【正文】 產(chǎn)與負債項目高估或低估的金額，母公司應(yīng)分期攤銷，調(diào)整子公司各期的凈利潤，母公司按調(diào)整后子公司的凈利潤，作為確認投資收益、調(diào)整對子公司長期股權(quán)投資賬面價值的依據(jù)。 20 7年 P公司沒有發(fā)放股利 ,成本法下 P公司對 S公司的投資不作賬務(wù)處理。假設(shè)公司的會計處理與稅法規(guī)定之間不存在任何差異，且不考慮所得稅對合并報表的影響。 P公司于年末對購買 S公司所記錄的商譽進行了減值測試 ,發(fā)現(xiàn)沒有發(fā)生減值。 ? 借：固定資產(chǎn) 50 000 ? 應(yīng)付債券 4 000 ? 商譽 8 800 ? 貸：存貨 10 000 ? 合并價差 52 800 ? 20 7年 1月 1日（購買日） P公司編制的合并資產(chǎn)負債表工作底稿如表 104所示。 80%210 000），而是 52 800元 [(212 000210 000 80%)+（ 254 000210 000） 20%]，即不考慮少數(shù)股東權(quán)益部分的商譽。根據(jù) 《 企業(yè)會計準則第 33號 —— 合并財務(wù)報表 》 的規(guī)定，應(yīng)確認的少數(shù)股東權(quán)益為 50 800元（ 254000 20%）。 ? 依據(jù)不同的合并理論，購買成本的分攤和商譽金額的確定又有所不同。 ? 20 7年 1月 1日，為記錄對 S公司的投資 ,P公司應(yīng)編制如下會計分錄 : ? 借 :長期股權(quán)投資 —— S公司 212 000 ? 貸：銀行存款 212 000 ? 購買日合并資產(chǎn)負債表的編制 ? 運用購買法編制購買日的合并財務(wù)報表，關(guān)鍵是要將購買成本（合并成本）分配到子公司的各個資產(chǎn)、負債項目上，也就是要在購買日的合并資產(chǎn)負債表上對子公司的資產(chǎn)與負債按公允價值計量，就如同母公司分別購買了子公司的單項資產(chǎn)、承擔(dān)了子公司的單項負債。母公司在購買日對投資的會計處理，關(guān)鍵是正確認定購買日，確定購買成本（合并成本）。假設(shè) P公司與 S公司之間除了投資與被投資關(guān)系之外 ,未發(fā)生其他內(nèi)部交易 ,并假設(shè)公司的會計處理與稅法規(guī)定之間不存在任何差異 ,且不考慮所得稅對合并報表的影響。該項控股合并為非同一控制下的合并。 ? 例 101 ? 非同一控制下的控股合并在購買日和購買日后合并財務(wù)報表的編制。 購買法下合并財務(wù)報表的編制原理 ? 控制權(quán)取得日的工作底稿 ? 控制權(quán)取得日后第一年的工作底稿 ? 控制權(quán)取得日后第二年的工作底稿 控制權(quán)取得日的工作底稿 ? 在運用購買法編制合并財務(wù)報表的情況下，控制權(quán)取得日又常常稱為購買日。 填列合并財務(wù)報表 ? 根據(jù)合并工作底稿中各報表項目的“合并金額”欄的數(shù)據(jù)，填列正式的合并財務(wù)報表。 ? （ 4）負債類項目和所有者權(quán)益類項目的合并金額，根據(jù)該項目的加總金額，減去該項目調(diào)整與抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項目調(diào)整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。 ? （ 2）費用類項目的合并金額，根據(jù)該項目的加總金額，加上該項目調(diào)整與抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去該項目調(diào)整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。 計算合并金額 ? 在母子公司個別財務(wù)報表數(shù)據(jù)各項目加總金額的基礎(chǔ)上，加減“調(diào)整與抵銷分錄欄”的金額，分別計算出各報表項目的合并金額，填入“合并金額”欄。 ? 