【正文】 我看過了發(fā)票，核對(duì)了固定資。有一次他讓我去看一看一項(xiàng)固定資產(chǎn)的原始單據(jù)。這就是審計(jì)和會(huì)計(jì)的區(qū)別了，會(huì)計(jì)講究原始單據(jù)的齊全，所以只要單據(jù)齊全就行了；審計(jì)要比會(huì)計(jì)多想一層，更關(guān)注的不僅僅是一個(gè)單據(jù)齊全，還要考慮其合理性。說到驗(yàn)證一個(gè)科目的存在性（E），一般的審計(jì)方法就是發(fā)確認(rèn)書，看合同和發(fā)票等原始憑證。請(qǐng)?jiān)倏匆幌律厦婕佑驼灸莻€(gè)例子，那些想法，可得是既有常識(shí)，又有想象力才行。如果客戶思維簡(jiǎn)單，審計(jì)師也跟著思維簡(jiǎn)單，就跟這兩個(gè)原始人差不多了?！钡谝粋€(gè)又說，“三！”第二個(gè)想了半天說，“你贏了。第一個(gè)說，“一。如果我們審計(jì)師的頭腦也那么簡(jiǎn)單，只會(huì)跟在客戶后面想事情，客戶想不到的，我們就想不到，那就太失職了。收入確認(rèn)是在售出油票時(shí)還是在憑油票加油時(shí)，油票有無有效期，如果過了有效期是否就不退錢了？ 這些優(yōu)惠、打折和積分獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃如何記帳，是記促銷費(fèi)用，還是作為變相降價(jià)，因此要沖減收入？所有以上這些問題，都是當(dāng)客戶是一個(gè)加油站時(shí)要考慮的。n 先將油票賣給別人，以后憑油票加油。這些東西可能是自己采購(gòu)來做銷售，也可能是代銷。為什么我們總強(qiáng)調(diào)要了解客戶的業(yè)務(wù)？因?yàn)橹挥辛私饬丝蛻舻臉I(yè)務(wù)，才能想到更多的會(huì)計(jì)方面的問題。我們的工作底稿上也將客戶加油（即發(fā)貨）當(dāng)做是默認(rèn)的收入確認(rèn)方式。我們?cè)趯徲?jì)中，經(jīng)常將這一收入確認(rèn)原則當(dāng)成是一種默認(rèn)值，很少再去對(duì)此提出異議。另外一個(gè)實(shí)例是有關(guān)收入確認(rèn)的。如果我們不動(dòng)腦子，僅僅做一些低層次的核對(duì)原始發(fā)票、稍高一點(diǎn)層次的與租賃合同核對(duì)及與去年的租賃費(fèi)做對(duì)比這樣的工作，可能覺得一切都合理。很多客戶并不是這樣做的。所以，一個(gè)好的審計(jì)師，會(huì)計(jì)水平要高于客戶才行。通過看這些原始憑證，審計(jì)師可以更好地了解這個(gè)科目的具體核算內(nèi)容，得到更多的感性認(rèn)識(shí)，這也有助于審計(jì)師更好地形成對(duì)這個(gè)科目的預(yù)期。有的時(shí)候，了解了性質(zhì)，審計(jì)師的預(yù)期就是這個(gè)金額不會(huì)太大，而帳上也是如此，這時(shí)審計(jì)師就可以將其略過其它的審計(jì)步驟了；也有的時(shí)候，在了解了性質(zhì)之后，審計(jì)師的預(yù)期是這個(gè)金額應(yīng)該較大，而帳上顯示的金額卻很小，這時(shí)審計(jì)師就會(huì)繼續(xù)跟進(jìn)下去。在做審計(jì)時(shí)，審計(jì)師會(huì)對(duì)很多數(shù)字的性質(zhì)，也就是這個(gè)數(shù)字背后代表了什么含義，進(jìn)行詳細(xì)了解。由于上述對(duì)企業(yè)業(yè)務(wù)的理解，一個(gè)好的審計(jì)師的預(yù)期就是，原絨在年底的余額應(yīng)該很小或者為零?；谕瑯拥牡览?，羊絨衫廠的洗絨機(jī)的處理能力，往往是半年就能將全年生產(chǎn)要用的原絨洗完，洗不完原絨就壞了。