【正文】 現(xiàn)實(shí)中一般采用單式記賬方式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,在具體會(huì)計(jì)處理方面,可按業(yè)務(wù)種類設(shè)置表外科目,當(dāng)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí),借記相應(yīng)科目,履約期滿解除合約,由或有負(fù)債變?yōu)閷?shí)際承擔(dān)的債務(wù)時(shí),貸記該相應(yīng)科目,期末借方余額反映該科目仍在期內(nèi)的表外業(yè)務(wù),會(huì)計(jì)信息反映方面,在試算平衡表和資產(chǎn)負(fù)債表的補(bǔ)充資料中予以充分披露。這主要適用于或有負(fù)債類表外業(yè)務(wù),這類業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí),銀行不會(huì)出現(xiàn)任何的資金運(yùn)動(dòng),沒有產(chǎn)生現(xiàn)金流入流出,只是承擔(dān)了一種或有負(fù)債義務(wù),這種負(fù)債不能確定承辦的業(yè)務(wù)到期時(shí)是否確要承擔(dān),承擔(dān)多少,因此,它不具備納入表內(nèi)科目核算的條件。如果采用國(guó)際通行做法,以接近于真實(shí)的公允價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ),必須先解決我國(guó)衍生金融工具公允價(jià)值的確立問題,即具有成熟的金融市場(chǎng),建有科學(xué)規(guī)范、公信力強(qiáng)的認(rèn)定方式和程序,而我國(guó)目前難以達(dá)到這樣的程度,而且衍生金融工具既具有投資性,也具有投機(jī)性,潛在的收益和風(fēng)險(xiǎn)都遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過其歷史成本代表的內(nèi)涵。若在交易合約確立時(shí),就進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理和信息反映,能切實(shí)體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息及時(shí)性的原則。對(duì)于此類業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理,采取在合約確立時(shí)使用表外科目進(jìn)行復(fù)式記賬核算,在合約交割時(shí),再根據(jù)實(shí)際交割情況,由表外科目轉(zhuǎn)入表內(nèi)科目核算。其特點(diǎn)是以衍生金融工具為基礎(chǔ)進(jìn)行交易,整個(gè)交易過程體現(xiàn)為兩個(gè)環(huán)節(jié),即交易合約的確立和合約的交割?；蛴欣麧?rùn)反映銀行或有收入與或有支出軋抵后的未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn),其存在必須通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)?；蛴惺杖敕从炽y行由于過去的交易或事項(xiàng)的發(fā)生,形成的潛在的或無法準(zhǔn)確計(jì)量的收入,其存在必須通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí),如未收利息收入等?；蛴胸?fù)債反映銀行過去的交易或事項(xiàng)形成的潛在的或不能可靠計(jì)量的義務(wù),其存在必須通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí),如應(yīng)付信用證款項(xiàng)、應(yīng)付銀行承兌匯票款項(xiàng)、應(yīng)付保函款項(xiàng)、應(yīng)付貸款承諾款項(xiàng)、應(yīng)付證券化資產(chǎn)款項(xiàng)、應(yīng)付利率掉期款項(xiàng)、應(yīng)付金融期貨款項(xiàng)等。由于表外核算只反映或有事項(xiàng),因此,其會(huì)計(jì)要素也可劃分為或有資產(chǎn)、或有負(fù)債、或有權(quán)益、或有收入、或有支出、或有利潤(rùn)六大類。