhǔn)則有了很大進(jìn)步。第三，有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。1．應(yīng)納入合并范圍的被投資單位的對比及變化在法定控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)方面，新準(zhǔn)則并未對舊準(zhǔn)則中應(yīng)納入合并范圍的被投資單位的規(guī)定進(jìn)行修改，二者的規(guī)定基本一致，即：第一，通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。（三）控制權(quán)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的變化質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)作為判斷控制權(quán)的另一個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)，存在法定控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)質(zhì)控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)之分。判斷這一條件是否滿足的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)就是母公司是否擁有該公司半數(shù)以上的表決權(quán)，而非半數(shù)以上的權(quán)益性資本。而母公司在孫公司擁有的權(quán)益性資本則是母公司實(shí)際通過子公司間接在孫公司的權(quán)益數(shù)額，需要用母公司在子公司擁有的權(quán)益數(shù)額和子公司在孫公司的權(quán)益數(shù)額按乘法原則進(jìn)行計(jì)算。在間接持股情況下，子公司是母公司控制的二級控股公司。因此，權(quán)益性資本不等同于表決權(quán)資本，擁有某個(gè)公司半數(shù)以上的權(quán)益性資本不一定能夠?qū)ζ鋵?shí)施控制，只有擁有半數(shù)以上的表決權(quán)資本才能對其實(shí)施控制。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則的措辭更加規(guī)范、嚴(yán)謹(jǐn)，也更加符合控制的實(shí)質(zhì)。舊準(zhǔn)則中最大的問題在于對加法或乘法原則的采用未予說明。其計(jì)算方式有兩種：加法原則和乘法原則。但是，投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間的持股關(guān)系有直接持股、間接持股、直接和間接持股三種情況。（二）控制權(quán)數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)的變化1．?dāng)?shù)量標(biāo)準(zhǔn)的計(jì)算原則——加法原則的采用合并范圍的確定基礎(chǔ)是控制，而判斷控制權(quán)的一個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)就是數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則更加明確地強(qiáng)調(diào)了控制是實(shí)際意義上的控制，而不是僅僅法律形式的控制。我國的舊準(zhǔn)則指出母公司“應(yīng)當(dāng)將其所控制的境內(nèi)外所有子公司納入合并會計(jì)報(bào)表的合并范圍”，體現(xiàn)了將控制權(quán)作為合并范圍確定依據(jù)的基本理念。因此，合并會計(jì)報(bào)表必須滿足相關(guān)者的信息需求，即反映合并主體所控制的經(jīng)濟(jì)資源。因此，合并會計(jì)報(bào)表的產(chǎn)生在于對經(jīng)濟(jì)資源控制權(quán)進(jìn)行可靠反映的要求。通過新舊會計(jì)準(zhǔn)則對比合并范圍的變化主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：（一）控制權(quán)——確定合并范圍的基礎(chǔ)的變化前兩次大規(guī)模的企業(yè)兼并浪潮，促使了合并會計(jì)報(bào)表的產(chǎn)生。那么合并會計(jì)報(bào)表要公允地反映出集團(tuán)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的實(shí)質(zhì)就必須搞清楚合并理論中另一個(gè)重要問題：合并范圍。合并后各期合并資產(chǎn)負(fù)債表中不作單獨(dú)反映。（三）合并會計(jì)報(bào)表程序上的差異新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則均規(guī)定母子公司必須統(tǒng)一會計(jì)政策及會計(jì)期間，若尚未統(tǒng)一，要按照母公司的會計(jì)政策或會計(jì)期間對子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，或要求子公司按此規(guī)定另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。再次，新準(zhǔn)則規(guī)定利潤表中的收入和費(fèi)用項(xiàng)目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算或按照系統(tǒng)合理的方法確定，與交易發(fā)生日期即期匯率近似的匯率折算。其次，新準(zhǔn)則規(guī)定子公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)在合并利潤表凈利潤項(xiàng)目下以“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目列示。（二）合并利潤表上的差異首先，新準(zhǔn)則規(guī)定母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品（或提供勞務(wù)）或其他形式的存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵消，且對其計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備與未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關(guān)的部分也應(yīng)當(dāng)?shù)窒Ｔ俅?，新?zhǔn)則規(guī)定子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益下以“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目列示。其次，新準(zhǔn)則規(guī)定母公司與子公司、子公司相互間的債券投資與應(yīng)付債券相互抵消后，產(chǎn)生的差額應(yīng)計(jì)入投資收益項(xiàng)目。三、新舊準(zhǔn)則中合并會計(jì)報(bào)表具體操作方法上的差異（一）合并資產(chǎn)負(fù)債表的差異首先，新準(zhǔn)則規(guī)定在購買日，母公司對子公司長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額，應(yīng)在商譽(yù)項(xiàng)目列示，商譽(yù)發(fā)生減值的，應(yīng)按減值測試后的金額列示。同時(shí)，實(shí)體理論要求100％抵消集團(tuán)公司間交易未實(shí)現(xiàn)的損益，而不是按母公司持股比例抵消，有助于抑制企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易操縱利潤，從而提供更為相關(guān)和可靠的會計(jì)信息，實(shí)現(xiàn)會計(jì)目標(biāo)。同時(shí)它將債權(quán)人和所有者視為同等重要的利益當(dāng)事人，而且克服了雙重計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的矛盾。具體表現(xiàn)為：新準(zhǔn)則在合并資產(chǎn)負(fù)債表中將少數(shù)股東權(quán)益在所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目單獨(dú)列示，子公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股權(quán)股東權(quán)益的份額，在合并利潤表凈利潤項(xiàng)目下以“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目列示，合并價(jià)差由全部股東共享，新準(zhǔn)則取消了比例合并法。舊準(zhǔn)則在合并資產(chǎn)負(fù)債表中將少數(shù)股東權(quán)益在負(fù)債項(xiàng)目和所有者權(quán)益項(xiàng)目中間單獨(dú)列示，少數(shù)股東當(dāng)期損益在合并利潤表中凈利潤項(xiàng)目前作為費(fèi)用列示，少數(shù)股東權(quán)益按歷史成本計(jì)價(jià)，合并商譽(yù)與子公司少數(shù)股權(quán)股東無關(guān)。3．新舊準(zhǔn)則有關(guān)理論的比較通過上述我們可以了解編制合并會計(jì)報(bào)表理論的基本內(nèi)容。合并會計(jì)報(bào)表提供的會計(jì)信息能完整的反映整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。其主要特點(diǎn)：（1）所有資產(chǎn)和負(fù)債均按市價(jià)反映，任何資產(chǎn)重新估價(jià)應(yīng)針對整個(gè)企業(yè)集團(tuán)，包括被控股公司中的少數(shù)股權(quán)；（2）在合并過程中產(chǎn)生的商譽(yù)由全部股東共享；（3）在合并后的股東權(quán)益中既包括多數(shù)股權(quán)，又包括少數(shù)股權(quán)。2．新準(zhǔn)則采用的理論——實(shí)體理論特點(diǎn)按照實(shí)體理論，在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)把所有的股東同等看待。可見，按照母公司理論，合并會計(jì)報(bào)表的編制方法主要是從母公司股東權(quán)益出發(fā)考慮的，是為母公司現(xiàn)有的和潛在的股東而編制的。（四）新舊準(zhǔn)則下三種理論的比較1．舊準(zhǔn)則