【正文】 損、一榮俱榮”。 　　傳統(tǒng)上的會計師事務(wù)所都是合伙制。 　　為什么會這樣呢？這就涉及到會計師事務(wù)所和注冊會計師個人的關(guān)系這樣一個話題了。其實不然。 　　就拿在審計報告上簽字這件事來說吧。 　　以上只是開個玩笑，談一下這個行業(yè)的一個小問題。再看人家審計署，人家不叫自己是什么“注冊會計師署”，而是就叫做“審計署”，也不會搞錯了。而一群審計師組合在一起組成的事務(wù)所，也叫“會計師事務(wù)所”，問問你們所做不做會計業(yè)務(wù)，很多所還會搶著回答“我們做代理記賬的業(yè)務(wù)”，更讓社會公眾認(rèn)為假賬全都是你們這些專業(yè)人士做出來的，難怪總理都要親自提醒你們“不做假賬”。從事獨立審計的專業(yè)人士，小名叫審計師，大名叫“注冊會計師”，聽起來像是會計，再問你懂不懂會計，你還得回答“我懂，我很懂”。宋朝歐陽修筆下的賣油翁不是說過嘛，“無他，惟手熟爾”。這其實就是一種由經(jīng)驗升華而成的直覺：第一眼看到某個問題，腦海里馬上形成一個解決問題的思路，但又暫時說不清楚產(chǎn)生這個思路的邏輯過程，只是覺得只有這樣做才對。 　　有人可能又會為“審計藝術(shù)論”提出新的佐證，就是那個略帶神秘主義色彩的“專業(yè)判斷”，英文叫做“professional judgment”。這些東西同樣是有其內(nèi)在的數(shù)理邏輯的。這些規(guī)律性的東西背后，也都有其更基本的物理學(xué)、化學(xué)或生物學(xué)的道理。只要能達(dá)到這個目標(biāo)，做事的方法可以是多種多樣的。 　　我們還是拿做菜與審計對比著來談一談吧。 　　其實這個話題沒什么意思。如果有這種像物理學(xué)中的牛頓三定律一樣準(zhǔn)確的東西，那審計就是一門以精確著稱的科學(xué)；反之，如果審計中的做法像做中國菜放鹽一樣，多點兒少點兒都可以，全憑廚師自己的口感和發(fā)揮來做，那么，審計就是一門總會帶著作者個人色彩的藝術(shù)。為了便于討論，我們在這本書里還是會假設(shè)審計報告的使用者就是企業(yè)的所有者。而每一個政府部門，對于審計報告都有自己的想法。 　　按照有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，所有的外商投資企業(yè)和很多內(nèi)資企業(yè)都要每年向財政、工商、稅務(wù)、外匯管理等部門提交審計報告。另外，即使向稅務(wù)局交了審計報告，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然有權(quán)在幾年內(nèi)自己重新檢查這家企業(yè)。所以，一般老百姓也經(jīng)常認(rèn)為，審計就是稅務(wù)局的檢查。所以，銀行也可能是審計報告的使用者。對于上市公司來說，這一點是正確的，不管在中國還是在美國，都是如此?！?　　不知道那個案子最后怎么結(jié)的，反正律師再也沒找過審計師。你可以自己看一下《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號——審計報告》，或者注冊會計師考試用的《審計》書。當(dāng)然，還有第三條，也稱安達(dá)信法則，就是“千萬不要銷毀文字證據(jù)”。 　　這些知識對于那個律師來說，是“大姑娘上花轎——頭一回”。通俗一點，就是說我審計師對別的數(shù)字都可以負(fù)責(zé)，就是不對這個應(yīng)付賬款負(fù)責(zé)。我早就把那個窟窿補(bǔ)上了。審計師一聽是律師的電話，先是一緊張，你知道，審計師業(yè)內(nèi)不成文的規(guī)矩是“千萬不要和律師說話”的。債權(quán)人一怒之下，把企業(yè)告上了法庭，還要把審計師也當(dāng)成共同被告。恰恰在審計師出完審計報告幾個月以后，那一個應(yīng)付賬款的債權(quán)人找到這家企業(yè)，要求付款，金額還比這家企業(yè)自己會計賬上的大很多。拿著這樣的審計報告去做企業(yè)的年度納稅申報，竟然也過關(guān)了。 　　企業(yè)的管理層可不管這是個什么意見，只要見到審計師簽了字的審計報告，就滿意了。 　　這四種審計意見，不要說一般社會公眾往往不清楚，很多剛從事審計工作的人也不清楚，甚至律師也搞不明白。具體怎么措詞，我就不在這里寫了，以免有湊字?jǐn)?shù)的嫌疑。這個程度輕重，是有審計師的主觀判斷在里面的。 　　