【正文】 [8]劉振 華 ： 注冊會計師的法律責(zé)任問題研究 ， 20200828 [9] 陳芳，關(guān)于中國注冊會計師法律責(zé)任的若干思考， amp。 [6]邱本：《市場法治論》，中國檢察出版社 2020 年版， 163169。 [4] 鄒國升主編：《〈中華人民共和國公司法〉釋義》，人民法院出版社 2020年版。在此，我向他們表示衷心的感謝！同時還 感謝親人們在我求學(xué)過程中自始至終的支持。對于畢業(yè)論文的寫作，不僅是進一步的學(xué)習(xí)機會，更是對我這段時間來學(xué)習(xí)知識的總結(jié)。但是由于法務(wù)會計在我國的提出較晚，發(fā)展也比較緩慢，業(yè)界與其坐等法務(wù)會計逐漸發(fā)展，不如起而行之，自己業(yè)內(nèi)就組織專業(yè)人士盡量多地補充相關(guān)法律知識，從單一型人才成長為復(fù)合型人才，從而推動法律界對獨立審計準(zhǔn)則的認 可，使獨立審計準(zhǔn)則能夠真正成為注冊會計師執(zhí)業(yè)時的依據(jù)和面對訴訟的保護。因此我們需要在這個方面做很大努力，目前已有不少人提出了法務(wù)會計建設(shè)的問題，甚至有些地方已開始實踐。這是外界不理解獨立審計準(zhǔn)則的表 現(xiàn)，表明獨立審計準(zhǔn)則在司法實踐中的地位是相當(dāng)?shù)偷摹５山缛耸亢凸姼⒅氐氖呛蠊? 公眾對審計所能達到目標(biāo)的期望與業(yè)界自身對審計目標(biāo)的界定存在著較大的差異，這種差異被稱為期望差距，由于現(xiàn)代社會經(jīng)濟日趨復(fù)雜，社會審計的難度也越來越大，隨之帶來期望差距也越來越大，公眾與注冊會計師的溝通也變得更加困難。但在我國立法上尚未涉及對此種組織形式的規(guī)范，因而業(yè)界還需努力推動法律界通過法律明確此種法律形式的合法性，以促成這種組織形式在我國的普及。這種 做法，既可以避免傳統(tǒng)合伙制卜會計師承擔(dān)超出自己責(zé)任范圍的法律責(zé)任，又可避免公司制下面對公眾懷疑的尷尬。這種形式最早是在 1991 年美國 德克薩斯州所頒布的《有限責(zé)任合伙法》下確立起來的，后來美國統(tǒng)一 州法委員會在 1996 年修訂《統(tǒng)一合伙法》時將其正式納人《合伙法》的框架下。 其實在兩種選擇中，還存在著第三條道路一有限責(zé)任合伙。雖然這一觀點不無道理，但卻忽視了這種組織形式的另一個致命缺陷，萬一事務(wù)所的財產(chǎn)不足以用于支付賠償，不僅對審計失敗的負有責(zé)任的注冊會計師可能會傾家蕩產(chǎn)，未必對該審計失敗案例知情的其他合伙人也必須承擔(dān)相應(yīng)的損失。目前許多人在質(zhì)疑事務(wù)所采用有限責(zé) 任公司形式時都認為事務(wù)所應(yīng)采用合伙制，這樣它在公眾心目中才更可信。眾所周知，權(quán)責(zé)利相適應(yīng)才能激發(fā)當(dāng)事人的最大潛力，若僅享利而不必擔(dān)責(zé)，其盡職程度必定會打折扣 。 第二，業(yè)界還應(yīng)當(dāng)從事務(wù)所的組織形式方面著手，推動相關(guān)法律制度的改革，使會計師既能承擔(dān)該承擔(dān)的責(zé)任，又能避免承擔(dān)過大的責(zé)任，從而有利于維護行業(yè)的成長與發(fā)展目前我國事務(wù)所大多采用有限責(zé)任公司形式，這種形式固然最有利于會計師自身的保護，因為它只以事務(wù)所 的財產(chǎn)為限承擔(dān)民事責(zé)任 .不必用會計師的個人財產(chǎn)去賠償。這些規(guī)定表明可使用強調(diào)事項段的情形極少，且均為較嚴重事項。