收來的原絨，混雜著各種雜質(zhì)，包括羊的汗?jié)n、泥土等，如果不盡快將原絨洗一遍形成洗凈絨，放的時(shí)間長(zhǎng)了，這些原絨就會(huì)發(fā)霉腐爛。也是，天不熱，誰也不會(huì)把自己的貼身小棉襖脫了呀。他的解釋是這樣的。我們本著對(duì)合伙人的崇拜，復(fù)查了整個(gè)盤點(diǎn)記錄，發(fā)現(xiàn)有不少洗凈絨被誤記成了原絨，這主要是我們做具體工作的審計(jì)師不太熟悉客戶的業(yè)務(wù)流程，不知道洗凈絨與原絨盡管都是麻袋裝著，但是成本是大不同的。當(dāng)我們將盤點(diǎn)結(jié)果匯總出來給合伙人看的時(shí)候，不出十分鐘，合伙人就說，這個(gè)結(jié)果有錯(cuò)誤，不可能有這么多原羊絨。這個(gè)預(yù)期，就是我們認(rèn)為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)故事應(yīng)該怎樣體現(xiàn)在會(huì)計(jì)報(bào)表上，因?yàn)闀?huì)計(jì)報(bào)表就是用會(huì)計(jì)語言在講企業(yè)的經(jīng)營(yíng)故事（見審計(jì)意見說了什么 [0150]）。所以，肯德基有應(yīng)收帳款就不符合我們的預(yù)期，而我們的預(yù)期又是由我們對(duì)客戶業(yè)務(wù)的理解產(chǎn)生的。這就是我們的預(yù)期。然后，在實(shí)際對(duì)每一個(gè)科目做工作時(shí)，我們來檢查我們的預(yù)期與實(shí)際是否吻合，并不斷根據(jù)在工作過程中了解到的新情況調(diào)整更新我們的預(yù)期。審計(jì)思考的關(guān)鍵—預(yù)期 [0240]我們審計(jì)師根據(jù)對(duì)于被審計(jì)企業(yè)業(yè)務(wù)的理解，以及我們對(duì)于被審計(jì)企業(yè)與其供應(yīng)商和其銷售客戶的關(guān)系、其生產(chǎn)過程的理解等，會(huì)在看到客戶財(cái)務(wù)報(bào)表之前，先形成一些想法。再有，當(dāng)前社會(huì)公眾對(duì)于上市公司的資產(chǎn)的安全性關(guān)注增多，例如某上市公司未經(jīng)全體股東批準(zhǔn)就將一筆資金交給了自己的母公司第一大股東。這個(gè)非常基礎(chǔ)的理論，是基于對(duì)公眾期望的一個(gè)判斷。在實(shí)踐中，審計(jì)師會(huì)盡量往穩(wěn)健的方向走。而這幾個(gè)“或者”，都是我們工作的側(cè)重點(diǎn)，會(huì)被其它科目的審計(jì)工作拾起來的。有人會(huì)問了，資產(chǎn)類的完整性，或者說資產(chǎn)被低估就不管了？這倒不必操心，借貸記帳法天然保證了將兩頭都控制住了。也就是說，資產(chǎn)別高估，負(fù)債別低估，收入別記少了，費(fèi)用別記多了。在實(shí)際工作中，對(duì)于每一個(gè)科目，都會(huì)有一些工作的側(cè)重點(diǎn)，用不著平均使用火力。有些審計(jì)師說，已經(jīng)學(xué)了一些審計(jì)步驟，但自己做項(xiàng)目時(shí)心里沒底，不知道做了這些步驟是不是就完整了，這就是沒學(xué)會(huì)從CEAVOP出發(fā)，考慮和設(shè)計(jì)審計(jì)步驟。就是該流動(dòng)的項(xiàng)目不要放到長(zhǎng)期里，該與收入對(duì)沖的，不要記進(jìn)費(fèi)用里；該有注釋的要有。一般權(quán)屬不是一個(gè)很要緊的問題，除了個(gè)別的項(xiàng)目，比如融資租賃等。權(quán)屬，這在資產(chǎn)，指實(shí)質(zhì)上的所有權(quán)；在負(fù)債，指是否是企業(yè)自己的責(zé)任；在費(fèi)用，則指費(fèi)用是否是恰當(dāng)?shù)?。