“否定意見”的審計意見里會有這么一段話：“我們認(rèn)為，由于受到前段所述事項的重大影響，上述會計報表不符合國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，未能公允地反映了貴公司某年某月某日的財務(wù)狀況以及某年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。社會公眾一般總認(rèn)為，審計師是專業(yè)人士，他們的業(yè)務(wù)能力應(yīng)該比企業(yè)會計要高。當(dāng)然，審計報告后面附的會計報表是企業(yè)自己的會計報表了。這個意見幾乎相當(dāng)于是在說“我不能說這家伙干了錯事，只因為我沒有拿到足夠的證據(jù)。這句話的意思是，由于證據(jù)不足，審計師無法對審計報告后面附的會計報表做出一個整體判斷。無保留意見就是“干凈”意見，我們剛才見過了。對于公司的管理層來說，只要看到第三段就放心了：這是一個無保留意見的報告，或者說是個“干凈”的意見。 　　我們認(rèn)為，上述會計報表符合國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，在所有重大方面公允地反映了貴公司某年某月某日的財務(wù)狀況、某年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。審計工作包括在抽查的基礎(chǔ)上檢查支持會計報表金額和披露的證據(jù)，評價管理當(dāng)局在編制會計報表時采用的會計政策和作出的重大會計估計，以及評價會計報表的整體反映。這些會計報表的編制是ABC公司管理當(dāng)局的責(zé)任，我們的責(zé)任是在實施審計工作的基礎(chǔ)上對這些會計報表發(fā)表意見。宋朝歐陽修筆下的賣油翁不是說過嘛，“無他，惟手熟爾”。這其實就是一種由經(jīng)驗升華而成的直覺：第一眼看到某個問題，腦海里馬上形成一個解決問題的思路，但又暫時說不清楚產(chǎn)生這個思路的邏輯過程，只是覺得只有這樣做才對。 　　有人可能又會為“審計藝術(shù)論”提出新的佐證，就是那個略帶神秘主義色彩的“專業(yè)判斷”，英文叫做“professional judgment”。這些東西同樣是有其內(nèi)在的數(shù)理邏輯的。這些規(guī)律性的東西背后，也都有其更基本的物理學(xué)、化學(xué)或生物學(xué)的道理。只要能達(dá)到這個目標(biāo)，做事的方法可以是多種多樣的。 　　我們還是拿做菜與審計對比著來談一談吧。 　　其實這個話題沒什么意思。如果有這種像物理學(xué)中的牛頓三定律一樣準(zhǔn)確的東西，那審計就是一門以精確著稱的科學(xué)；反之，如果審計中的做法像做中國菜放鹽一樣，多點兒少點兒都可以，全憑廚師自己的口感和發(fā)揮來做，那么，審計就是一門總會帶著作者個人色彩的藝術(shù)。為了便于討論，我們在這本書里還是會假設(shè)審計報告的使用者就是企業(yè)的所有者。而每一個政府部門，對于審計報告都有自己的想法。 　　按照有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，所有的外商投資企業(yè)和很多內(nèi)資企業(yè)都要每年向財政、工商、稅務(wù)、外匯管理等部門提交審計報告。另外，即使向稅務(wù)局交了審計報告，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然有權(quán)在幾年內(nèi)自己重新檢查這家企業(yè)。所以，一般老百姓也經(jīng)常認(rèn)為，審計就是稅務(wù)局的檢查。所以，銀行也可能是審計報告的使用者。對于上市公司來說，這一點是正確的，不管在中國還是在美國，都是如此?！?　　不知道那個案子最后怎么結(jié)的，反正律師再也沒找過審計師。你可以自己看一下《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號——審計報告》，或者注冊會計師考試用的《審計》書。當(dāng)然，還有第三條，也稱安達(dá)信法則，就是“千萬不要銷毀文字證據(jù)”。 　　這些知識對于那個律師來說，是“大姑娘上花轎——頭一回”。通俗一點，就是說我審計師對別的數(shù)字都可以負(fù)責(zé)，就是不對這個應(yīng)付賬款負(fù)責(zé)。我早就把那個窟窿補(bǔ)上了。審計師一聽是律師的電話，先是一緊張，你知道，審計師業(yè)內(nèi)不成文的規(guī)矩是“千萬不要和律師說話”的。