【正文】 下列順序確定其營業(yè)額：（一）按納稅人最近時期發(fā)生同類應稅行為的平均價格核定；37 / 107（二）按其他納稅人最近時期發(fā)生同類應稅行為的平均價格核定；（三）按下列公式核定：營業(yè)額=營業(yè)成本或者工程成本（1＋成本利潤率）247。 鑒于拆遷房屋行為的特殊性，在返還款營業(yè)稅的計稅依據上，應區(qū)分以下三種情形。相關稅務處理：(一 )營 業(yè) 稅 ：本案例實際上是政府主導拆遷，由政府出資購買回遷房，用于安置動遷戶。第 一 、 政 府 主 導 拆 遷 ， 土 地 出 讓 金 返 還 用 于 建 設 購 買 安 置 回遷 房 36 / 107某房地產開發(fā)企業(yè)通過招拍掛購入土地 100 畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為 10000 萬元，企業(yè)已繳納 10000 萬元。今年以來，相關稽查案例不斷出現，返還款用途不同，稽查處理差異迥異。由于政府與開發(fā)商之間約定返還的條件和形式不同，對企業(yè)取得的返還款是認定為財政性資金，還是認定為經營性收入，其稅務處理也不盡相同。一些政府出于招商引資、建設回遷房、基礎設施建設等原因。在充分理解稅收政策的同時，進行必要，合理的稅收籌劃，盡可能把政策對企業(yè)的不利影響降低到最低點。小結對房企現行土地增值稅偷、漏、避稅手段歸納和揭示，其目的是進行先期稅負風險提示，根據操作實務得到預先防止，協(xié)助企業(yè)與相關機構進行溝通，及時采取應對措施，化解項目先期稅負險，有效解決商業(yè)目的與稅務目的之間的分歧。二 十 、 內 部 分 配 ， 清 算 注 銷 不 預 留 和 繳 納 稅 款建議投資人或合作雙方，留足應繳稅款后再進行利益分配，不僅可以規(guī)避涉稅風險，還可以避免合作雙方不必要的經濟糾紛。十 九 、 利 用 關 聯 方 交 易 進 行 利 潤 轉 移 。根據《房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理方法》（國稅發(fā)[2022]31 號）的規(guī)定：屬于營利性的，或產權歸企業(yè)所有的，或未明確產權歸屬的，或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應當單獨核算其成本。首先，確定要求代收費用的主體是否是縣級從上人民政府；其次，視情形決定是否作為扣除項目，且一律不得作為加計 20%扣除計算的基數。如果代收費用未計入房價中，而是在房價之外單獨收取的，可以不作為轉讓房地產的收入。在這種情況下，房地產開發(fā)費用按取得土地使用權所支付的金額和房地產開發(fā)成本之和的 10%以內計算扣除。凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。部分房地產企業(yè)不及時按調整后的預征率足額繳納土地增值稅。如果產權末發(fā)生轉移，不征收土地增值稅。十 三 、 拖 延 清 算 時 間 遞 延 納 稅部分房地產企業(yè)利用種種手段鉆《土地增值稅暫行條例》的空自，遲遲不進行決算，或留下一兩套尾房，致使整個項目不能決算，逃避土地增值稅的清算，已經成為普遍現象。房地產開發(fā)企業(yè)按照《施工、房地產開發(fā)企業(yè)財務制度》的有關規(guī)定，其繳納的印花稅列入管理費用，已相應予以扣除。比如某項目一層建成 36 個框架結構車位，其建造成本全部列入公共配套設施扣除。十 一 、 整 層 車 庫 列 入 公 共 配 套 設 施 扣 除企業(yè)單獨建造的停車場所，應作為成本對象單獨核算。不僅使房地產企業(yè)的財務日常處理票據的工作量大、成本核算也容易混亂，也給房地產企業(yè)虛增成本帶來了可乘之機。如購置建筑材料 1500 余萬元列入裝修費用。九 、 虛 列 公 共 配 套 設 施 支 出企業(yè)在簽訂建筑安裝合同時，已經將附屬工程、水電工程、屋面防水工程等包括在合同總價款中，在工程完工結轉成本時，又就30 / 107這些單項簽訂大額虛假合同，或者作為公共配套設施支出發(fā)票重復進入開發(fā)成本。相應地，在計算增值額時，代收費用不允許在收入中扣除。如果代收費用是計入房價中向購買方一并收取的，可作為轉讓房地產所取得的收入計稅；相應的，在計算扣除項目金額時，代收費用可以扣除，但不允許作為加計 20%扣除的基數。不能按經評估確認后的價值確定有關資產的成本，將無形資產評估增值部分計入土地成本。交易行為屬于股權投資，而非土地使用權交易。通過股權收購方式獲取土地使用權，收購人應重視收購后土地成本的計量。六 、 項 目 工 程 建 安 成 本 偏 高如某市 2022 年商品房建安造價標準為 1540 元／m2，某公司實際建安成本 3610 元／m2，差異額 2070 元／ m2，差異率 %.如果開發(fā)商提供的建安成本扣除額明顯高于造價表，又沒有正當理由，地稅部門將按核定辦法予以扣除。28 / 107通過房地產交換，交換雙方都取得房產這一實物形態(tài)的收入，應屬于土地增值稅的征稅范圍。