【正文】 環(huán)境管理會計領(lǐng)域進行了更深入的研究 ,結(jié)合環(huán)境成本從更大范圍考慮成本的降低 ； 后來隨著流量管理研究的深入和生態(tài)效率概念的提西南財經(jīng)大學天府學院 企業(yè)物質(zhì)流成本會計應用探討 23 出 ,MFCA 結(jié)合物質(zhì)流分析和工業(yè)生態(tài)學的理論有了突破性 的進展。所以探尋資源流成本會計的產(chǎn)生背景就需要追溯到材料流轉(zhuǎn)成本會計(Material Flow Cost Accounting, MFCA)。 關(guān)鍵詞：環(huán)境會計 物質(zhì)流成本會 計 循環(huán)經(jīng)濟 MFCA 一、前言 資源流成本會計 (Resource Flow Cost Accounting, RFCA)是我國會計學界借鑒德國材料流轉(zhuǎn)成本會計發(fā)展起來的。 近年源于德國的一項新環(huán)境管理會計技術(shù) —— 物質(zhì)流成本會計在日本得到了深入地實踐和發(fā)展 ， 依據(jù)多年的企業(yè)實踐與理論研究 ,日本在 2021 年發(fā)布了全球第一份物質(zhì)流成本會計指南 （ Material Flow Cost Accounting, MFCA） ，為 發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟和低碳經(jīng)濟提供了非常重要的環(huán)境管理會計技術(shù)。這需要從文化、制度、理念的層面倡導組織的革新、消費方式的變革等 ,這些問題有待進一步深入的研究。因此，物質(zhì)流成本會計是實施和運行綜合環(huán)境管理系統(tǒng)及提高生態(tài)效率的重要工具，幫助企業(yè)在提高盈利的同時減少對環(huán)境的影響，實現(xiàn)經(jīng)濟效益西南財經(jīng)大學天府學院 企業(yè)物質(zhì)流成本會計應用探討 21 和環(huán)境效益的雙贏，促進生態(tài)社會的發(fā)展。從而可以成功的減少資源和能源的投入，減低投入成本，提高企業(yè)生產(chǎn)力和市場競爭力，可以更加客觀準確地提供生產(chǎn)工藝流程中不同物量中心的資源消耗與廢棄成本信息，有助于企業(yè)管理層以此為基礎(chǔ)尋求改善對策，從而達到節(jié)約資源、減少污染及降低成本的目的。本文僅討論了狹義的資源流成本控制決策模式。由此 ,遵循循環(huán)經(jīng)濟指標體系構(gòu)建的基本原則 ,即科學性、實用性、獨立性、整體性、層次性、簡潔性六大原則 ,綜合考慮循環(huán)經(jīng)濟發(fā)展的重要影響因素 ,采用層次結(jié)構(gòu)模型 ,從循環(huán)經(jīng)濟內(nèi)涵出發(fā)設計循環(huán)經(jīng)濟評價指標體系。本文針對 鉛鋅冶煉企業(yè) 流程制造企業(yè)生產(chǎn)流程的資源流轉(zhuǎn)特征 , 6敖宏 , 鄧超 . 論循環(huán)經(jīng)濟模式下我國資源型企業(yè)的發(fā)展策略 [ J ]. 管理世界 , 2021, (4) : 1 4. 西南財經(jīng)大學天府學院 企業(yè)物質(zhì)流成本會計應用探討 20 嘗試性構(gòu)建了以資源流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)實物與價值統(tǒng)一 ,流轉(zhuǎn)與循 環(huán)結(jié)合的的評價指標體系 ,并予以實際評價與分析 ,其基本原理和方法可供冶金、化工、建材、石化、造紙、釀造、食品加工等高污染高能耗行業(yè)借鑒。MFCA無論是在理論上還是實踐中都能很好地使“ 環(huán)境和效益”的達到最佳平衡點 。 