債權(quán)人一怒之下，把企業(yè)告上了法庭，還要把審計師也當(dāng)成共同被告。恰恰在審計師出完審計報告幾個月以后，那一個應(yīng)付賬款的債權(quán)人找到這家企業(yè)，要求付款，金額還比這家企業(yè)自己會計賬上的大很多。拿著這樣的審計報告去做企業(yè)的年度納稅申報，竟然也過關(guān)了。 　　企業(yè)的管理層可不管這是個什么意見，只要見到審計師簽了字的審計報告，就滿意了。 　　這四種審計意見，不要說一般社會公眾往往不清楚，很多剛從事審計工作的人也不清楚，甚至律師也搞不明白。具體怎么措詞，我就不在這里寫了，以免有湊字?jǐn)?shù)的嫌疑。這個程度輕重，是有審計師的主觀判斷在里面的。 　　“否定意見”的審計意見里會有這么一段話：“我們認(rèn)為，由于受到前段所述事項的重大影響，上述會計報表不符合國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，未能公允地反映了貴公司某年某月某日的財務(wù)狀況以及某年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。社會公眾一般總認(rèn)為，審計師是專業(yè)人士，他們的業(yè)務(wù)能力應(yīng)該比企業(yè)會計要高。當(dāng)然，審計報告后面附的會計報表是企業(yè)自己的會計報表了。這個意見幾乎相當(dāng)于是在說“我不能說這家伙干了錯事，只因為我沒有拿到足夠的證據(jù)。這句話的意思是，由于證據(jù)不足，審計師無法對審計報告后面附的會計報表做出一個整體判斷。無保留意見就是“干凈”意見，我們剛才見過了。對于公司的管理層來說，只要看到第三段就放心了：這是一個無保留意見的報告，或者說是個“干凈”的意見。 　　我們認(rèn)為，上述會計報表符合國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，在所有重大方面公允地反映了貴公司某年某月某日的財務(wù)狀況、某年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。審計工作包括在抽查的基礎(chǔ)上檢查支持會計報表金額和披露的證據(jù)，評價管理當(dāng)局在編制會計報表時采用的會計政策和作出的重大會計估計，以及評價會計報表的整體反映。這些會計報表的編制是ABC公司管理當(dāng)局的責(zé)任，我們的責(zé)任是在實施審計工作的基礎(chǔ)上對這些會計報表發(fā)表意見。 審計師要有這樣一個信念：任何一個企業(yè)在經(jīng)營上的大問題都一定能夠用會計語言講出來。審計師不能像企業(yè)管理層那樣，跳到前臺來直接講企業(yè)的故事，審計師只能用經(jīng)審計的會計報表來講企業(yè)的故事。尤其對于一個上市企業(yè)，投資者要了解這家企業(yè)的情況，很大程度上是通過閱讀經(jīng)審計的會計報表。 　　會計是一門語言，一門描述企業(yè)經(jīng)營狀況的語言?！?　　審計意見說的東西，概括起來就一句話：會計報表是真實公允的。審計師們應(yīng)該去找國家領(lǐng)導(dǎo)人再要一份題詞才是。后面的會計報表及其附注等，都應(yīng)該是被審計企業(yè)的作品。 　　審計工作要拿出來的成果是什么呢？是審計報告。 　　 審計工作的成果 　　 審計意見說了什么 　　對你我這些還在現(xiàn)實物質(zhì)世界混飯吃的凡人來說，做任何事情，都應(yīng)該先搞清楚最終要拿出來的成果是什么（可能是自己想拿給別人的，也可能是別人要求我們做的），以及我們要為此承擔(dān)怎樣的責(zé)任。這樣的審計方法，如果沒有足夠的想像力和思考能力，是想不出來的。 　　與此同時，審計員們還檢查了施工單位將買來的石料拋入江中的情況。例如，在審計署已經(jīng)查處的長江堤防隱蔽工程偷工減料問題上，審計員們就是從港監(jiān)部門的運輸記錄里，查出每天運送石料的船只名稱和噸位及運送次數(shù)，由此推算出施工單位可能購買的石料的量。獨立審計中經(jīng)常需要做一些合理性測試，比如根據(jù)企業(yè)的設(shè)備數(shù)量和設(shè)計生產(chǎn)能力估計企業(yè)的年產(chǎn)量和年銷售量。例如，在查閱原始單據(jù)時，都要考慮金額大的要重點查，都要采用一些抽樣的技巧。而獨立審計，在查閱原始單據(jù)的深度和廣度上，一般是遠(yuǎn)少于政府審計的。