估值，主要指各?xiàng)資產(chǎn)的估值，即減值準(zhǔn)備是否合適。例如，存貨的成本核算，這主要是一個(gè)計(jì)算，所以完整性或存在性都有點(diǎn)兒不太搭界，因此用準(zhǔn)確性比較合適；再如收入確認(rèn)時(shí)用完工百分比法時(shí)的估計(jì)，這也是一個(gè)計(jì)算，也是準(zhǔn)確性的問題。那不就是完整性或存在性的問題么？我個(gè)人是有點(diǎn)兒搞不懂這個(gè)邏輯。至于準(zhǔn)確性，理解起來是很奇怪的。即完整性（C）、存在性（E）、準(zhǔn)確性（A）、估值（V）、權(quán)屬（O）和表達(dá)與披露（P）。當(dāng)審計(jì)師的邏輯鏈條不嚴(yán)密的時(shí)候，也就是心懷不軌者有機(jī)可乘的時(shí)候。在這里，由于審計(jì)師沒有特別關(guān)注審計(jì)邏輯鏈條的完整性，就被客戶欺騙了。總帳數(shù)比固定資產(chǎn)的明細(xì)數(shù)的合計(jì)多出來一塊，那就是不應(yīng)該資本化的電纜租賃費(fèi)。據(jù)小道消息說，在美國(guó)世通公司的會(huì)計(jì)造假過程中，其中的一幕是這樣的：審計(jì)師檢查了固定資產(chǎn)的明細(xì)及固定資產(chǎn)購(gòu)買入帳的內(nèi)控過程，都沒有問題。比如，第三方的確認(rèn)函，第三方簽字的收貨單，等等。對(duì)此有興趣的人可以看一下怎樣選擇函證的樣本 [0500]。這就可以避免邏輯鏈條的斷裂。可行的辦法是，將抽查的方法科學(xué)化，使得抽查的結(jié)果是對(duì)總體的一個(gè)測(cè)試和描述。了。要真這么做的話，我可就是“我以我血補(bǔ)天裂” 改自魯迅“自題小像”詩：靈臺(tái)無計(jì)逃神矢，風(fēng)雨如磐暗故園。要想不讓它斷裂怎么做？將那10億元固定資產(chǎn)也都看過？那可是海量的工作啊，要知道，在社會(huì)學(xué)和統(tǒng)計(jì)學(xué)里都有一個(gè)80：20原則，用在這上面，就是說，前20%的大額的固定資產(chǎn)占了整體金額的80%，就是40億元。合伙人看過后，批評(píng)我說，這句話是在告訴別人，你還有20%，即高達(dá)10億元的固定資產(chǎn)沒有看過，沒有取得任何審計(jì)證據(jù)。我進(jìn)行了大量的抽查工作，將50億元中的40億元的固定資產(chǎn)都看過了。我曾經(jīng)做過一個(gè)項(xiàng)目，在那個(gè)項(xiàng)目上我負(fù)責(zé)固定資產(chǎn)。但是，當(dāng)我們要用抽查的方法驗(yàn)證明細(xì)表的時(shí)候，我們就有了一個(gè)邏輯鏈條斷裂的風(fēng)險(xiǎn)。我們接著將驗(yàn)證某個(gè)一級(jí)科目的余額轉(zhuǎn)換成了對(duì)其明細(xì)表做驗(yàn)證。這既是指內(nèi)控測(cè)試時(shí)的兩個(gè)凡是（見內(nèi)控測(cè)試工作最重要的是邏輯要完備 – 要做到兩個(gè)凡是 [0210]），也是指檢查每個(gè)科目余額的實(shí)質(zhì)性測(cè)試。在這個(gè)例子里，不是在“分類”或取得“明細(xì)”，而是通過一個(gè)等式來做“代入”法的轉(zhuǎn)換，將我們對(duì)這個(gè)余額要做的審計(jì)工作，轉(zhuǎn)換成對(duì)一些更明細(xì)的、或者更具體的項(xiàng)目要做的審計(jì)工作。當(dāng)然，嚴(yán)格說起來，在做完上述驗(yàn)證之后，審計(jì)師仍要了解一下這個(gè)余額代表了什么含義，比如說，是幾個(gè)月的應(yīng)付未付增值稅。然后，審計(jì)師不是直接去驗(yàn)證期末余額，而是對(duì)銷項(xiàng)金額、進(jìn)項(xiàng)金額等分別做驗(yàn)證。