【正文】 在這種情況下，內 部控制審計報告的日期應為注冊會計師已就該報告中陳述的內容獲 取充分、適當的審計證據的日期。如果在已 執(zhí)行的有限程序中發(fā)現內部控制存在重大缺陷，注冊會計師應當在內 部控制審計報告中對重大缺陷做出詳細說明。在出具無法表示意見的內部控制審計報告時，注冊會計師應當在 內部控制審計報告中指明審計范圍受到限制，無法對內部控制的有效 性發(fā)表意見，并單設段落說明無法表示意見的實質性理由。如果認為被審計單位有關該項豁免的陳述不恰當，注冊會計師 應當提請其作出適當修改。這種情況不構成審計范圍受到限制，但注冊會計師應當 在內部控制審計報告中增加強調事項段或者在注冊會計師的責任段 中，就這些實體未被納入評價范圍和內部控制審計范圍這一情況，作 出與被審計單位類似的恰當陳述。如果審計范圍受到限制，注冊會計師應當解除業(yè)務約定 或出具無法表示意見的內部控制審計報告。如果對內部控制的有效性發(fā)表否定意見，注冊會計師應當確定該 意見對財務報表審計意見的影響，并在內部控制審計報告中予以說 明。如果企業(yè)內部控制評價報告中包含了重大缺 陷，但注冊會計師認為這些重大缺陷未在所有重大方面得到公允反 映，注冊會計師應當在內部控制審計報告中說明這一結論，并公允表 達有關重大缺陷的必要信息。否定意見的內部控 制審計報告還應當包括重大缺陷的定義、重大缺陷的性質及其對內部 控制的影響程度。（一）出具無保留意見內部控制審計報告的條件 如果符合下列所有條件，注冊會計師應當對內部控制出具無保留 意見的內部控制審計報告：（1）在基準日，被審計單位按照適用的內部控制標準的要求，在所有重大方面保持了有效的內部控制；（2）注冊會計師已經按照《企業(yè)內部控制審計指引》的要求計劃和實施審計工作，在審計過程中未受到限制。如果發(fā)現被審計單位存在或可能存在舞弊或違反法規(guī)行為，注冊 會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第 1141 號——財務報表 審計中與舞弊相關的責任》 《中國注冊會計師審計準則第 1142 號、——財務報表審計中對法律法規(guī)的考慮》的規(guī)定，確定并履行自身的 責任。內部控制 審計不能保證注冊會計師能夠發(fā)現嚴重程度低于重大缺陷的所有控 制缺陷。在進行溝通 時，注冊會計師無需重復自身、內部審計人員或被審計單位其他人員 以前書面溝通過的控制缺陷。書面溝通應當在注冊會計師出具內部控制審計報告之前進行。注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第 1341 號—— 書面聲明》的規(guī)定，確定聲明書的簽署者、涵蓋的期間以及何時獲取 更新的聲明書等。如果被審計單位拒絕提供或以其他不當理由回避書面聲明，注冊 會計師應當將其視為審計范圍受到限制，解除業(yè)務約定或出具無法表 示意見的內部控制審計報告。（二）獲取書面聲明 注冊會計師應當獲取經被審計單位簽署的書面聲明。在評價審計證據時，注冊會計師應當 查閱本涉及內部控制的內部審計報告或類似報告，并評價這些報 告中指出的控制缺陷。整改后控制運行的最短期間（或 最少運行次數）和最少測試數量參見表 2。（四）被審計單位對存在缺陷的控制進行整改 如果被審計單位在基準日前對存在缺陷的控制進行了整改，整改 后的控制需要運行足夠長的時間，才能使注冊會計師得出其是否有效 的審計結論。（三）表明可能存在重大缺陷的跡象 如果注冊會計師確定發(fā)現的一項控制缺陷或多項控制缺陷的組 合將導致審慎的管理人員在執(zhí)行工作時，認為自身無法合理保證按照 適用的財務報告編制基礎記錄交易，應當將這一項控制缺陷或多項控 制缺陷的組合視為存在重大缺陷的跡象。