增值稅法中的第三人考量(參考版)
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【正文】 吳玉梅）p align=right 出處:《法學(xué)家》2007年第4期 。楊小強(qiáng) 廣州大學(xué)法學(xué)院amp。Commissioners of Customs and Excise v．Redrow Group Plc．：://．publications．parliament．uk/pa/ld199899/ldjudgmt/id990211/redrow01．htm．（中山大學(xué)法學(xué)院amp。s view：://．batallion．．a(chǎn)u/． [18]See House of Lords：Judgmentamp。mdash。mdash。mdash。mdash?！ 8]澳大利亞ATO，Goods and Services Tax Ruling 2000．/11． [9]如可以參見澳大利亞ATO，Goods and sericesa Tax Ruling2006/9；GSTR 2001/4 at paragraphs 89 to 96 and GSTR 2001/6 at paragraphs 64 to 72． [10]澳大利亞ATO，Goods and Services Tax Ruling 2006/9 at paragraphs 180． [11]Ben Tem，Julie kajus，Europearl VAT Directive 2006，Volume 4，IBFD，p23． [12]case 154/80，（1981）ECR 445． [13]Deborah Buffer，The usefulness of the“direct link”test in determining con8idemtion for VAq[39。這一認(rèn)識(shí)?！钡?條規(guī)定：“納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)（以下簡(jiǎn)稱購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)），所支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額為進(jìn)項(xiàng)稅額?！薄 3]我國(guó)《合同法》第64條與65條規(guī)定了兩種涉他合同，即向第三人履行的合同和由第三人履行的合同。受貨機(jī)構(gòu)的貨物移送行為有上述兩項(xiàng)情形之一的，應(yīng)向所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅；未發(fā)生上述兩項(xiàng)情形的，則應(yīng)由總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一繳納增值稅?！ 2]國(guó)稅發(fā)[1998]137號(hào)規(guī)定：“目前，對(duì)實(shí)行統(tǒng)一核算的企業(yè)所屬機(jī)構(gòu)間移送貨物，接受移送貨物機(jī)構(gòu)（以下稱受貨機(jī)構(gòu)）的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是否屬于銷售應(yīng)在當(dāng)?shù)丶{稅，各地執(zhí)行不一?！ ∽⑨? [1]對(duì)于增值稅目前有兩大稱謂，歐盟成員國(guó)稱為增值稅（Value Added Tax），加拿大、澳大利亞、新西蘭、新加坡等國(guó)家稱為商品與服務(wù)稅（Goods and Services Tax）。但在由第三人履行的合同或向第三人履行的合同中，第三人c如果實(shí)施了應(yīng)稅給付、開具了發(fā)票，則可能成為增值稅的納稅義務(wù)人；或第三人C支付了對(duì)價(jià)，收取了發(fā)票，也可能是增值稅關(guān)系中的受讓人，有權(quán)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。如在代理的情形，代理行為如果構(gòu)成稅法上的應(yīng)稅給付，就應(yīng)該繳納增值稅。如果增值稅法對(duì)合同法亦步亦趨，保持步調(diào)完全一致，則合同當(dāng)事人會(huì)利用其智慧，減輕增值稅義務(wù)，出現(xiàn)相同的交易行為或交易效果，由于當(dāng)事人安排的外在表面形式不同，出現(xiàn)不同的增值稅負(fù)擔(dān)，影響課稅的平等性與公平性。兩種分析模式，在表面上是接近的，體現(xiàn)了增值稅法對(duì)合同法的根本性尊重。mdash。mdash。mdash。mdash。合同的相對(duì)性”。amp。對(duì)價(jià)amp。amp?！ 『贤ㄔ诜治龊贤o付義務(wù)與合同責(zé)任時(shí)，使用的分析模式是“允諾amp。增值稅是對(duì)合同的強(qiáng)行征收，合同當(dāng)事人在做出安排與實(shí)施行為時(shí)，無疑會(huì)考慮如何節(jié)省稅收成本。（5）在增值稅法與合同法的協(xié)調(diào)中，應(yīng)盡量減少對(duì)合同法價(jià)值的減損。（4）增值稅法與合同法需要協(xié)調(diào)。（3）合同法強(qiáng)調(diào)契約自由，增值稅法應(yīng)該尊重契約自由的結(jié)果。筆者總結(jié)認(rèn)為，增值稅法與合同法存在相互作用，表現(xiàn)于：（1）增值稅法會(huì)使用合同法上的術(shù)語(yǔ)與概念。在同一個(gè)案例中，增值稅法與合同法調(diào)整的是同一個(gè)交易行為，屬于不同法律的兩次進(jìn)人。涉及第三人時(shí)的增值稅處理如此復(fù)雜的原因，主要在于增值稅法與合同法的關(guān)系定位至今不明。受貨機(jī)構(gòu)與總機(jī)構(gòu)實(shí)行統(tǒng)一核算，內(nèi)部的貨物移送要繳納增值稅，這對(duì)于全國(guó)性的貿(mào)易企業(yè)經(jīng)營(yíng)極為不利，加重了企業(yè)營(yíng)銷擴(kuò)張的負(fù)擔(dān)，也阻礙了市場(chǎng)流通，值得深入檢討。受貨機(jī)構(gòu)銷售給購(gòu)貨方，其實(shí)沒有增值，其銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額數(shù)額相等，其實(shí)也不用繳納增值稅。按照發(fā)文，只要受貨機(jī)構(gòu)開具發(fā)票或收取貨款，就必須繳納增值稅。隨著電子商務(wù)的新發(fā)展，在交易中，開具發(fā)票的人與履行給付的人很多情形下是不一致的。發(fā)票的開具應(yīng)與合同交易相銜接，當(dāng)發(fā)票開具與合同關(guān)系出現(xiàn)差異，在認(rèn)定增值稅義務(wù)歸屬時(shí)仍然應(yīng)當(dāng)回到一般規(guī)則的立場(chǎng)，否則會(huì)出現(xiàn)按照合同也要繳稅，按照發(fā)票也要繳稅，要么重復(fù)繳稅，要么出現(xiàn)無法認(rèn)定準(zhǔn)確。 再者，國(guó)稅發(fā)文提出開具發(fā)票就應(yīng)該繳納增值稅，更是我國(guó)增值稅法中的一大弊病，視基礎(chǔ)的合同關(guān)系于不顧，將合同實(shí)質(zhì)交易與發(fā)票分離，一個(gè)交易變成兩大中心，一個(gè)是合同關(guān)系，一個(gè)是發(fā)票關(guān)系，可以分別認(rèn)定增值稅的義務(wù)歸屬。如受貨機(jī)構(gòu)收取貨款，就要繳納增值稅，其問題在于，受貨機(jī)構(gòu)可能沒有給付行為，更不用說與對(duì)價(jià)之間有連結(jié)?！ 」P者認(rèn)為上述國(guó)家稅務(wù)總局的發(fā)文不太妥當(dāng)。國(guó)稅發(fā)（1998）137號(hào)文確立的要件“收取貨款”，符合一般構(gòu)成要件中的“對(duì)價(jià)”要件。（2）收取貨款。按照前述國(guó)稅發(fā)[1998]137號(hào)文，對(duì)實(shí)行統(tǒng)一核算的企業(yè)所屬機(jī)
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