這種測(cè)試要么是對(duì)每一個(gè)明細(xì)數(shù)字都做測(cè)試，如果預(yù)計(jì)個(gè)數(shù)太多，就可以考慮抽查的辦法。在此基礎(chǔ)上，再進(jìn)一步使用一些新穎的分析角度。泛泛而言，我們?cè)谌魏螘r(shí)候做任何分析，都應(yīng)該首先使用被審計(jì)企業(yè)已經(jīng)在使用的方法。對(duì)于應(yīng)收帳款的明細(xì)，既可以是按不同銷售客戶的名稱，也可以是按不同產(chǎn)品，還可以是按不同的帳齡。其實(shí)，就象前面我們舉的關(guān)于水果的例子，對(duì)于一堆水果，既可以分成蘋果和桔子，也可以分成新鮮的和腐爛的，還可以分成有核的和無核的?？蛻魧?yīng)收帳款的明細(xì)表（按不同銷售客戶的名稱）給了我們。但這還不太夠，我們希望見到更明細(xì)的資料。當(dāng)客戶將資產(chǎn)負(fù)債表、損益表給我們時(shí)，我們看到了每個(gè)一級(jí)科目的余額。亞里士多德發(fā)明的分類學(xué)的精髓就是：直接對(duì)一堆水果進(jìn)行分析是很困難的，你可以將水果分成蘋果和桔子后再進(jìn)行分析，也可以將水果分成新鮮的和腐爛的之后再進(jìn)行分析。其實(shí)，會(huì)計(jì)就是使用自亞里士多德時(shí)代起就使用的分類學(xué)，將不同性質(zhì)的東西不斷進(jìn)行分類。至于什么是實(shí)質(zhì)性測(cè)試，簡(jiǎn)而言之，它包括分析性復(fù)核和詳細(xì)測(cè)試兩類。內(nèi)控越好，下一步要做的實(shí)質(zhì)性測(cè)試就可以越少。關(guān)于內(nèi)控測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試的關(guān)系，簡(jiǎn)單說來，我們首先對(duì)企業(yè)的內(nèi)控進(jìn)行“有罪推定”，認(rèn)為其內(nèi)控是不好的。既要檢查客戶是否將經(jīng)營(yíng)上的事情該反映的都反映進(jìn)會(huì)計(jì)報(bào)表了，還要翻閱一下客戶的帳，看一看記進(jìn)帳里的，是不是都是經(jīng)營(yíng)上發(fā)生過的事。可惜，審計(jì)師也沒有好好檢查客戶是否做到了兩個(gè)凡是?？墒牵蛻粼诿吭履?，都會(huì)做一個(gè)會(huì)計(jì)分錄：借：在建工程，貸：銷售成本。對(duì)于虛增的其它業(yè)務(wù)銷售收入，財(cái)務(wù)上是有反映，但經(jīng)營(yíng)上沒有過任何動(dòng)作，是虛的。很可惜的是，審計(jì)師在對(duì)銷售收入做審計(jì)工作時(shí)，只是籠統(tǒng)地說我們已經(jīng)對(duì)銷售收入做過內(nèi)控測(cè)試了，沒有注意到那30%其它業(yè)務(wù)銷售是沒有經(jīng)過內(nèi)控測(cè)試的?？墒?，若干年后，客戶仍然被發(fā)現(xiàn)有虛增銷售收入的現(xiàn)象。為此，我們作為審計(jì)師，在進(jìn)行內(nèi)控測(cè)試的時(shí)候，就要檢查客戶是否做到了這兩個(gè)凡是?！边@其實(shí)又是前面講到過的一一映射的思想（見在外部審計(jì)師的眼里，內(nèi)控系統(tǒng)是攝像機(jī) [0170]）。我在這里只是借用一下這個(gè)名詞。在歷史上，“兩個(gè)凡是”是粉碎“四人幫”后，華國(guó)鋒提出和推行的方針，即“凡是毛主席作出的決策，我們都堅(jiān)決維護(hù)；凡是毛主席的指示，我們都始終不渝地遵循”。