在確定一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合是否構成重大缺陷 時，注冊會計師應當評價補償性控制的影響。在評價潛在錯報的金額大小時，賬戶余額或交易總額的最大多報 金額通常是已記錄的金額，但其最大少報金額可能超過已記錄的金 額。因此，注冊會計師應當確定，對同 一重要賬戶、列報及其相關認定或內部控制要素產 生影響的各項控制 缺陷，組合起來是否構成重大缺陷。如果多項控制缺陷影響財務報表的同一賬戶或列報，錯報發(fā)生的 概率會增加。在評價一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合是否可能導致賬戶 或列報發(fā)生錯報時，注冊會計師應當考慮的風險因素包括：（1）所涉及的賬戶、列報及其相關認定的性質；（2）相關資產或負債易于發(fā)生損失或舞弊的可能性；（3）確定相關金額時所需判斷的主觀程度、復雜程度和范圍；（4）該項控制與其他控制的相互作用或關系；（5）控制缺陷之間的相互作用；（6）控制缺陷在未來可能產生的影響?？刂迫毕莸膰乐爻潭热Q于：（1）控制不能防止或發(fā)現并糾正賬戶或列報發(fā)生錯報的可能性 的大??；（2）因一項或多項控制缺陷導致的潛在錯報的金額大小。（二）評價控制缺陷的嚴重程度 注冊會計師應當評價其識別的各項控制缺陷的嚴重程度，以確定 這些缺陷單獨或組合起來，是否構成內部控制的重大缺陷。重要缺陷是內部控制中存在的、其嚴重程度不如重大缺陷但足以 引起負責監(jiān)督被審計單位財務報告的人員（如審計委員會或類似機 構）關注的一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合。內部控制存在的缺陷，按其嚴重程度分為重大缺陷、重要缺陷和 一般缺陷。設計缺陷是指缺少為實現控制目標所必需的控制，或現有控制設 計不適當、即使正常運行也難以實現預期的控制目標。如果不能提供充分、適當的審計證據，注冊會計師應當 選擇適當數量的其他組成部分，測試與該重要賬戶、列報及其相關認 定相關的業(yè)務流程、應用系統(tǒng)或交易層面的控制，直至能夠獲取充分、適當的審計證據為止。（2）對具有特別風險的組成部分執(zhí)行的工作 對具有特別風險的組成部分，注冊會計師應當測試針 對該項特別 風險的控制。注冊會計師應當對重要組成部分的重要賬 戶、列報及其相關認定的內部控制實施測試。2．對重要組成部分執(zhí)行的工作 注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第 1401 號—— 對集團財務報表審計的特殊考慮》的規(guī)定，確定重要組成部分。注冊會計師應當評估與組成部分相關的導致集團財務報表發(fā)生 重大錯報的風險，并根據其風險程度給予相應的審計關注。五、關于集團審計的 特殊考慮（一）識別重要賬戶、列報及其相關認定 在執(zhí)行集團內部控制審計業(yè)務時，注冊會計師應當基于集團財務 報表識別重要賬戶、列報及其相關認定。（三）增加測試的不可預見性 為使對控制有效性的測試具有不可預見性并能夠應對環(huán)境的變 化，注冊會計師應當每年改變測試的性質、時間安排和范圍。在一段時期之后，注冊會計師應當重新設臵自動化應用控制運行的基準。反之，不宜使用與基準相比較的策略。注冊會計師應當在評價下列風險因素的基礎上，確定是否使用與 基準相比較的策略：（1）應用控制與相關應用程序直接對應的程度；（2）應用系統(tǒng)的穩(wěn)定性，即各期間的變化大??；（3）有關投入使用的程序編譯日期的信息的可獲得性和可靠性（該信息可作為此程序中的控制未發(fā)生變化的審計證據）。自動化應用控制能否一貫有效地運行可能取決于所使用的相關 文件、表格、數據和參數的正確性。