【正文】 一項(xiàng)水下作業(yè) 工程，在資產(chǎn)負(fù)債表日，經(jīng)專業(yè)人員現(xiàn)場(chǎng)測(cè)定，已完工作量已達(dá)合同總工作量的 80％。適用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。根據(jù)上述資料，計(jì)算合同完工進(jìn)度如下： 第一年合同完工進(jìn)度 =30／ 100 100％ =30％ 第二年合同完工進(jìn)度 =（ 30+40）／ 100 100％ =70％ （ 3）實(shí)際測(cè)定的完工進(jìn)度。用計(jì)算公式表示如下： 合同完工進(jìn)度 =已經(jīng)完成的合同工作量／合同預(yù)計(jì)總工作量 100％ 例 11： 某路橋工程公司簽訂了修建一條 100公里公路的一項(xiàng)建造合同，合同規(guī)定的總金額為 8000萬(wàn)元，工期為三年。甲公司根據(jù)上述資料計(jì)算確定該項(xiàng)建造合同第一年的完工進(jìn)度如下： 合同完工進(jìn)度 =（ 450+250）／（ 450+150+400） 100％ =70％ （ 2）已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例。甲建筑公司決定 A工程由自己施工， B工程以 400萬(wàn)元的合同金額分包給乙建筑公司承建，甲公司已與乙公司簽訂了分包合同。該項(xiàng)合同的 A、 B兩項(xiàng)工程密切相關(guān)，客戶要求同時(shí)施工，一起交付，工期為兩年。但是，根據(jù)分包工程進(jìn)度支付的分包工程 進(jìn)度款，應(yīng)構(gòu)成累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本。對(duì)總承包商來說，分包工程是其承建的總體工程的一部分，分包工程的工作量也是其總體工程的工作量，總承包商在確定總體工程的完工進(jìn)度時(shí)，應(yīng)考慮分包工程的完工進(jìn)度。根據(jù)上述資料計(jì)算第一年的完工進(jìn)度如下： 合同完工進(jìn)度 =（ 680－ 80）／ 1 000 100％ =60％ ② 在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項(xiàng)。其中： 人工費(fèi) 150萬(wàn)元，材料費(fèi) 380萬(wàn)元，機(jī)械使用費(fèi) 100萬(wàn)元，其他直接費(fèi)和工程間接費(fèi) 50萬(wàn)元。 例 9： 某建筑公司承建 A工程，工期兩年， A工程的預(yù)計(jì)總成本為 1 000萬(wàn)元。 材料從倉(cāng)庫(kù)運(yùn)抵施工現(xiàn)場(chǎng)，如果尚未安裝、使用或耗用，則沒有形成工程實(shí)體，就其資金的占用形態(tài)而言，仍屬于材料占用的資金，而非 在產(chǎn)品 占用的資金。根據(jù)上述資料，計(jì)算合同完工進(jìn)度如下： 第一年合同完工進(jìn)度 =300／（ 300+250） 100％ =37％ 第二年合同完工進(jìn)度 =（ 300+400）／（ 300+400+150） 100％ =82％ 采用累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定合同完工進(jìn)度時(shí)，累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本，實(shí)際上是形成工程形象進(jìn)度的工程實(shí)體和工作量所耗用的直接成本和間接成本。用計(jì)算公式表示如下： 合同完工進(jìn)度 =累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本／合同預(yù)計(jì)總成本 100％ 例 8： 某建筑公司簽訂了一項(xiàng)合同總金額為 1 000萬(wàn)元的建造合同，合同規(guī)定的建設(shè)期為三年。 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 15號(hào) —— 建造合同》 第二十一條規(guī)定， 企業(yè)確定合同完工進(jìn)度可以選用下列方法： （ 1）累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例。英國(guó)和香港的準(zhǔn)則并沒有詳細(xì)規(guī)定完工 百分比的確定方法。其中又以成本比例法應(yīng)用得最為廣泛，這也是美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)推薦企業(yè)采用的方法。 從所考察的國(guó)家或地區(qū)看，完工百分比的確定沒有根本性的差異。例如，以建成的樓層數(shù)來衡量一座 9 層大樓的完工進(jìn)度，就存在一定的缺陷，因?yàn)榻ㄔ齑髽堑讓铀杌ㄙM(fèi)的成本和付出的努力與建造其他樓層會(huì)有所不同，基成本可能大于大樓總成本的 1/9。如果不加調(diào)整地采用投入衡量，很容易高估初期的完工百分比。但是，如果在實(shí)際工作中發(fā)生了無效率的投入，則投入與產(chǎn)出之間的關(guān)系就會(huì)改變，按投入衡量就會(huì)得出不準(zhǔn)確的結(jié)果。以投入衡量為例，從理論上說，每投入一個(gè)單位，就會(huì)有相應(yīng)的產(chǎn)出。實(shí)務(wù)中，并非 每類衡量方法都可應(yīng)用于所有的建造工程，而是需要根據(jù)具體環(huán)境作出仔細(xì)的判斷。