也就是說，我們希望出現(xiàn)的理想狀態(tài)是：企業(yè)的內(nèi)控沒有一點(diǎn)毛病，企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表完全是在內(nèi)控的推動(dòng)下產(chǎn)生的，因此也沒有一點(diǎn)毛病。如果有人對(duì)這方面的話題感興趣，可以看我寫的這幾篇東西：，也可以讀一下我組織翻譯的這份東西：。所以，一個(gè)新入行的審計(jì)人員，一定要多下功夫，爭(zhēng)取兩三年審計(jì)工作之后，開始對(duì)內(nèi)控有較好的理解。我建議沒有讀過《倚天屠龍記》的審計(jì)師都讀一讀這一段。昔年，張三豐大師在跟著覺遠(yuǎn)和尚學(xué)九陽真經(jīng)時(shí)，聽過這么幾句話：“他強(qiáng)任他強(qiáng)，清風(fēng)拂山崗；他橫任他橫，明月照大江。如果我們自己心中并不知道什么是正確的，就很容易被客戶介紹的情況帶著走，根本不能發(fā)現(xiàn)客戶的不足。我們作為審計(jì)師，僅僅花幾天或幾周的時(shí)間，就要考慮清楚企業(yè)內(nèi)控在設(shè)計(jì)和運(yùn)轉(zhuǎn)上可能的漏洞，談何容易。說它復(fù)雜，是因?yàn)檫@個(gè)過程中的思考要求很好的功力。首先是了解客戶的內(nèi)控，說白了就是跟客戶聊，問問題；問完了以后，把回答記下來，整理出來，自己靜下心來考慮一下，這樣的內(nèi)控設(shè)計(jì)上有毛病沒有？如果有什么毛病，都可以是管理建議書的內(nèi)容。不過，不問問題，你不是也要做這些實(shí)質(zhì)性測(cè)試么？審計(jì)師怎樣檢查內(nèi)控系統(tǒng)是否設(shè)計(jì)合理及運(yùn)轉(zhuǎn)正常 [0200]審計(jì)師怎么檢查內(nèi)控系統(tǒng)呢？說它簡(jiǎn)單也簡(jiǎn)單，說它復(fù)雜也復(fù)雜?？蛻艋卮鸬暮?，你就從中學(xué)到了管理的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，并且可以做一些內(nèi)控的測(cè)試，少做實(shí)質(zhì)性測(cè)試；客戶回答不上來，你就可以給他提管理建議書了。n 自己做實(shí)質(zhì)性測(cè)試，并給客戶提管理建議。這時(shí)，你可以有如下選擇：n 反復(fù)再問，與客戶比誰氣長(zhǎng)；n 自己去發(fā)現(xiàn)客戶有沒有這方面的控制。另外，關(guān)于真被騙了后果如何，請(qǐng)參看審計(jì)師勤勉盡責(zé)要到什么程度 [0080]實(shí)際生活中的另一種情形比較郁悶。所以審計(jì)師不太擔(dān)心被騙。這樣的謊話也越容易被拆穿。而且這個(gè)傻瓜只是在提問題時(shí)反應(yīng)跟不上趟，他把這些回答記下來回去研究時(shí)可不算傻。審計(jì)師從各個(gè)角度問問題，實(shí)際上是“亂槍打鳥”。在審計(jì)中，不必太過擔(dān)心客戶騙你。實(shí)際生活中的客戶情況是什么樣子呢？一種是客戶撒謊。這就可以直接問客戶的管理層，你采取了什么措施保證這一點(diǎn)？沒采取措施？當(dāng)心我給你提管理建議書，甚至我審計(jì)師可以說在這個(gè)領(lǐng)域我無法取得足夠的審計(jì)證據(jù)，審計(jì)范圍受限，給你出保留意見的審計(jì)報(bào)告。舉個(gè)具體點(diǎn)兒的例子。這是個(gè)好問題，不會(huì)挨打的，放心問吧，不騙你。問題和回答到了這個(gè)地步，審計(jì)師難以再問，只好自己想辦法驗(yàn)證內(nèi)控系統(tǒng)的可依賴性了。最大而化之的問題，當(dāng)屬這樣一個(gè)：你們?nèi)绾伪ＷC會(huì)計(jì)報(bào)表的準(zhǔn)確性的？我誠(chéng)懇地建議你不要這么去問，否則挨了打不要怪我。