【正文】 環(huán)境管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域進(jìn)行了更深入的研究 ,結(jié)合環(huán)境成本從更大范圍考慮成本的降低 ； 后來(lái)隨著流量管理研究的深入和生態(tài)效率概念的提西南財(cái)經(jīng)大學(xué)天府學(xué)院 企業(yè)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)應(yīng)用探討 23 出 ,MFCA 結(jié)合物質(zhì)流分析和工業(yè)生態(tài)學(xué)的理論有了突破性 的進(jìn)展。所以探尋資源流成本會(huì)計(jì)的產(chǎn)生背景就需要追溯到材料流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)(Material Flow Cost Accounting, MFCA)。 關(guān)鍵詞：環(huán)境會(huì)計(jì) 物質(zhì)流成本會(huì) 計(jì) 循環(huán)經(jīng)濟(jì) MFCA 一、前言 資源流成本會(huì)計(jì) (Resource Flow Cost Accounting, RFCA)是我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界借鑒德國(guó)材料流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)發(fā)展起來(lái)的。 近年源于德國(guó)的一項(xiàng)新環(huán)境管理會(huì)計(jì)技術(shù) —— 物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)在日本得到了深入地實(shí)踐和發(fā)展 ， 依據(jù)多年的企業(yè)實(shí)踐與理論研究 ,日本在 2021 年發(fā)布了全球第一份物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)指南 （ Material Flow Cost Accounting, MFCA） ，為 發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)和低碳經(jīng)濟(jì)提供了非常重要的環(huán)境管理會(huì)計(jì)技術(shù)。這需要從文化、制度、理念的層面倡導(dǎo)組織的革新、消費(fèi)方式的變革等 ,這些問(wèn)題有待進(jìn)一步深入的研究。因此，物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)是實(shí)施和運(yùn)行綜合環(huán)境管理系統(tǒng)及提高生態(tài)效率的重要工具，幫助企業(yè)在提高盈利的同時(shí)減少對(duì)環(huán)境的影響，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益西南財(cái)經(jīng)大學(xué)天府學(xué)院 企業(yè)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)應(yīng)用探討 21 和環(huán)境效益的雙贏，促進(jìn)生態(tài)社會(huì)的發(fā)展。從而可以成功的減少資源和能源的投入，減低投入成本，提高企業(yè)生產(chǎn)力和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，可以更加客觀準(zhǔn)確地提供生產(chǎn)工藝流程中不同物量中心的資源消耗與廢棄成本信息，有助于企業(yè)管理層以此為基礎(chǔ)尋求改善對(duì)策，從而達(dá)到節(jié)約資源、減少污染及降低成本的目的。本文僅討論了狹義的資源流成本控制決策模式。由此 ,遵循循環(huán)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)體系構(gòu)建的基本原則 ,即科學(xué)性、實(shí)用性、獨(dú)立性、整體性、層次性、簡(jiǎn)潔性六大原則 ,綜合考慮循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要影響因素 ,采用層次結(jié)構(gòu)模型 ,從循環(huán)經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵出發(fā)設(shè)計(jì)循環(huán)經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。