我國目前的環(huán)境現(xiàn)狀及企業(yè)對資源的利用狀況，都急需一套完整的成本會計核算管理體系。雖然 ERP 系統(tǒng)原則上可以提供這些信息 ,但由于它是根據(jù)不同的目標定制的 ,而且原系統(tǒng)流程和資源流成本會計的流程沒有統(tǒng)一起來 ,所以有時匯總的信息或者質(zhì)量低劣 ,或者是錯誤的。 認識到這一點 ,美國哈佛大學教授 Robert B. Pojasek 6開發(fā)了“系統(tǒng)方法 (the Systems Approach)” ,開始著手這方面的工作。由于物質(zhì)流成本會計需要大量的基礎(chǔ)性數(shù)量數(shù)據(jù)和成本數(shù)據(jù) ,人們都認識到僅用手工收集數(shù)據(jù)長遠來看是沒有前途的 ,所以一些附加的計算機軟西南財經(jīng)大學天府學院 企業(yè)物質(zhì)流成本會計應用探討 19 件作為收集和處理資源流數(shù)據(jù)的輔助工具被開發(fā)了出來。當然 ,要使這一溝通工具能有效使用 ,需要根據(jù)資源流流程對各個功能 部門進行重組 ,以實現(xiàn)其通暢的對話和交流。而物質(zhì)流成本會計可通過分層次的流程圖使整個公司的資源流達到清晰的可視化。環(huán)境管理部門的人員又試圖激勵員工遵守。行政管理者了解很多會計和市場知識 ,但他們不能理解包括資源流在內(nèi)的 技術(shù)生產(chǎn)過程的復雜情況 。這些觀念和技術(shù)越早引入 ,物質(zhì)流成本會計的發(fā)展就越有前途。 運用物質(zhì)流成本會計這一 環(huán)境管理會計工具 ,可以將材料利用效率的提高和對環(huán)境的減負結(jié)合起來。 （三 ）從實證分析中得出結(jié)論 根據(jù)詳細分析，可提出相應的改進建議如下表： 依據(jù)上述模式，可從以下方面入手改善：（ 1）應用 MFCA 作為現(xiàn)場管理的日常工具根據(jù)生產(chǎn)率負制品率等管理指 標預先設定標準和目標利用 MFCA的計算結(jié)果判斷偏離范圍，并通過對現(xiàn)場事項的識別，來實施改善管理行為；（ 2）利用 MFCA，為工程部門服務。通過技術(shù)判斷，若在設計工藝時充分利用氧化熱及富氧鼓風法，則可大大減小負制品量。 圖 4 所示，兩個物量中心負制品成本均遠遠超過理想狀態(tài)，其中，材料損失成本尤為突出，因此，這兩個物量中心均存在較大的改善潛力空間。 西南財經(jīng)大學天府學院 企業(yè)物質(zhì)流成本會計應用探討 16 挖掘和改善階段 以上分析表明，該企業(yè)的負制品成本最高的流程在第二和第四物量中心。圖中所示焙燒和精煉流程負制品成本率最高，分別為 和 %；其材料成本分別為 千元和 5769 千元；同時能源消耗成本也是最高。其中，材料流損失所占比重最大，比例為%，應成為重點改善對象。 計算階段 在此階段，在各物量中心對輸入的所有生產(chǎn)費用將按正、負制品所含的鉛鋅含量來劃分合格品成本與廢棄物損失價值。材料流成本西南財經(jīng)大學天府學院 企業(yè)物質(zhì)流成本會計應用探討 14 包括主料、副料及輔料成本等，按照資源流轉(zhuǎn)平衡原理劃分投入成本、合格品材料成本和廢棄損失材料成本；能源、水資源成本包括水費、電費、煤氣等，按消耗數(shù)量乘相關(guān)單價而定，同時從物量中心的輸出端劃分合格品與廢棄物的能耗成本；間接費包括人工、設備折舊費及制造費用，按照各物量中心的材料數(shù)量予以分配。 收集、整理數(shù)據(jù)階段 此階段將對物質(zhì)流成本分類、整理和匯總。企業(yè)一般兩種方法結(jié)合使用。鉛冶煉并無明顯的季節(jié)性和周期性特點，故該廠的數(shù)據(jù)收集期間確定為一個月。其示意圖如圖 2所示。