因此,把表外業(yè)務(wù)納入會(huì)計(jì)核算的范疇,全面地反映表外業(yè)務(wù)的發(fā)生過程,這才符合會(huì)計(jì)核算的基本要求,才能全面反映商業(yè)銀行的經(jīng)營(yíng)全貌。由于表外業(yè)務(wù)基本范疇沒有明確界定,缺乏規(guī)范和引導(dǎo),在管理與核算上對(duì)兩者等同處理,使表外業(yè)務(wù)的核算對(duì)象模糊不清,未能真正體現(xiàn)表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的基本要求,嚴(yán)重地影響了表外業(yè)務(wù)的發(fā)展。(二)表外業(yè)務(wù)的具體內(nèi)容和處理方法模糊不清目前,在我國(guó)銀行業(yè)界,很多銀行將表外業(yè)務(wù)和中間業(yè)務(wù)混為一談,中國(guó)人民銀行定義中間業(yè)務(wù)是指“不構(gòu)成商業(yè)銀行表內(nèi)資產(chǎn)、表內(nèi)負(fù)債,形成銀行非利息收入的業(yè)務(wù)”,并將中間業(yè)務(wù)分為九類:支付結(jié)算類、銀行卡類、代理類、擔(dān)保類、承諾類、交易類、基金托管類、咨詢顧問類和其他類。表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的規(guī)范最根本的要求是通過規(guī)范的會(huì)計(jì)處理,對(duì)主要的業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行真實(shí)、完整、系統(tǒng)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告,及時(shí)地為信息使用者提供與決策和進(jìn)行管理有關(guān)的透明、可靠、可比的信息資料,揭示業(yè)務(wù)管理中存在的問題及其產(chǎn)生的原因,促進(jìn)表外業(yè)務(wù)的發(fā)展。表外業(yè)務(wù)具有的這些基本特征,決定了表外業(yè)務(wù)隱含極大風(fēng)險(xiǎn),一旦轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)風(fēng)險(xiǎn),可能給銀行造成巨大損失甚至引發(fā)金融危機(jī)。例如,進(jìn)行期貨交易通常只須繳納較低的保證金,就可以操縱金額巨大的合約,盈虧都很可觀,如果銀行管理層對(duì)此監(jiān)控不力或存在投機(jī)心理,后果將非常嚴(yán)重。(四)部分表外業(yè)務(wù)金融杠桿高,盈虧風(fēng)險(xiǎn)大該種狀況主要體現(xiàn)在股票、期貨等投機(jī)交易類業(yè)務(wù)上,此類業(yè)務(wù)占用資金少,成本低,屬于“以小博大”、高收益、高風(fēng)險(xiǎn)的杠桿性金融業(yè)務(wù),受交易者預(yù)測(cè)和市場(chǎng)波動(dòng)的雙重影響。目前全球一體化、經(jīng)濟(jì)一體化、金融一體化的程度越來越深,任何風(fēng)險(xiǎn)都有可能造成一個(gè)國(guó)家甚至全球范圍內(nèi)的金融大波動(dòng),如2008年的全球金融危機(jī)。(三)表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理透明度差,監(jiān)管程序復(fù)雜國(guó)際上對(duì)表外業(yè)務(wù)的記錄方式差異比較大,部分表外業(yè)務(wù)以腳注的形式體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表上,而大部分表外業(yè)務(wù)是不能夠在財(cái)務(wù)報(bào)表上體現(xiàn)出來的,這樣就造成了監(jiān)管當(dāng)局、股東、債權(quán)人等外部人員難以了解銀行業(yè)務(wù)的真實(shí)狀況,使銀行的經(jīng)營(yíng)透明度降低。這種靈活性,使銀行表外業(yè)務(wù)獲得了廣闊的發(fā)展空間,從而在各個(gè)國(guó)家,特別是經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家以驚人的速度發(fā)展起來。不僅直接參與金融市場(chǎng)的操作,還能夠以中間人的身份出現(xiàn)。