注冊會計師為證實控制未發(fā)生變化而需獲取審計證據的性質和 范圍，可能隨情況的變化而變化。（二）對自動化應用控制實施與基準相比較的策略 在連續(xù)審計中，由于完全自動化的應用控制通常不會因人為失誤 而失效，因此，注冊會計師可以考慮對自動化應用控制實施與基準相比較的策略。（一）影響連續(xù)審計中與某項控制相關風險的因素 除本意見第三部分第（八）項“與控制相關的風險和擬獲取的審 計證據之間的關系”所列因素外，下列因素也會影響連續(xù)審計中與某 項控制相關的風險：（1）以前審計中所實施程序的性質、時間安排和范圍；（2）以前對控制的測試結果以及以前發(fā)現的缺陷是否 得以整改；（3）上次審計之后，控制或其運行所處的流程是否發(fā)生變化。注冊會計師在對被審計單位內部控制的有效性發(fā)表意見時，不應 在內部控制審計報告中提及服務機構注冊會計師的報告。在識別、了解和測試企業(yè)層面控制時，注冊會計師不得利用他人 的工作。注冊會計師利用他人工作的程度還受到與所測試控制相關的風 險的影響。被審計單位內部負責監(jiān)督、稽核或合規(guī)工作的人員，如內部審計 人員，通常擁有較高的專業(yè)勝任能力和客觀性。無論他人的專業(yè)勝任能力如何，注冊會計師都不應利用客觀程度 低的人員的工作。在評價他人的專業(yè)勝任能力時，注冊會計師應當考慮其專業(yè)資 格、專業(yè)經驗與技能等相關因素。如果他人的工作能夠提供有關內部控制有效性的審計證據，注冊會計師可以利用其工作或者提供的直接幫助。對財務報表審計而言，如果被取代控制的運行有效性對控制風險 的評估有重大影響，注冊會計師應當測試被取代控制的設計和運行的有效性。（十三）控制變更時的特殊考慮 在基準日之前，被審計單位可能為提高控制效率、效果或彌補控 制缺陷而改變控制。如果測試后再次發(fā)現偏差，則注冊會計師可以得 出該控制無效的結論。在按照表 1 所列示的 樣本規(guī)模進行測試的情況下，如果發(fā)現控制偏差，注冊會計師應當考 慮偏差的原因及性質，并考慮采用擴大樣本 量等適當的應對措施以判 斷該偏差是否對總體不具有代表性。（4）與控制運行頻率相比，偏差發(fā)生的頻率大小。（3）就被審計單位的內部政策而言，該控制出現偏差的嚴重程 度。例如，如果某控制偏差是被另外 一項控制所發(fā)現的，則可能意味著被審計單位存在有效的發(fā)現性控 制。如果發(fā)現的控制偏差是系統(tǒng)性偏差 或人為有意造成的偏差，注冊會計師應當考慮舞弊的可能跡象以及對 審計方案的影響。3．發(fā)現偏差時的處理 如果發(fā)現控制偏差，注冊會計師應當確定其對下列事項的影響：（1）與所測試控制相關的風險的評估；（2）需要獲取的審計證據；（3）控制運行有效性的結論。 信息技術處理具有內在一貫性。1．測試人工控制的最小樣本規(guī)模在測試人工控制時，如果采用檢查或重新執(zhí)行程序區(qū)間確定具體的樣本規(guī)模；（3）表 1 假設控制的運行偏差率預期為零。（十二）控制測試的范圍 注冊會計師在測試控制的運行有效性時，應當在考慮與控制相關 的風險的基礎上，確定測試的范圍（樣本規(guī)模）。例如，注冊會計師 在基準日前３個月完成期中測試工作。整改后的內部控制需要在基準日之前運行足夠長的時間，注冊會 計師才能得出整改后的內部控制是否有效的結論。（十一）控制測試的時間安排 對控制有效性測試的實施時間越接近基準日，提供的控制有效性 的審計證據越有力。針對所有重要賬戶和列報的每個相關認定，注冊會計師應當獲取 控制有效性的審計證據。如果已獲取有關控制在期中運行有效性的審計證據，注 冊會計師應當確定還需要獲取哪些補充審計證據，以證實剩余期間控 制的運行情況。在整合審計中，控制測試所涵蓋的期間應當盡量與財務報表審計中擬信賴內部控制的期間保持一致。