因為設定過多，不符合成本效益原則；設定過少，則難以提供充分信息。 （ 2）設定物量中心 物量中心的設置，是確定物質(zhì)流成本的核算及分析點，通過它的串聯(lián)可構(gòu)筑與資源實物流相匹配的價值流信息。相對而言，后者較為單一，可直接按產(chǎn)品數(shù)量等在正、負制品間分配成本及相關(guān)間接費用，大大減少工作量，提高工作效率。在此情況下，該企業(yè)為了提高資源利用率，同時降低對環(huán)境的影響 ,走可持續(xù)發(fā)展道路，大力推行清潔生產(chǎn)，追求資源節(jié)約與環(huán)境保護的協(xié)調(diào)，決定引入物質(zhì)流成本會計 （ MFCA） 。詳細信息如表 1 所示： 西南財經(jīng)大學天府學院 企業(yè)物質(zhì)流成本會計應用探討 12 據(jù)表 1，本文以國內(nèi)某鉛鋅冶煉企業(yè)為研究對象，簡要闡述物質(zhì)流成本會計的應用。 在此情況下，該企業(yè)為了可持續(xù)發(fā)展，大力推行清潔生產(chǎn)，追求資源節(jié)約與環(huán)境保護的協(xié)調(diào)，決定引入資源流成本會計 。同時，借鑒不斷更新和推廣發(fā)布的簡化核算工具，企業(yè)可以很容易利用這一工具為簡單制造工序建立一個MFCA 核算模型。具體步驟包括： ① 收集、整理每一工序中的物料類型數(shù)據(jù)及其投入量與廢棄物數(shù)量； ② 收集、整理系統(tǒng)成本和能源成本數(shù)據(jù)； ③ 確定系統(tǒng)和能源成本的分配規(guī)則； ④ 收集、整理每一工序上機器運行狀況數(shù)據(jù)。例如，需要與本企業(yè) 3株式會社日本能率協(xié)會 ， 2021： MFCA 開発普及調(diào)査事業(yè)報告書 [R /BL ]， [ 2021 3 30 ] 4鄧明君 、 羅文兵 、 黃麗娟 ， 2021：《 國外物質(zhì)流成本會計研究與實踐及其啟示 》 [ J ]. 湖南科技大學學報 (社會科學版 )，第 12 期 西南財經(jīng)大學天府學院 企業(yè)物質(zhì)流成本會計應用探討 11 上下游商業(yè)合作伙伴合作，為減少數(shù)據(jù)收集、整理的工作量，企業(yè)在初步核算過程中應處理和使用已有的可提供的數(shù)據(jù)，然后等待下個生產(chǎn)循環(huán)再作更精準的 MFCA 核算。 改善績效的評價 設定 新管理指標，致力于日常管理活動的改善；評價資本及其他投資的投資回報率，確定是否應用和改進 MFCA；設定新產(chǎn)品目標，解決問題并評價改善效果。 3 改善措施的確定 通過 MFCA 核算，全面估算目前制造產(chǎn)品的負產(chǎn)品成本。并且將 已識別的改善需求運用表格形式進行分類。 鏈條中建立一套適合的指標體系則一直是理論和實務研究者最為關(guān)心的問題之一。但缺乏相應的價值流分析 ,而以生態(tài)足跡為基礎(chǔ)進行評價可能會使其僅止于問題分析而無法深入 。 縱觀國內(nèi)外研究歷程 ,針對區(qū)域和國家層面研究最為豐富 ,而微觀層面較少 ,特別是特定微觀對象的案例或?qū)嵉匮芯可形瓷钊?,而絕大多數(shù)研究具有指標模塊化的傾向。 國內(nèi)研究發(fā)展 20 世紀 90 年代以來 ,隨著可持續(xù)發(fā)展觀念的深入 ,會計學界的專家學者和具有環(huán)境意識的先進企業(yè)、相關(guān)組織機構(gòu)在理論和實踐方面做了大量研究 ,提出了社會責任會計、環(huán)境成本會計、戰(zhàn)略成本會計等現(xiàn)代成本管理會計的新方法 ,致力于提高環(huán)境質(zhì)量和資源利用效率。 