四 、 銷 售 收 入 不 做 申 報 納 稅由于房地產行業(yè)前期資金投入較大，為避免出現資金短缺、周轉不靈等問題，房地產企業(yè)往往選擇將銷售收入計入“預收賬款” 科目，定金計入“ 其他應付款 ”科目，達到推遲申報、少繳稅款甚至不做納稅申報的目的。三 、 以 明 顯 偏 低 價 格 銷 售 商 鋪 少 計 銷 售 收 入例如，某項目銷售商鋪 8420㎡，銷售均價 18600 元／㎡.其中：低價銷售 5150㎡，9200 元／㎡，這以明顯偏低價格銷售商鋪，少計銷售收入。二 、 項 目 轉 讓 方 式 避 稅目前流行的地產公司收購方案是：先由收購方成立一家能夠享受稅收優(yōu)惠的公司，再由該公司以吸收合并方式兼并項目公司，項27 / 107目隨公司而轉移，而國家法律法規(guī)對兼并明確給予稅收優(yōu)惠，免征不動產移轉中的營業(yè)稅、土地增值稅及契稅。這棒從形式上就符合了一方出土地一方出資金的條件。一 、 虛 構 合 作 開 發(fā) 建 房 模 式 避 稅《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]48 號）中對合作開發(fā)土地有明確規(guī)定：“一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉讓的，應征收土地增值稅”。為躲避土地增值稅，許多房地產開發(fā)企業(yè)使盡渾身解數，各出高招。B 公司所有的資產與負債及人員全部由甲公司接收，根據 51 號文也不用征收營業(yè)稅。第二步的營業(yè)稅處理同第一步。營業(yè)稅方面第一步中甲公司先將全部資產與負債作為對價，交換乙公司持有 B 公司的等值股權行為，涉及兩個交易行為：根據 51 號文規(guī)定，納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、債務和勞動力一并轉讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓，不征收營業(yè)稅。第三步中甲公司吸收合并 B 公司，B 公司所有的資產與負債及人員全部由甲公司接收，根據 13 號文不征收增值稅。增值稅方面第一步中甲公司將所有的資產與負債剝離到乙公司的行為，13號文規(guī)定：“ 納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。B 公司所有的資產與負債及人員全部由甲公司接收，B 公司注銷。乙公司成為甲公司的股東。重組步驟大致如下：第 一 步 ：乙公司以持有 B 公司的股權為對價，收購甲公司的資產和負債，即甲公司先將全部資產與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓24 / 107給乙公司，交換乙公司持有 B 公司的全部股權（假設全部股權價值與轉讓的資產負債等值），則 B 公司成為甲公司的全資子公司。（七）案例：甲公司是一家經營欠佳的上市公司，A 公司是甲公司的母公司。和其他重組形式一樣，分立同樣會涉及非股權支付的增值稅和營業(yè)稅處理問題。在存續(xù)分立方式下，原企業(yè)繼續(xù)存在。通?？梢詫⑵髽I(yè)分立23 / 107分為存續(xù)分立和解散分立。對合并企業(yè)來講，由于需要支付被合并企業(yè)一定對價，則涉及非股權支付時，其流轉稅問題，與股權收購的收購方、資產收購的受讓相同。對被合并企業(yè)來講，由于吸收合并時合并企業(yè)的全部產權，包括資產、負債和人員，這不同于一般的企業(yè)資產轉讓行為。乙公司需要計繳增值稅銷項稅額：202217%=340 萬，營業(yè)稅（1000500 ）5%=25 萬，股權轉讓不涉及流轉稅。案例：甲公司準備以 5000 萬現金收購乙公司全部經營性資產，乙公司（一般納稅人）的資產包括公允價值為 2022 萬（2022 年 5月購入）的存貨，公允價值為 1000 萬（購入價 500 萬）的不動產以及 2022 萬的股權投資。如受讓業(yè)以股分作為支付對價或部分支付對價，根據財稅[2022]191 號，對股權轉讓不征收營業(yè)稅，因此，對股權支付部分無須繳納增值稅和營業(yè)稅。如受讓企業(yè)用應稅增值貨物作為支付對價或部分支付對價，受讓企業(yè)應依法計算繳納增值稅。一般不涉及債務、勞動力的轉移，因此，不符合 13 號和51 號文不征收流轉稅的條件。（四）資產收購21 / 107資產收購是指一家企業(yè)（受讓企業(yè)）購買另一家企業(yè)（轉讓企業(yè)）實質經營性資產的交易。2=（萬元）。非股權支付，應繳納增值稅，甲公司應繳納增值稅 100247。案例：甲公司為增值稅一般納稅人（非擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人）。如收購企業(yè)以股分作為支付對價或部分支付對價，根據財稅[2022]191 號，對股權轉讓不征收營業(yè)稅，因此，對股權支付部分無須繳納增值稅和營業(yè)稅。