本文針對(duì) 鉛鋅冶煉企業(yè) 流程制造企業(yè)生產(chǎn)流程的資源流轉(zhuǎn)特征 , 6敖宏 , 鄧超 . 論循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式下我國(guó)資源型企業(yè)的發(fā)展策略 [ J ]. 管理世界 , 2021, (4) : 1 4. 西南財(cái)經(jīng)大學(xué)天府學(xué)院 企業(yè)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)應(yīng)用探討 20 嘗試性構(gòu)建了以資源流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)實(shí)物與價(jià)值統(tǒng)一 ,流轉(zhuǎn)與循 環(huán)結(jié)合的的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系 ,并予以實(shí)際評(píng)價(jià)與分析 ,其基本原理和方法可供冶金、化工、建材、石化、造紙、釀造、食品加工等高污染高能耗行業(yè)借鑒。MFCA無(wú)論是在理論上還是實(shí)踐中都能很好地使“ 環(huán)境和效益”的達(dá)到最佳平衡點(diǎn) 。 我國(guó)目前的環(huán)境現(xiàn)狀及企業(yè)對(duì)資源的利用狀況，都急需一套完整的成本會(huì)計(jì)核算管理體系。雖然 ERP 系統(tǒng)原則上可以提供這些信息 ,但由于它是根據(jù)不同的目標(biāo)定制的 ,而且原系統(tǒng)流程和資源流成本會(huì)計(jì)的流程沒(méi)有統(tǒng)一起來(lái) ,所以有時(shí)匯總的信息或者質(zhì)量低劣 ,或者是錯(cuò)誤的。 認(rèn)識(shí)到這一點(diǎn) ,美國(guó)哈佛大學(xué)教授 Robert B. Pojasek 6開(kāi)發(fā)了“系統(tǒng)方法 (the Systems Approach)” ,開(kāi)始著手這方面的工作。由于物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)需要大量的基礎(chǔ)性數(shù)量數(shù)據(jù)和成本數(shù)據(jù) ,人們都認(rèn)識(shí)到僅用手工收集數(shù)據(jù)長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看是沒(méi)有前途的 ,所以一些附加的計(jì)算機(jī)軟西南財(cái)經(jīng)大學(xué)天府學(xué)院 企業(yè)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)應(yīng)用探討 19 件作為收集和處理資源流數(shù)據(jù)的輔助工具被開(kāi)發(fā)了出來(lái)。當(dāng)然 ,要使這一溝通工具能有效使用 ,需要根據(jù)資源流流程對(duì)各個(gè)功能 部門(mén)進(jìn)行重組 ,以實(shí)現(xiàn)其通暢的對(duì)話和交流。而物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)可通過(guò)分層次的流程圖使整個(gè)公司的資源流達(dá)到清晰的可視化。環(huán)境管理部門(mén)的人員又試圖激勵(lì)員工遵守。行政管理者了解很多會(huì)計(jì)和市場(chǎng)知識(shí) ,但他們不能理解包括資源流在內(nèi)的 技術(shù)生產(chǎn)過(guò)程的復(fù)雜情況 。這些觀念和技術(shù)越早引入 ,物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的發(fā)展就越有前途。 運(yùn)用物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)這一 環(huán)境管理會(huì)計(jì)工具 ,可以將材料利用效率的提高和對(duì)環(huán)境的減負(fù)結(jié)合起來(lái)。 （三 ）從實(shí)證分析中得出結(jié)論 根據(jù)詳細(xì)分析，可提出相應(yīng)的改進(jìn)建議如下表： 依據(jù)上述模式，可從以下方面入手改善：（ 1）應(yīng)用 MFCA 作為現(xiàn)場(chǎng)管理的日常工具根據(jù)生產(chǎn)率負(fù)制品率等管理指 標(biāo)預(yù)先設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)和目標(biāo)利用 MFCA的計(jì)算結(jié)果判斷偏離范圍，并通過(guò)對(duì)現(xiàn)場(chǎng)事項(xiàng)的識(shí)別，來(lái)實(shí)施改善管理行為；（ 2）利用 MFCA，為工程部門(mén)服務(wù)。