1999 年，日本產(chǎn)業(yè)環(huán)境管理協(xié)會受經(jīng)西南財經(jīng)大學天府學院 企業(yè)物質(zhì)流成本會計應用探討 9 濟產(chǎn)業(yè)省的委托，開始進行環(huán)境商務發(fā)展促進等調(diào)查研究，并招募企業(yè)實施了實驗性引入 MFCA 項目。之后 ,斯卓勃 (Straub)和雷德蒙 (Redman)在《流轉(zhuǎn)成本 會計 —— 基于實際的材料流轉(zhuǎn)通過會計的方法降低成本和減輕對環(huán)境的壓力》一文中詳細論述了材料流成本核算的相關(guān)內(nèi)容 ,包括材料流成本核算的目標、基本思想及方法 ,標志著資源流成本會計原型的初步確立。 （三）國內(nèi)外研究 發(fā)展 分析 國外研究 發(fā)展 物質(zhì)流成本會計作為一項新的環(huán)境管理會計技術(shù)最初是由德國環(huán)境與管理協(xié)會開發(fā) (IMU)。而 RFCA 通過其科學的正、負制品分類和全成本核算克服了這一缺陷。而標準成本會計僅將實際成本與標準成本的差異部分計入損失 ,且不究具體原因一概視為人為原西南財經(jīng)大學天府學院 企業(yè)物質(zhì)流成本會計應用探討 8 因造成的損失 ,一方面對成本的描述失于片面 ,另一方面也未能具體分析成本形成的具體原因和節(jié)點。對于廢棄物處理成本 ,標準成本會計中許多企業(yè)都將其從產(chǎn)品生產(chǎn)成本中分離出來作為企業(yè)費用單獨計算 ,而 MFCA則將其計入損失 ,作為負產(chǎn)品成本的一個組成部分 。同樣 ,對于加工和燃料成本這些 MFCA 中的系統(tǒng)成本 ,標準成本會計也僅將其與標準成本的差異作為損失。在標準成本會計中 ,材料損失計入廢棄物 ,因此其材料差異并未反映所有的材料損失 ,只有超過了既定標準的所耗材料被計入材料損失 ,而MFCA 將 所有未形成產(chǎn)品的材 料都視為損失。 標準成本會計是將企業(yè)確定的標準成本和實際成本進行比較 ,對形成的成本差異進行分析。 MC (Material Costs)：物料成本 (包括最初過程投入的主要材料，中間過程中投入的次要材料，以及投入的如作為洗滌劑，溶劑和催化劑的輔助材料。正產(chǎn)品成本被作為下一工序的新投入成本，負產(chǎn)品成本被列入浪費或再循環(huán)項目，其核算的就是匯總所有投入和浪費的的成本。 （二）物質(zhì)流成本會計內(nèi)容及特點 物質(zhì)流成本會計是將成本 分為正產(chǎn)品成本和負產(chǎn)品成本進行核算企業(yè)的制造成本。物質(zhì)流成本會計是對物質(zhì)的流量和存量，以實物和貨幣形式進行量化分析，核算每一制造流程中缺陷產(chǎn)品、廢棄物和其他排放物數(shù)量和所耗用資源 ,并將其轉(zhuǎn)換成貨幣價值，幫助企業(yè)識別成本損失。 拓展了這一領(lǐng)域的研究范圍，對我國 物質(zhì)流成本會計 的發(fā)展與完善起到了推動作用。最后一部分是得出結(jié)論與做出展望，同時提出一些需要進一步討論的問題。第三部分是物質(zhì)流成本會計核算結(jié)果的應用及步驟。 （二） 本文 研究的內(nèi)容和方法 論文分為五個主要部分。利用資源流轉(zhuǎn)平衡原理，以企業(yè)內(nèi)部資源在各工序的物質(zhì)流轉(zhuǎn)路線為基礎(chǔ)，通過描繪企業(yè)生產(chǎn)流程過程的資源投入、消耗、廢棄等信息，追蹤資源流轉(zhuǎn)成本的時空轉(zhuǎn)移，從而為企業(yè)挖掘資源利用潛力，提高循環(huán)利用效率提供一種有效的管理手段。s first cost of material flow Accounting Guide (Material Flow Cost Accounting, MFCA), for the developme