這時(shí)，審計(jì)師與客戶的關(guān)系就會(huì)不太好了，好象是在大草原上，其它動(dòng)物突然不排泄了，搞得屎克郎四處忙忙碌碌，但還饑腸轆轆一樣。有時(shí)，客戶看了審計(jì)師的管理建議書，覺得沒什么用，也就不做什么改進(jìn)，當(dāng)然也拒絕提高審計(jì)費(fèi)。這就是在商業(yè)社會(huì)里的奇妙的自然選擇和生態(tài)平衡。懶人以懶為天職嘛。如果審計(jì)師檢查下來，發(fā)現(xiàn)內(nèi)控系統(tǒng)有設(shè)計(jì)不合理的，或者運(yùn)轉(zhuǎn)不合規(guī)定的，總之，有不滿意的地方，審計(jì)師就不能完全依賴這個(gè)內(nèi)控系統(tǒng)，只好多做一些實(shí)質(zhì)性測(cè)試了。再好的系統(tǒng)也可能偶爾有漏洞，再說了，審計(jì)師測(cè)試內(nèi)控系統(tǒng)是否運(yùn)轉(zhuǎn)正常也用的是抽樣調(diào)查的方法，抽樣也可能有疏漏的。如果一切滿意，審計(jì)師就可以依賴這個(gè)內(nèi)控系統(tǒng)了。然后，審計(jì)師很高興地發(fā)現(xiàn)，好的企業(yè)管理，有一個(gè)叫做“內(nèi)部控制系統(tǒng)”的東西。所以，一個(gè)比較全面的概括是：在外部審計(jì)師眼中，“與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)控系統(tǒng)”就是一個(gè)攝像機(jī)，一個(gè)信息系統(tǒng)，它要做到真實(shí)、及時(shí)。企業(yè)管理層會(huì)認(rèn)為，內(nèi)控系統(tǒng)不僅僅是一個(gè)被動(dòng)的攝像機(jī)，還是一個(gè)管理工具。這樣的內(nèi)控，對(duì)企業(yè)仍然是必需的，但只有當(dāng)它的效用體現(xiàn)出來時(shí)，例如，銷售額上升了，財(cái)務(wù)上才會(huì)將這一效用反映出來。當(dāng)然，用精確的詞來說，上面說的內(nèi)控系統(tǒng)是“與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)控系統(tǒng)”?？催^“貓和老鼠”的動(dòng)畫片么？老鼠對(duì)付貓的好多機(jī)關(guān)都是這樣設(shè)計(jì)的：貓碰了一個(gè)什么小東西，立即引起一串的連鎖反應(yīng)，最終讓貓吃個(gè)大虧。事實(shí)上，完全從管理的角度講，由于不同銷售條款可能引起的財(cái)務(wù)處理不同，在銷售協(xié)議簽署之前，也應(yīng)有財(cái)務(wù)的審閱。例如：收入確認(rèn)的原則之一是要有書面的協(xié)議。內(nèi)控系統(tǒng)是什么呢？當(dāng)然在學(xué)術(shù)上有多種定義和解釋。審計(jì)師總不能派一批人去，在每個(gè)部門安插上幾個(gè)監(jiān)視人員，天天比客戶到得早走得晚，通過這種方式來深入了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況吧？這不成了FBI了？再說了，這么做，誰付工錢呀？審計(jì)師都是懶人，懶人總有懶辦法，所以審計(jì)師決定，要想辦法依賴管理層的管理機(jī)制。在外部審計(jì)師的眼里，內(nèi)控系統(tǒng)是攝像機(jī) [0170]審計(jì)師必須全面了解一家企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況，才能有把握地評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)數(shù)字是否真實(shí)準(zhǔn)確地講出了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)