通過(guò)技術(shù)判斷，若在設(shè)計(jì)工藝時(shí)充分利用氧化熱及富氧鼓風(fēng)法，則可大大減小負(fù)制品量。 圖 4 所示，兩個(gè)物量中心負(fù)制品成本均遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)理想狀態(tài)，其中，材料損失成本尤為突出，因此，這兩個(gè)物量中心均存在較大的改善潛力空間。 西南財(cái)經(jīng)大學(xué)天府學(xué)院 企業(yè)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)應(yīng)用探討 16 挖掘和改善階段 以上分析表明，該企業(yè)的負(fù)制品成本最高的流程在第二和第四物量中心。圖中所示焙燒和精煉流程負(fù)制品成本率最高，分別為 和 %；其材料成本分別為 千元和 5769 千元；同時(shí)能源消耗成本也是最高。其中，材料流損失所占比重最大，比例為%，應(yīng)成為重點(diǎn)改善對(duì)象。 計(jì)算階段 在此階段，在各物量中心對(duì)輸入的所有生產(chǎn)費(fèi)用將按正、負(fù)制品所含的鉛鋅含量來(lái)劃分合格品成本與廢棄物損失價(jià)值。材料流成本西南財(cái)經(jīng)大學(xué)天府學(xué)院 企業(yè)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)應(yīng)用探討 14 包括主料、副料及輔料成本等，按照資源流轉(zhuǎn)平衡原理劃分投入成本、合格品材料成本和廢棄損失材料成本；能源、水資源成本包括水費(fèi)、電費(fèi)、煤氣等，按消耗數(shù)量乘相關(guān)單價(jià)而定，同時(shí)從物量中心的輸出端劃分合格品與廢棄物的能耗成本；間接費(fèi)包括人工、設(shè)備折舊費(fèi)及制造費(fèi)用，按照各物量中心的材料數(shù)量予以分配。 收集、整理數(shù)據(jù)階段 此階段將對(duì)物質(zhì)流成本分類、整理和匯總。企業(yè)一般兩種方法結(jié)合使用。鉛冶煉并無(wú)明顯的季節(jié)性和周期性特點(diǎn)，故該廠的數(shù)據(jù)收集期間確定為一個(gè)月。其示意圖如圖 2所示。因?yàn)樵O(shè)定過(guò)多，不符合成本效益原則；設(shè)定過(guò)少，則難以提供充分信息。 （ 2）設(shè)定物量中心 物量中心的設(shè)置，是確定物質(zhì)流成本的核算及分析點(diǎn)，通過(guò)它的串聯(lián)可構(gòu)筑與資源實(shí)物流相匹配的價(jià)值流信息。相對(duì)而言，后者較為單一，可直接按產(chǎn)品數(shù)量等在正、負(fù)制品間分配成本及相關(guān)間接費(fèi)用，大大減少工作量，提高工作效率。在此情況下，該企業(yè)為了提高資源利用率，同時(shí)降低對(duì)環(huán)境的影響 ,走可持續(xù)發(fā)展道路，大力推行清潔生產(chǎn)，追求資源節(jié)約與環(huán)境保護(hù)的協(xié)調(diào)，決定引入物質(zhì)流成本會(huì)計(jì) （ MFCA） 。詳細(xì)信息如表 1 所示： 西南財(cái)經(jīng)大學(xué)天府學(xué)院 企業(yè)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)應(yīng)用探討 12 據(jù)表 1，本文以國(guó)內(nèi)某鉛鋅冶煉企業(yè)為研究對(duì)象，簡(jiǎn)要闡述物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的應(yīng)用。 在此情況下，該企業(yè)為了可持續(xù)發(fā)展，大力推行清潔生產(chǎn)，追求資源節(jié)約與環(huán)境保護(hù)的協(xié)調(diào)，決定引入資源流成本會(huì)計(jì) 。同時(shí)，借鑒不斷更新和推廣發(fā)布的簡(jiǎn)化核算工具，企業(yè)可以很容易利用這一工具為簡(jiǎn)單制造工序建立一個(gè)MFCA 核算模型。具體步驟包括： ① 收集、整理每一工序中的物料類型數(shù)據(jù)及其投入量與廢棄物數(shù)量； ② 收集、整理系統(tǒng)成本和能源成本數(shù)據(jù)； ③ 確定系統(tǒng)和能源成本的分配規(guī)則； ④ 收集、整理每一工序上機(jī)器運(yùn)行狀況數(shù)據(jù)。