除了兩種情形外，不應(yīng)在意見段之后加強調(diào)意見段或任何解釋性段落，這兩種情形 :一是存在可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能勺產(chǎn)生重 大疑慮的事項或情況，且不影響已發(fā)表的意見 。這種行為一方面大大降低了審計報告的使用價值，另一方面也給會計師自身帶來了麻煩 .因為如果信息使用者利用這一點提起訴訟，事務(wù)所即使不敗訴，為了應(yīng)付訴訟也要耗費較大的人力物力，不如用較確定的語言表明態(tài)度，也可避免無謂的糾紛。 （三） 出具更確切而不是含糊其辭的審計報告，以避免誤導(dǎo)使用者，也避免被使用者誤解。 ”因為在上述兩種情況下，后任注冊會計師得到的信息都是不明確的，說明前任注冊會計師或被審單位管理當(dāng)局出于某種原因未能將后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)?shù)玫降男畔⑼耆嬷?[9]財政部發(fā)布的《獨立審計具體準(zhǔn)則第 28 號》就對這一問題做了較詳細的規(guī)定，并且在準(zhǔn)則中還明確規(guī)定 :“如果被審計單位不同意前任注冊會計師作出答復(fù)，或限制答復(fù)的范圍，后任注冊會計師應(yīng)當(dāng) 向被審計單位詢問原因，并考慮是否接受委托。諸如對管理當(dāng)局品行的考察，所面臨壓力考察等都應(yīng)當(dāng)是注冊會計師承接業(yè)務(wù)之前認真對待的工作。雖然該法案是美國國內(nèi)法案，但對我國 CPA 執(zhí)業(yè)卻有著很好的借鑒意義。(8)提供與審計無關(guān)的法律服務(wù)或?qū)＜曳?wù) 。(6)代行使管理職能或人力資源服務(wù) 。(4)精算業(yè)務(wù) 。(2)設(shè)計和執(zhí)行財務(wù)信息系統(tǒng) 。要做到這一點，特別注意幾個方面的努力 : （一） 注冊會計師應(yīng)在獨立性方面進一步加強自律。有利于執(zhí)法的公正性。并將截注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》和《刑法》等法律規(guī)定以及相關(guān)的司法解釋盡量協(xié)調(diào)反映，使我國目前有關(guān)注冊會計師法律責(zé)任的規(guī)定更為完善，以保護注冊會計師的合法權(quán)益。 （四）協(xié)調(diào)和完善現(xiàn)有的法律法規(guī)盡量使之趨同 我國的注冊會計師行業(yè)是一個較為年輕的行業(yè)，至今只走過了 20 多年的歷程，與世界注冊會計師行業(yè) 50 多年的發(fā)展 歷史 相比還很不成熟。所以，應(yīng)當(dāng)加大公司責(zé)任、強化財務(wù)披露和加大處罰力度。因此，要從根本上治理公司虛假財務(wù)信息問題，強化公司治理才是治本所在。 [7]而這些違法違規(guī)行為，大都會藏匿于會計信息之中，為注冊會計師設(shè)下埋伏。目前我國國有企業(yè)及上市公司中，一股獨大、內(nèi)部人控制或控股股東操縱等問題十分嚴重。明晰的產(chǎn)權(quán)是追求長遠利益的動力機制，當(dāng)人們明確由信用行為產(chǎn)生的收益將歸屬自己時，就會有誠實守信的積極性 。公平競爭要求拒絕欺作、排斤投機，要求事務(wù)所依靠服務(wù)質(zhì)量取勝，這樣才能使企業(yè)誠信成為一種競爭力。四是健全市場準(zhǔn)入與退出機制，使無誠信事務(wù)所和注冊會計師被拒絕于市場之外或被淘汰出市場 。二是建立誠信信息公布與開放制度 。