這些不同形式的衡量標(biāo)準(zhǔn)（如實(shí)際發(fā)生的成本、實(shí)際耗用的工時(shí)、實(shí)際生產(chǎn)的數(shù)量、實(shí)際建成的樓層數(shù)，等等），可劃分為投入衡量和產(chǎn)出衡量?jī)纱箢悺? 確定完工百分比是應(yīng)用完工百分比法的關(guān)鍵。 完工百分比法的運(yùn)用就是如何根據(jù)該方法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 15號(hào) —— 建造合同》 第十八條第二款 規(guī)定：“ 完工百分比法，是指根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)收入與費(fèi)用的方法”。建造承包商應(yīng)于 2020年 10月 18日確認(rèn)該項(xiàng)合同的收入和費(fèi)用，而并非 2020年 12月 31日。建造承包商應(yīng)于 2020年 12月 31日和 2020年 7月 1日兩個(gè)時(shí)點(diǎn)分別確認(rèn)該項(xiàng)合同在各年度的收入和費(fèi)用。 例 7： 某項(xiàng)建造合同于 2020年 3月 1日開工， 2020年 7月 1日完工。由 于建造合同的施工期較長(zhǎng)，通常都跨越一個(gè)會(huì)計(jì)年度，為了核算和反映當(dāng)期已完工部分的合同收入、費(fèi)用和利潤(rùn)，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，因而才采用了完工百分比法。需要指出的是，對(duì)一項(xiàng)建造合同而言，并不是只有在 12月 31日才能確認(rèn)合同收入和費(fèi)用。 2．確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用的時(shí)間 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 15號(hào) —— 建造合同》 規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。如果建造承包商為完成成本加成合同而發(fā)生的直接費(fèi)用及間接費(fèi)用能夠及時(shí)、真實(shí)、準(zhǔn)確地記錄，并合理歸集到該成本核 算對(duì)象中，則表明實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分并且能夠可靠地計(jì)量。 對(duì)成本加成合同而言，合同成本的組成內(nèi)容一般已在合同中進(jìn)行了相應(yīng)規(guī)定。反之，則意味著建造承包商不能可靠地確定為完成合同尚需發(fā)生的成本。 為完成合同尚需發(fā)生的成本能否可靠地確定，關(guān)鍵在于建造承包商是否已經(jīng)建立了完善的內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財(cái)務(wù)預(yù)算及報(bào)告制度；能否對(duì)為完成合同尚需發(fā)生的合同成本作出科學(xué)、可靠地估計(jì)。 合同完工進(jìn)度能夠可靠地確定，意味著建造承包商能夠嚴(yán) 格履行合同條款，已經(jīng)和正在為完成合同而進(jìn)行工程施工，并已完成了一定的工程量，達(dá)到了一定的工程形象進(jìn)度，對(duì)將要完成的工程量也能夠作出科學(xué)、可靠地測(cè)定。反之，則意味著為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本不能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量。如果建造承包商能夠做好建造合同成本核算的各項(xiàng)基礎(chǔ)工作（包括建立各種財(cái)產(chǎn)物資的收發(fā)、領(lǐng)退、轉(zhuǎn)移、報(bào)廢、清查制度，建立、健全與成本核算有關(guān)的各項(xiàng)原始記錄和工程量統(tǒng)計(jì)制度，制定或修訂工時(shí)、材料、費(fèi)用等各項(xiàng)內(nèi)部消耗定額 ，完善各種計(jì)量檢測(cè)設(shè)施，嚴(yán)格計(jì)量檢驗(yàn)制度，使成本核算具有可靠的基礎(chǔ)）；能夠準(zhǔn)確核算已經(jīng)發(fā)生的合同成本，在核算已經(jīng)發(fā)生的成本時(shí)，能夠劃清當(dāng)期成本與下期成本的界限，不同成本核算對(duì)象之間成本的界限，未完合同成本與已完合同成本的界限。 ③ 實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量。如果有情況表明建造承包商不能保質(zhì)、保量、按期完成建造合同，則意味著建造承包商不能履行合同。建造承包商能否履行合同，關(guān)鍵在于建造承包商能否保質(zhì)、保量、按期完成建造合同。一般情況下，如果客戶的信用良好，其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)也能正常地進(jìn)行，能夠按合同規(guī)定的結(jié)算方式和結(jié)算時(shí)間，按 期辦理工程價(jià)款結(jié)算和支付進(jìn)度款，則意味著客戶能夠履行合同。建造合同的工程價(jià)款能否收回，取決于客戶與建造承包商雙方是否都能夠正常履行合同。表現(xiàn)為資產(chǎn)的增加，如增加銀行存款或應(yīng)收賬款等，或表現(xiàn)為負(fù)債的減少，如用合同價(jià)款抵償負(fù)債等，或表現(xiàn)為兩者兼而有之。 ② 與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。 （ 1） 固定造價(jià)合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn) 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 15號(hào) —— 建造合同》 第十九條規(guī)定， 固定造價(jià)合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，是指同時(shí)滿足下列條件： ① 合同總收入能夠可靠地計(jì)量。 1． 采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用的前提條件 采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用的前提條件是建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)。 （一） 資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié) 果能夠可靠估計(jì) 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 15號(hào) —— 建造合同》 第十八條第一款 規(guī)定了采用完工百分比法確認(rèn)合同收入與合同費(fèi)用的總原則，即： “ 在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用”。當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的收入，為當(dāng)期結(jié)算的已完工程價(jià)款或竣工一次結(jié)算的全部合同價(jià)款。本期實(shí)現(xiàn)的收入，為本期已結(jié)算的分段工程價(jià)款金額。 （ 3）實(shí)行按工程形象進(jìn)度劃分不同階段、分段結(jié)算工程價(jià)款辦法的工 程合同，應(yīng)按合同規(guī)定的形象進(jìn)度分次確認(rèn)已完階段工程收益實(shí)現(xiàn)。具體分為三種情況： （ 1）實(shí)行合同完成后一次結(jié)算工程價(jià)款辦法的工程合同，應(yīng)于合同完成，施工企業(yè)與發(fā)包單位進(jìn)行工程合同價(jià)款結(jié)算時(shí)，確認(rèn)為收入實(shí)現(xiàn)，實(shí)現(xiàn)的收入額為承發(fā)包雙方結(jié)算的合同價(jià)款總額。在這種情況下，建造承包商不能確認(rèn)獎(jiǎng)勵(lì)款。提前竣工獎(jiǎng) 100萬(wàn)元，符合上述兩個(gè)條件，建造承包商應(yīng)于 2020年將因獎(jiǎng)勵(lì)款而形成的收入 100萬(wàn)元確認(rèn)為合同收入的組成部分， 2020年該項(xiàng)建造合同的總收入應(yīng)為 9 000+100=9100（萬(wàn)元）。 如果不同時(shí)具備上述條件，則不能確認(rèn)。這一事項(xiàng)即為發(fā)生獎(jiǎng)勵(lì)款的例子。該合同在執(zhí)行中于 2020年 9月主體工程已基本完工，工程質(zhì)量符合設(shè)計(jì)要求，有望提前 3個(gè)月竣工。 （ 三 ）獎(jiǎng)勵(lì)款收入 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 15號(hào) —— 建造合同》 第十一條第一款規(guī)定：“ 獎(jiǎng)勵(lì)款，是指工程達(dá)到或超過規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，客戶同意支付 的額外款項(xiàng)”。假如客戶同意這項(xiàng)索賠，但只同意支付延誤工期款50萬(wàn)元，建造承包商只能將 50萬(wàn)元確認(rèn)為合同收入的組成部分。 2020年該項(xiàng)建造合同的總收入應(yīng)為 8 000+100=8 100（萬(wàn)元）。根據(jù)雙方談判情況，客戶同意向建造承包商支付延誤工期款 100萬(wàn)元。 如果不同時(shí)具備上述條件，則不能確認(rèn)索賠款收入。這一事項(xiàng)即為發(fā)生索賠款的例子。該項(xiàng)合同在執(zhí)行過程中，客戶于 2020年 1月才將發(fā)電機(jī)交 付建造承包商。 例 3： 某建造承包商與一客戶簽訂了一份金額為 8 000萬(wàn)元的建造合同，建造一座水電站。假如客戶承認(rèn)因變更而增加收入，但雙方只達(dá)成增加金額為 20萬(wàn)元，則只能將 20萬(wàn)元確認(rèn)為合同收 入的組成部分，第二年的合同總收入應(yīng)為 5 000+20=5 020（萬(wàn)元）。變更收入 50萬(wàn)元，符合上述兩個(gè)條件，建造承包商便可在第二年將因合同變更而增加的收入 50萬(wàn)元確認(rèn)為合同收入的組成部分。 如果不同時(shí)具備上述兩個(gè)條件，則不確認(rèn)變更收入。這一事項(xiàng)就是合同變更的例 子。 例 1： 某建造承包商與一客戶簽訂了一份金額為 5 000萬(wàn)元的固定造價(jià)合同，建造一座圖書館，合同規(guī)定的建設(shè)期為三年。建造承包商不能隨意確認(rèn)這部分收入，只有在符合規(guī)定條件時(shí)才能構(gòu)成合同總收入。 合同收入包括兩部分內(nèi)容：（ 1）合同中規(guī)定的初始收入，即建造承包商與客戶在雙方簽訂的合同中最初商訂的合同總金額，它構(gòu)成了合同收入的基本內(nèi)容。