(二)表外業(yè)務(wù)形式多樣,操作靈活與表內(nèi)業(yè)務(wù)相比,表外業(yè)務(wù)在形式上更加多樣,充分體現(xiàn)了銀行在業(yè)務(wù)操作上的靈活性。同時(shí),要準(zhǔn)確、合理、恰當(dāng)?shù)靥幚肀硗鈽I(yè)務(wù),首先要了解表外業(yè)務(wù)的特征。自上世紀(jì)70年代以來,投資者日益受到短期市場(chǎng)不穩(wěn)定的困擾,傳統(tǒng)投資技術(shù)對(duì)匯率風(fēng)險(xiǎn)、利率風(fēng)險(xiǎn)、信用風(fēng)險(xiǎn)等已無能為力,表外業(yè)務(wù)成為轉(zhuǎn)移上述風(fēng)險(xiǎn)的最有效途徑之一。同時(shí),表外業(yè)務(wù)作成一種全新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域,逐漸成為一個(gè)銀行現(xiàn)代化和國(guó)際化的象征和標(biāo)志,經(jīng)營(yíng)表外業(yè)務(wù)有助于提高商業(yè)銀行的社會(huì)形象。表外業(yè)務(wù)的開展使商業(yè)銀行不再局限于傳統(tǒng)的表內(nèi)業(yè)務(wù),可以為客戶提供更為多元化的服務(wù),從而最大程度地滿足客戶的需要。這類業(yè)務(wù)主要包括信托與咨詢服務(wù)、支付與結(jié)算、代理服務(wù)、與貸款有關(guān)的服務(wù)如貸款組織、貸款審批、辛迪加貸款代理等及進(jìn)出口服務(wù)如代理行服務(wù)、貿(mào)易報(bào)單、代理保險(xiǎn)業(yè)務(wù)等。狹義的表外業(yè)務(wù)包括或有債權(quán)/債務(wù)類表外業(yè)務(wù),它們?cè)谝欢l件下可轉(zhuǎn)化為表內(nèi)資產(chǎn)或負(fù)債業(yè)務(wù),這類業(yè)務(wù)主要包括貸款承諾、擔(dān)保和金融衍生工具類表外業(yè)務(wù)。具體包括擔(dān)保類、承諾類和金融衍生交易三種類型的業(yè)務(wù)。因此,研究目前銀行表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理問題有著重大的現(xiàn)實(shí)意義。【關(guān)鍵詞】 銀行； 表外業(yè)務(wù)； 會(huì)計(jì)一、引言近年來,隨著金融市場(chǎng)的日趨完善,表外業(yè)務(wù)的發(fā)展也越來越成為銀行業(yè)務(wù)的主要內(nèi)容,在西方部分發(fā)達(dá)國(guó)家,表外業(yè)務(wù)創(chuàng)造的收入已經(jīng)超過了表內(nèi)項(xiàng)目收入。商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)的拓展，是其銀行經(jīng)營(yíng)國(guó)際化、資本證券化、業(yè)務(wù)表外化的三大發(fā)展趨勢(shì)之一，也有利于提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的需要。為了競(jìng)爭(zhēng)資金來源，商業(yè)銀行可以通過開展表外融資技術(shù)，如貸款出售、發(fā)行備用信用證等業(yè)務(wù)，增加其資金來源。利用表外融資技術(shù)，增加資金來源的需要隨著我國(guó)金融市場(chǎng)的不斷完善和發(fā)展，企業(yè)從市場(chǎng)上籌集資金，直接以機(jī)構(gòu)投資者身份與經(jīng)紀(jì)商進(jìn)行股票和債券交易，不再完全依賴商業(yè)銀行貸款。所以銀行必須降低運(yùn)營(yíng)成本。國(guó)有商業(yè)銀行由于規(guī)模過大，分支機(jī)構(gòu)和從業(yè)人員過多。這就需要利用表外業(yè)務(wù)來防范與化解金融風(fēng)險(xiǎn)。而我國(guó)銀行業(yè)2001年按新的貸款分類法統(tǒng)計(jì)，銀行的不良資產(chǎn)率仍在25%左右，除了四大國(guó)有獨(dú)資商業(yè)銀行的不良資產(chǎn)比例居高不下外，新興商業(yè)銀行的不良資產(chǎn)比例也在急劇攀升。在這種情況下，商業(yè)銀行獲利的空間已十分有限，必須適應(yīng)市場(chǎng)環(huán)境的變化去開拓各種非利息業(yè)務(wù)，尋找新的利潤(rùn)增長(zhǎng)點(diǎn)。