例如，需要與本企業(yè) 3株式會(huì)社日本能率協(xié)會(huì) ， 2021： MFCA 開(kāi)発普及調(diào)査事業(yè)報(bào)告書(shū) [R /BL ]， [ 2021 3 30 ] 4鄧明君 、 羅文兵 、 黃麗娟 ， 2021：《 國(guó)外物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)研究與實(shí)踐及其啟示 》 [ J ]. 湖南科技大學(xué)學(xué)報(bào) (社會(huì)科學(xué)版 )，第 12 期 西南財(cái)經(jīng)大學(xué)天府學(xué)院 企業(yè)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)應(yīng)用探討 11 上下游商業(yè)合作伙伴合作，為減少數(shù)據(jù)收集、整理的工作量，企業(yè)在初步核算過(guò)程中應(yīng)處理和使用已有的可提供的數(shù)據(jù)，然后等待下個(gè)生產(chǎn)循環(huán)再作更精準(zhǔn)的 MFCA 核算。 改善績(jī)效的評(píng)價(jià) 設(shè)定 新管理指標(biāo)，致力于日常管理活動(dòng)的改善；評(píng)價(jià)資本及其他投資的投資回報(bào)率，確定是否應(yīng)用和改進(jìn) MFCA；設(shè)定新產(chǎn)品目標(biāo)，解決問(wèn)題并評(píng)價(jià)改善效果。 3 改善措施的確定 通過(guò) MFCA 核算，全面估算目前制造產(chǎn)品的負(fù)產(chǎn)品成本。并且將 已識(shí)別的改善需求運(yùn)用表格形式進(jìn)行分類。 鏈條中建立一套適合的指標(biāo)體系則一直是理論和實(shí)務(wù)研究者最為關(guān)心的問(wèn)題之一。但缺乏相應(yīng)的價(jià)值流分析 ,而以生態(tài)足跡為基礎(chǔ)進(jìn)行評(píng)價(jià)可能會(huì)使其僅止于問(wèn)題分析而無(wú)法深入 。 縱觀國(guó)內(nèi)外研究歷程 ,針對(duì)區(qū)域和國(guó)家層面研究最為豐富 ,而微觀層面較少 ,特別是特定微觀對(duì)象的案例或?qū)嵉匮芯可形瓷钊?,而絕大多數(shù)研究具有指標(biāo)模塊化的傾向。 國(guó)內(nèi)研究發(fā)展 20 世紀(jì) 90 年代以來(lái) ,隨著可持續(xù)發(fā)展觀念的深入 ,會(huì)計(jì)學(xué)界的專家學(xué)者和具有環(huán)境意識(shí)的先進(jìn)企業(yè)、相關(guān)組織機(jī)構(gòu)在理論和實(shí)踐方面做了大量研究 ,提出了社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)、環(huán)境成本會(huì)計(jì)、戰(zhàn)略成本會(huì)計(jì)等現(xiàn)代成本管理會(huì)計(jì)的新方法 ,致力于提高環(huán)境質(zhì)量和資源利用效率。 1999 年，日本產(chǎn)業(yè)環(huán)境管理協(xié)會(huì)受經(jīng)西南財(cái)經(jīng)大學(xué)天府學(xué)院 企業(yè)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)應(yīng)用探討 9 濟(jì)產(chǎn)業(yè)省的委托，開(kāi)始進(jìn)行環(huán)境商務(wù)發(fā)展促進(jìn)等調(diào)查研究，并招募企業(yè)實(shí)施了實(shí)驗(yàn)性引入 MFCA 項(xiàng)目。之后 ,斯卓勃 (Straub)和雷德蒙 (Redman)在《流轉(zhuǎn)成本 會(huì)計(jì) —— 基于實(shí)際的材料流轉(zhuǎn)通過(guò)會(huì)計(jì)的方法降低成本和減輕對(duì)環(huán)境的壓力》一文中詳細(xì)論述了材料流成本核算的相關(guān)內(nèi)容 ,包括材料流成本核算的目標(biāo)、基本思想及方法 ,標(biāo)志著資源流成本會(huì)計(jì)原型的初步確立。 （三）國(guó)內(nèi)外研究 發(fā)展 分析 國(guó)外研究 發(fā)展 物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)作為一項(xiàng)新的環(huán)境管理會(huì)計(jì)技術(shù)最初是由德國(guó)環(huán)境與管理協(xié)會(huì)開(kāi)發(fā) (IMU)。