第三步，比較第一步和第二步分析的結(jié)果，按照二者的差異確定需要在個別財務(wù)報表的基礎(chǔ)上調(diào)整的項目、調(diào)整的方向和調(diào)整的具體金額，正式編制調(diào)整與抵銷分錄。 ? 編制調(diào)整與抵銷分錄的一般步驟 ? 第一步，從母子公司個別報告主體的角度，分析相關(guān)交易或事項對個別財務(wù)報表的影響，或者說，確定其在個別財務(wù)報表上應(yīng)有的結(jié)果。 ? 對子公司長期股權(quán)投資的抵銷思路 ? 一是基于期末余額的抵銷，也就是將母公司對子公司長期股權(quán)投資的期末余額與子公司所有者權(quán)益的期末余額相抵銷； ? 二是基于期初余額的抵銷，也就是將母公司對子公司長期股權(quán)投資的期初余額與子公司所有者權(quán)益的期初余額相抵銷。 ? （ 3）報告方面的差異。 在合并工作底稿上編制調(diào)整和抵銷分錄 ? 個別財務(wù)報表與合并財務(wù)報表的主要差異 ? （ 1）確認方面的差異。 將個別財務(wù)報表的數(shù)據(jù)過入工作底稿并加總 ? 將母子公司個別財務(wù)報表中納入合并工作底稿的各項目的金額過入合并工作底稿相應(yīng)項目的對應(yīng)欄目，并計算加總金額。 （ 2）合并工作底稿的欄目設(shè)置 ? 合并工作底稿的欄目設(shè)置涉及下面兩個問題： 1）是否在工作底稿上先調(diào)整子公司個別報表數(shù)據(jù)，然后再抵銷。 設(shè)置合并工作底稿 ? 在設(shè)計合并工作底稿時一般需要考慮以下主要問題。 ? 合并工作底稿在本質(zhì)上是為編制合并財務(wù)報表所打的草稿。 ? 在合并工作底稿中，對母公司和子公司個別財務(wù)報表的各項目的數(shù)據(jù)進行加總、調(diào)整和抵銷處理，最終計算得出合并財務(wù)報表各項目的合并金額。例如，已宣告被清理整頓的原子公司，已宣告破產(chǎn)的原子公司，不再受投資企業(yè)的控制，不再是投資子公司，因而不應(yīng)納入投資企業(yè)的合并財務(wù)報表的范圍。 ? 4）母公司通過章程、合同、協(xié)議等承擔(dān)了特殊目的主體的大部分風(fēng)險。比如，母公司擁有單方面終止特殊目的主體的權(quán)力、變更特殊目的主體章程的權(quán)力、對變更特殊目的主體章程的否決權(quán)等。 ? 母公司控制的特殊目的主體也應(yīng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍，判斷母公司能否控制特殊目的主體應(yīng)當(dāng)考慮如下主要因素： ? 1）母公司為融資、銷售商品或提供勞務(wù)等特定經(jīng)營業(yè)務(wù)的需要直接或間接設(shè)立特殊目的主體。 ? 3）有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員。 ? 1）通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。 ? （ 2）投資企業(yè)擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足下列條件之一的，視為投資企業(yè)能夠控制被投資單位，認定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。 ? 2）投資企業(yè)間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。但是，有證據(jù)表明投資企業(yè)不能控制被投資單位的除外。 ? 下列被投資單位 應(yīng)當(dāng)認定為子公司 并且納入合并財務(wù)報表的合并范圍。因而，不考慮子公司是否資不抵債，是否為特殊行業(yè)，子公司資產(chǎn)總額、銷售收入和當(dāng)期凈利潤在集團中所占的份額較?。ㄈ绲陀?10%）或者是否轉(zhuǎn)產(chǎn)，只要被母公司所控制，都應(yīng)納入合并范圍。 ? 編制合并財務(wù)報表時，對于子公司的資產(chǎn)與負債，只按母公司所持有股權(quán)的份額計入合并資產(chǎn)負債表；對于子公司的收入、費用與利潤，也只按母公司持有股權(quán)的份額計入合并利潤表。合并利潤表上的合并凈利潤中，包括子