對收購企業(yè)用應稅增值貨物作為支付對價或部分支付對價，收購企業(yè)應依法計算繳納增值稅。20 / 107（三）股權收購股權收購是指一家企業(yè)（收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（被收購企業(yè)）的股權，以實現對被收購企業(yè)控制的交易。而如果乙企業(yè)將自己對甲企業(yè)所享有的 2022 萬債權轉為甲企業(yè)的股權，則不涉及增值稅的問題。案例：甲企業(yè)欠乙企業(yè) 2022 萬元，由于甲企業(yè)經營困難，無法全額償還債務，雙方簽訂債務重組方案，用按照市場價格 1500 萬元的存貨進行清償，其余部分減免。如果企業(yè)以固定資產或者舊貨清償債務，與企業(yè)注銷時，固定資產或者舊貨銷售的增值稅處理一致。以非貨幣資產清償債務，應分解為轉讓相關非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業(yè)務，確認相關資產的所得和損失。上述債轉股、低價償債、延長償債期等行為，由于不涉及貨物的交易，不涉及增值稅和營業(yè)稅問題。企業(yè)清算，處置資產時，涉及動產的，則應計繳增值稅；涉及無形資產或不動產的，則應計繳營業(yè)稅。企業(yè)的全部資產以及股東投資的計稅基礎均應以公允價值為基礎確定。由于經營存續(xù)，企業(yè)原本的增值稅納稅事項由變更后的企業(yè)承繼。四 、 企 業(yè) 重 組 具 體 形 式 的 流 轉 稅 分 析（一）企業(yè)法律形式改變企業(yè)法律形式改變，是指企業(yè)注冊名稱、住所以及企業(yè)組織形式等的簡單改變，但符合本通知規(guī)定其他重組的類型除外。（2）按處置取得收入減除原值（或作價）后的余額計算繳納營業(yè)稅。營業(yè)稅稅收處理分為以下二種情況：（1）按轉讓取得收入計算繳納營業(yè)稅。企業(yè)清算處置資產時，屬于增值稅應稅貨物時按照《增值稅暫行條例》及其相關規(guī)定按適用稅率繳納增值稅。不適用特殊性稅務處理的企業(yè)分立中，被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時，被分立企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理。16 / 107但符合 13 號文和 51 號文的規(guī)定，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅和營業(yè)稅的征稅范圍，其中涉及的資產不征收流轉稅。非股權支付中，一般不大可能符合13 號文和 51 號文規(guī)定的條件，因此支付對價如涉及動產轉讓，一般則涉及增值稅，無形資產、土地使用權或不動產，則涉及營業(yè)稅問題。股權支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權、股份作為支付的形式；非股權支付，是指以本企業(yè)的現金、銀行存款、應收款項、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權和股份以外的有價證券、存貨、固定資產、其他資產以及承擔債務等作為支付的形式。三 、 企 業(yè) 重 組 過 程 中 流 轉 稅 一 般 分 析（一）支付方分析15 / 107企業(yè)重組過程中涉及流轉稅問題，從支付方（股權收購中為收購方，資產收購中為受讓方，企業(yè)合并中為合并企業(yè)，企業(yè)分立中為分立企業(yè)）來講，一般與支付標的相關。從文件字面理解，無論是通過合并、分立、出售還是置換等方式進行資產重組，能否獲得免稅待遇的關鍵是滿足“與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓”這個條件，如果不將資產和勞動力等打包一并轉讓，就不符合免稅條件，而應作為資產轉讓繳納流轉稅。文件規(guī)定，納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、債務和勞動力一并轉讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓，不征收營業(yè)稅。但是部分省市的稅務機關作出的規(guī)定，對部分轉讓產權也不征收營業(yè)稅。例如，2022 年國家稅務總局給青海省地方稅局的一個批復：《關于青海省黃河尼那水電站整體資產出售行為征收流轉稅問題的批復》（國稅函[2022]504 號）中規(guī)定“ 非整體轉讓企業(yè)資產、債權、債務及勞動力，不屬于企業(yè)的整體產權交易行為。13 / 107二 、 營 業(yè) 稅（一）舊政策回顧此前對于企業(yè)資產重組有關營業(yè)稅政策主要文件是：《關于轉讓企業(yè)產權不征營業(yè)稅問題的批復》（國稅函[2022]165 號），該文中規(guī)定“轉讓企業(yè)產權是整體轉讓企業(yè)資產、債權、債務及勞動力的