在選擇被審計單位時，不應(yīng)完全為利益所驅(qū)使，對 于無法勝任或不能按時完成的業(yè)務(wù)，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)拒絕接受該項業(yè)務(wù)的委托。注冊會計師接受被審計單位的委托，是運用自己的專業(yè)和經(jīng)驗優(yōu)勢， 就 被審計單位的會計資料進行核實，為單位的經(jīng)營管理提供更為合理、更為 科學(xué) 的建議或方案。注冊會計師在 對 財務(wù)資料審核后，并 不能 對 資料的準(zhǔn)確性和結(jié)果作出可靠的保證，提供擔(dān)保或承擔(dān)責(zé)任。為了使注冊會計師承擔(dān)合理的法律責(zé)任，在賠償比例上增加 相應(yīng)的 比例數(shù)，僅有絕 對 數(shù)是不合理的。取得法律界人士的認同和社會公眾的理解。這些法規(guī)明確規(guī)定了注冊會計師的刑事責(zé)任追究程度。該追訴標(biāo)準(zhǔn)時《刑法》第二百九十條第三款中介機構(gòu)出具證明文件重大失實案也規(guī)定了追訴標(biāo)準(zhǔn)，即中介機構(gòu)的人員嚴重不負責(zé)任，出具的證明文件有重大失實的，涉嫌下列情形之一的，應(yīng)予追訴 :(1)給國家、 公 眾或者其他投資者造成的直接損失數(shù)額在 100 萬元以上的 。雖未達到上述數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，但因提供虛假 證明文件，受過行政處罰兩次以上，又提供虛假證明文件的 。《注冊會計師法》第三十九條，《 公 司法》第二 百一 十六 條，《證券法》二百 三十一 條都規(guī)定了注冊會計師的違法行為如構(gòu)成犯罪的，要依法追究刑事責(zé)任。前款規(guī)定人員如索要他人財物或者非法收受他人財物的犯前款罪的，處五年以上十年以下有期徒刑，并處罰金 。注冊會計師的民事責(zé)任必然受到這個司法解釋的約束。前三個司法解釋文件是針對注冊會計師驗資賠償責(zé)任而下達的，對如何確定會計師事務(wù)所的賠償金額進行了說明，這三個文件是針對所有注冊會計師事務(wù)所的 [3]。對直接負 責(zé)的主管人員和其他責(zé)任人員給予警告，撤銷證券從業(yè)資格，并處以三萬元以上十萬元以下的罰款?！蹲C券法》第 二 百 零一條 規(guī)定， “為股票的發(fā)行 、 上市 、交易 出具審計報告、資產(chǎn)評估報告或法律意見書等文件的 證券服務(wù)機構(gòu)和 人員，違反本法第 四十五 條規(guī)定買賣股票的，責(zé)令依法處理非法 持有的 股票，沒收違法所得，并處以所買賣的股票等值以下的罰款 ”。情節(jié)嚴重的，并可以由省級以上人民政府財政部門暫停其經(jīng)營業(yè)務(wù)或者予以撒消。承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機關(guān)因出具的評估結(jié)果、驗資或者驗證證明不實，給公司債權(quán)人造成損失的，除能夠證明自己沒有過錯的外，在其評估或者證明不實的金額范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任 ”。具體內(nèi)容如下 : （一） 注冊會計師的行政責(zé)任 《 公 司法》第二百 零八 條規(guī)定， “承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機構(gòu)提供虛假 材料的， 由公司登記機關(guān) 沒收違法所得，處以違法所得一倍 以上五倍以下 的罰款，并可由有關(guān)主管部門依法責(zé)令該 機構(gòu) 停業(yè)，吊銷直接 責(zé)任 人員的資格證書 ，吊銷營業(yè)執(zhí)照。