%%。隨著金融衍生工具不斷創(chuàng)新、經(jīng)濟(jì)全球化和中國(guó)加入WT0，我國(guó)在分業(yè)經(jīng)營(yíng)、分業(yè)監(jiān)管的模式下，如何處理各機(jī)構(gòu)之間的協(xié)調(diào)，避免監(jiān)管盲區(qū)和重復(fù)監(jiān)管，是擺在監(jiān)管當(dāng)局面前的一個(gè)重要問題。第三，我國(guó)中央銀行監(jiān)管重表內(nèi)，輕表外的情況依然存在。在業(yè)務(wù)操作程序上，許多業(yè)務(wù)品種沒有完整統(tǒng)一的操作方法。目前，商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)的發(fā)展，從上到下缺乏主管機(jī)構(gòu)和總體規(guī)劃，在實(shí)際工作中造成無章無序，無標(biāo)準(zhǔn)可行，缺乏規(guī)范性的管理。同時(shí)表外業(yè)務(wù)開展范圍局限于少部分外貿(mào)企業(yè)和國(guó)有企業(yè)，表外業(yè)務(wù)規(guī)模小效益較差。常用的有以下類型：貸款承諾，銀行承兌匯票，銀行保函和信用證。由于我國(guó)金融體系仍屬分業(yè)管理體系，所以近年來，盡管表外業(yè)務(wù)有所發(fā)展，但從總體上看，業(yè)務(wù)面不廣，服務(wù)品種少，收益比例低，無法與西方國(guó)家商業(yè)銀行相比。近年來，除了原先的企業(yè)貸款，銀行不斷開展銀團(tuán)貸款、多家銀行參與貸款項(xiàng)目、兼并收購(gòu)等提供貸款、保理貸款、企業(yè)應(yīng)收賬款抵押貸款等一些新型的企業(yè)貸款業(yè)務(wù)，還大力拓展按揭貸款、助學(xué)貸款、汽車貸款等各種形式的個(gè)人消費(fèi)貸款。銀行的資產(chǎn)業(yè)務(wù)是銀行負(fù)債及自有資金的運(yùn)用，這既會(huì)給銀行帶來盈利，也會(huì)帶來風(fēng)險(xiǎn)。我國(guó)商業(yè)銀行的資金運(yùn)用項(xiàng)目即資產(chǎn)業(yè)務(wù)主要包括各項(xiàng)貸款、黃金占款、外匯占款、在國(guó)際金融機(jī)構(gòu)資產(chǎn)和財(cái)政借款等。資金來源是銀行的血液，傳統(tǒng)負(fù)債業(yè)務(wù)的創(chuàng)新則成為銀行擴(kuò)大資金來源的重要手段。我國(guó)商業(yè)銀行的資金來源本上分為各項(xiàng)存款、債券、對(duì)國(guó)際金融機(jī)構(gòu)負(fù)債、貨幣發(fā)行和銀行自有資金五大類，其中各項(xiàng)存款在銀行的資金來源中所占的比例最大。1995 年隨著商業(yè)銀行法的實(shí)施，我國(guó)的銀行業(yè)逐漸形成了適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求的中央銀行監(jiān)管下的商業(yè)銀行運(yùn)作模式的現(xiàn)代銀行體系。四大國(guó)有商業(yè)銀行業(yè)務(wù)的恢復(fù)打破了中國(guó)人民銀行完全壟斷的局面，初步形成中央銀行監(jiān)管下的專業(yè)銀行運(yùn)作體系。70 年代末和80 年代初先后恢復(fù)了中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行、中國(guó)建設(shè)銀行。初步形成中央銀行監(jiān)管下的銀行體系是在1979 年至1995 年間。1951 年農(nóng)業(yè)合作銀行成立，1954 年中國(guó)人民建設(shè)銀行成立，1963 年中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行成立，但后來均被撤消。（一）根據(jù)巴塞爾委員會(huì)對(duì)表外業(yè)務(wù)廣義和狹義概念的區(qū)別，按照是否構(gòu) 成銀行或有資產(chǎn)或有負(fù)債，可以將表外業(yè)務(wù)分為兩類① 或有債權(quán)/債務(wù)類表外業(yè)務(wù)（即狹義的表外業(yè)務(wù)）② 金融服務(wù)類表外業(yè)務(wù)（Financial Services）（二）按照是否含有期權(quán)，可以將表外業(yè)務(wù)分為