其賬務(wù)處理是 ：借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”等科目。建造承包商與客戶在進(jìn)行商務(wù)談判時(shí)，有可能簽訂一項(xiàng)合同，也有可能達(dá)不成一致意見。 值得注意的是，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 15號(hào) —— 建造合同》 第十七條第二款規(guī)定：“ 因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益”。財(cái)務(wù)費(fèi)用屬于企業(yè)的期間費(fèi)用，應(yīng)在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。 3．企業(yè)因籌集生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需資金而發(fā)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用。銷售費(fèi)用也屬于企業(yè)的期間費(fèi)用，應(yīng)在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。其賬務(wù)處理是：借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”等科目。這里所述的“企業(yè)行政管理部門”有：建筑安裝公司的總公司、船舶企業(yè)、飛機(jī)制造企業(yè)、大型機(jī)械設(shè)備制造企業(yè)等企業(yè)總部。 （ 四 ）不計(jì)入合同成本的各項(xiàng)費(fèi)用 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 15號(hào) —— 建造合同》 第十七條第一款規(guī)定：“ 合同成本不包括應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用”。殘余物資是指在施工過程中產(chǎn)生的一些材料物資的下腳料，由于工程領(lǐng)用材料時(shí)，已將領(lǐng)用材料的價(jià)值直 接計(jì)入了工程成本，材料物資的下腳料已包括在合同成本中，因此，處置這些殘余物資而取得的收益，應(yīng)沖減合同成本。 “與合同有關(guān)的零星收益”，是指在合同執(zhí)行過程中取得的、但不計(jì)入合同收入而應(yīng)沖減合同成本的非經(jīng)常性的收益。合同完工后發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，不再計(jì)入合同成本。但是建造承包商也可能在合同過程中因資金周轉(zhuǎn)困難等原因而向銀行借入款項(xiàng)，發(fā)生借款費(fèi)用。 間接費(fèi)用 分配率 =15247。當(dāng)期各合同實(shí)際發(fā)生的直接費(fèi)用之和 某合同當(dāng)期應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用 =該合同當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的直接費(fèi)用間接費(fèi)用分配率 例 2： 某建筑公司第二工區(qū)同時(shí)承建甲、乙、丙三項(xiàng)合同工程，已知甲合同發(fā)生的直接費(fèi)用 150萬(wàn)元，乙合同發(fā)生的直接費(fèi)用 200萬(wàn)元，丙合同發(fā)生的直接費(fèi)用 250萬(wàn)元。直接費(fèi)用比例法是以各合同實(shí)際發(fā)生的直接費(fèi)用為基數(shù)分配間接費(fèi)用的一種方法。 間接費(fèi)用分配率 =50247。 例 1： 某建筑公司第一工區(qū)同時(shí)承建 A、 B、 C三項(xiàng)合同工程，已知 A合同發(fā)生的人工費(fèi) 140萬(wàn)元， B合同發(fā)生的人工費(fèi) 160萬(wàn)元， C合同發(fā)生的人工費(fèi) 200萬(wàn)元。當(dāng)期各合同實(shí)際發(fā)生的人工費(fèi)之和 某合同應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用 =該合同實(shí)際發(fā)生的人工費(fèi)間接費(fèi)用分配率 具體的賬務(wù)處理為：發(fā)生的施工、生產(chǎn)單位管理人員職工薪酬、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、工程保修費(fèi)、排污費(fèi)等間接費(fèi)用，借記“工程施工 —— 間接費(fèi)用”科目，貸記“累計(jì)折舊”、“銀行存款”等科目。人工費(fèi)用比例法是以各合同實(shí)際發(fā)生的人工費(fèi)為基數(shù)分配間接費(fèi)用的一種方法。間接費(fèi)用的分 配方法主要有人工費(fèi)用比例法、直接費(fèi)用比例法等。 2．間接費(fèi)用 間接費(fèi)用雖然也構(gòu)成了合同成本的組成內(nèi)容，但是間接費(fèi)用在發(fā)生時(shí)一般不易直接歸屬于受益對(duì)象，這是因?yàn)?，間接費(fèi)用是在企業(yè)下屬的直接組織和管理施工生產(chǎn)活動(dòng)的單位發(fā)生的費(fèi)用，這些單位如果同時(shí)組織實(shí)施幾項(xiàng)合同，則其發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)由這幾項(xiàng)合同的成本共同負(fù)擔(dān)，因此，