這種審計目的之不同，也就決定了兩種審計的一些審計方法是不同的。 　　我們看到的一些政府審計的結(jié)果公布出來，往往是違規(guī)使用資金等等。在這一點上，獨立審計由于沒有國家權(quán)威在背后做支持，更是打不起這種“消耗戰(zhàn)”。反過來說，那些想阻撓審計順利進(jìn)行的人，比較高明的“反審計”技巧也就是在金錢和時間上拖垮審計師。有的證據(jù)要想取得，需要花很長時間；有的證據(jù)要想取得，只有花錢付費才能辦到。而政府審計，以及政府的稅務(wù)調(diào)查，就可以很方便地理直氣壯地向另一方要求調(diào)閱另一聯(lián)發(fā)票。對于從事獨立審計的注冊會計師來說，即使知道這種事情，也無法直接取得證據(jù)，只能通過發(fā)確認(rèn)書4 這種間接方式來了解情況。當(dāng)然，如果在這個過程中有人惡意阻撓，就是另外一個問題了。一般情況下，對于取得審計證據(jù)，是“不怕做不到，只怕想不到”。有的時候，更是用盡了各種辦法也無法取得讓人放心的證據(jù)。所以，只能試著談兩句。 此“審計”與彼“審計” 　　所謂“此審計與彼審計”，是想將獨立審計和政府審計做一個比較。說不定二十年后，這種模式真的會成為一種最普遍的安排。這樣，就切斷了審計師與管理者之間的金錢關(guān)系，使得審計師要盡心盡力地為保險公司工作。 　　這樣一種安排，將審計師的委托方由所有者改成了保險公司。這時，這家企業(yè)就會在自己不情愿的情況下，被所有的人注意到了。如果風(fēng)險太高，那么，保險公司可能就決定不向這家企業(yè)提供這一保險了。而保險公司也是無利不起早、趨利避害的，為了做這個險種，保險公司就要評估會計報表錯報的風(fēng)險有多高。 　　也有人提出另外一種解決所有者、管理者和審計師三方博弈的方案，那就是引入保險公司。俗話說“屁股決定腦袋”，審計師一旦有了這樣的“腚位”，獨立性和公正性就丟失了，各種各樣的審計失誤也因此出現(xiàn)了。 　　本來審計師是所有者請來對管理者進(jìn)行檢查的，可是在實際的審計工作中，往往是管理者和審計師在接觸談價格，管理者在解答審計師的各種問題。這算是“得人錢財，與人消災(zāi)”的另一種理解吧。只有在審計師檢查過管理者的工作，認(rèn)為會計報表是真實可靠時，審計師才會出具審計報告，就是對管理者所編制的會計報表做一個適當(dāng)?shù)谋ＷC，將別人對自己的信任，背書轉(zhuǎn)讓給管理者。 　　在獨立審計這一所有者通過審計師監(jiān)督管理者的機(jī)制里，有一個假設(shè)前提：審計師是值得信任的。其實這世界上，原本也沒有多少高雅的事，尤其是沾了錢的事。把這兩個特點，即“受托審計”和“有償審計”放到一起，就可以這么通俗地概括注冊會計師審計，它的工作就是“得人錢財，與人消災(zāi)”。 　　 獨立審計是一種信任的背書 　　注冊會計師審計是一種受托審計，就是說由某一方，一般是前面說的企業(yè)所有者，委托審計師按照事先約定的步驟和目標(biāo)對被審計單位進(jìn)行審計。 　　這個故事的暗淡的結(jié)尾并不是想指責(zé)管理者們的職業(yè)道德的缺乏，而是反過來證明了：一種好的監(jiān)督機(jī)制，例如獨立審計，是多么的重要2 。但讓他們失望的是，每一個來這里的經(jīng)營管理能人，在做了一段時間，掌握了局面之后，都卷了一筆錢跑了。慢慢的，他們發(fā)現(xiàn)自己沒有經(jīng)營管理的能力，就想從外面請能人來把這些企業(yè)做好做大。但是，也正是由于審計的出現(xiàn)，使得所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的進(jìn)一步的分離，使得企業(yè)越發(fā)展越大，都成為了可能。那么，又能怎么辦？ 　　于是就出現(xiàn)了獨立審計，就是說請另外一批獨立的、公正的、有能力的人來檢查一下管理者的工作并報告檢查結(jié)果。他們想到的下一個辦法就是自己去定期檢查管理者的工作。這就是我前面說的“人類大腦功能的普遍不完善”的意思。從邏輯上說，最好的手段就是能夠完全讀懂管理者腦子里想什么。 但是，不是說企業(yè)所有者就只好這樣聽天由命了。在現(xiàn)代經(jīng)營管理中，“疑人不用，用人不疑”頂多作為一種戰(zhàn)術(shù)手段鼓舞一下士氣，是沒有多少戰(zhàn)略指導(dǎo)意義的。 　　那么，我們現(xiàn)在引入人類道德不夠健全這一約束條件，則推論是管理者不會必然地全心全意管理這