而 RFCA 通過(guò)其科學(xué)的正、負(fù)制品分類和全成本核算克服了這一缺陷。而標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)僅將實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本的差異部分計(jì)入損失 ,且不究具體原因一概視為人為原西南財(cái)經(jīng)大學(xué)天府學(xué)院 企業(yè)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)應(yīng)用探討 8 因造成的損失 ,一方面對(duì)成本的描述失于片面 ,另一方面也未能具體分析成本形成的具體原因和節(jié)點(diǎn)。對(duì)于廢棄物處理成本 ,標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)中許多企業(yè)都將其從產(chǎn)品生產(chǎn)成本中分離出來(lái)作為企業(yè)費(fèi)用單獨(dú)計(jì)算 ,而 MFCA則將其計(jì)入損失 ,作為負(fù)產(chǎn)品成本的一個(gè)組成部分 。同樣 ,對(duì)于加工和燃料成本這些 MFCA 中的系統(tǒng)成本 ,標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)也僅將其與標(biāo)準(zhǔn)成本的差異作為損失。在標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)中 ,材料損失計(jì)入廢棄物 ,因此其材料差異并未反映所有的材料損失 ,只有超過(guò)了既定標(biāo)準(zhǔn)的所耗材料被計(jì)入材料損失 ,而MFCA 將 所有未形成產(chǎn)品的材 料都視為損失。 標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)是將企業(yè)確定的標(biāo)準(zhǔn)成本和實(shí)際成本進(jìn)行比較 ,對(duì)形成的成本差異進(jìn)行分析。 MC (Material Costs)：物料成本 (包括最初過(guò)程投入的主要材料，中間過(guò)程中投入的次要材料，以及投入的如作為洗滌劑，溶劑和催化劑的輔助材料。正產(chǎn)品成本被作為下一工序的新投入成本，負(fù)產(chǎn)品成本被列入浪費(fèi)或再循環(huán)項(xiàng)目，其核算的就是匯總所有投入和浪費(fèi)的的成本。 （二）物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)內(nèi)容及特點(diǎn) 物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)是將成本 分為正產(chǎn)品成本和負(fù)產(chǎn)品成本進(jìn)行核算企業(yè)的制造成本。物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)是對(duì)物質(zhì)的流量和存量，以實(shí)物和貨幣形式進(jìn)行量化分析，核算每一制造流程中缺陷產(chǎn)品、廢棄物和其他排放物數(shù)量和所耗用資源 ,并將其轉(zhuǎn)換成貨幣價(jià)值，幫助企業(yè)識(shí)別成本損失。 拓展了這一領(lǐng)域的研究范圍，對(duì)我國(guó) 物質(zhì)流成本會(huì)計(jì) 的發(fā)展與完善起到了推動(dòng)作用。最后一部分是得出結(jié)論與做出展望，同時(shí)提出一些需要進(jìn)一步討論的問(wèn)題。第三部分是物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)核算結(jié)果的應(yīng)用及步驟。 （二） 本文 研究的內(nèi)容和方法 論文分為五個(gè)主要部分。利用資源流轉(zhuǎn)平衡原理，以企業(yè)內(nèi)部資源在各工序的物質(zhì)流轉(zhuǎn)路線為基礎(chǔ)，通過(guò)描繪企業(yè)生產(chǎn)流程過(guò)程的資源投入、消耗、廢棄等信息，追蹤資源流轉(zhuǎn)成本的時(shí)空轉(zhuǎn)移，從而為企業(yè)挖掘資源利用潛力，提高循環(huán)利用效率提供一種有效的管理手段。s first cost of material flow Accounting Guide (Material Flow Cost Accounting, MFCA), for the developme