（十）控制測試的涵蓋期間 對控制有效性的測試涵蓋的期間越長，提供的控制有效性的審計 證據越多。注冊會計師執(zhí)行穿行測 試通常足以評價控制設計的有效性。對缺乏正式的控制運行證據的被審計單位或業(yè)務單元，注冊會計 師可以通過詢問并結合運用其他程序，如觀察活動、檢查非正式的書 面記錄和重新執(zhí)行某些控制，獲取有關控制是否有效的充分、適當的 審計證據。測試控制有效性的程序，其性質在很大程度上取決于擬測試控制 的性質。注冊會計師測試控制有效性的程序，按其提供審計證據的效力，由弱到強排序通常為：詢問、觀察、檢查和重新執(zhí)行。（九）測試控制有效性的程序 注冊會計師通過測試控制有效性獲取的審計證據，取決于其實施程 序的性質、時間安排和范圍的組合。與控制相關的風險越高，注冊會 計師需要獲取的審計證據就越多。（八）與控制相關的風險和擬獲取的審計證據之間的關系 在測試所選定控制的有效性時，注冊會計師應當根據與控制相關 的風險，確定所需獲取的審計證據。如果被審計單位利用第三方的幫助完成一些財務報告工作，注冊 會計師在評價負責財務報告及相關控制的人員的專業(yè)勝任能力時，可 以一并考慮第三方的專業(yè)勝任能力。（七）測試控制運行的有效性 注冊會計師應當測試控制運行的有效性。（六）測試控制設計的有效性 注冊會計師應當測試控制設計的有效性。注 冊會計師沒有必要測試與某項相關認定有關的所有控制。因此，注冊會計師應當選擇對形 成這 一評價結論具有重要影響的控制進行測試。（五）選擇擬測試的控制 注冊會計師應當針對每一相關認定獲取控制有效性的審計證據，以便對內部控制整體的有效性發(fā)表意見，但沒有責任對單項控制的有 效性發(fā)表意見。實施詢問程 序連同穿行測試中的其他程序，可以幫助注冊會計師充分了解業(yè)務流 程，識別必要控制設計無效或出現缺失的重要環(huán)節(jié)。注冊會 計師在執(zhí)行穿行測試時，通常需要綜合運用詢問、觀察、檢查相關文 件及重新執(zhí)行等程序。穿行測試通常是實現上述目標的最有效方式。（四）了解潛在錯報的來源并識別相應的控制 注冊會計師應當實現下列目標，以進一步了解潛在錯報的來源，并為選擇擬測試的控制奠定基礎：（1）了解與相關認定有關的交易的處理流程，包括這些交易如 何生成、批準、處理及記錄；（2）驗證注冊會計師識別出的業(yè)務流程中可能發(fā)生重大錯報（包 括由于舞弊導致的錯報）的環(huán)節(jié)；（3）識別被審計單位用于應對這些錯報或潛在錯報的控制；（4）識別被審計單位用于及時防止或發(fā)現并糾正未經授權的、導致重大錯報的資產取得、使用或處臵的控制。因 此，在這兩種審計中識別的重要賬戶、列報及其相關認定應當相同。注冊會計師可以通過考慮在特定的重要賬戶 或列報中錯報可能發(fā)生的領域和原因，確定重大錯報的可能來源。為識別重要賬戶、列報及其相關認定，注冊會計師應當從下列方 面評價財務報表項目及附注的錯報風險因素：（1）賬戶的規(guī)模和構成；（2）易于發(fā)生錯報的程度；（3）賬戶或列報中反映的交易的業(yè)務量、復雜性及同質性；（4）賬戶或列報的性質；（5）與賬戶或列報相關的會計處理及報告的復雜程度；（6）賬戶發(fā)生損失的風險；（7）賬戶或列報中反映的活動引起重大或有負債的可能性；（8）賬戶記錄中是否涉及關聯(lián)方交易；（9）賬戶或列報的特征與前期相比發(fā)生的變化。如果某財務報表認定可能存在一個或多個錯報，這些錯報將導致 財務報表發(fā)生重大錯報，則該認定為相關認定。如果某賬戶或列報可能存在一個錯報，該錯報單獨或連同其他錯 報將導致財務報表發(fā)生重大錯報，則該賬戶或列報為重要賬戶或列 報。注冊會計師應當從下列方面評價期末財務報告流程：（1）被審計單位財務報表的編制流程，包括