【正文】 ABC的核。（2）從成本控制的內(nèi)容來(lái)看，由此，企業(yè)內(nèi)部戰(zhàn)略管理更加具有可操作性，便于明確和落實(shí)作業(yè)中心的責(zé)任，建立全面細(xì)致、科學(xué)合理的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、員工激勵(lì)機(jī)制，使戰(zhàn)略目標(biāo)不至于落為空談。而ABC對(duì)作業(yè)的詳細(xì)反映，能夠充分揭示成本發(fā)生的原因；作業(yè)鏈管理努力消除“不增值作業(yè)”，有效控制了成本，提高了成本的“投入/產(chǎn)出效率”，進(jìn)一步通過(guò)內(nèi)部制度創(chuàng)新取得明顯成效，最終提高戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)效果。這與傳統(tǒng)的戰(zhàn)略管理決策不同，因?yàn)閭鹘y(tǒng)戰(zhàn)略管理重點(diǎn)在于市場(chǎng)需求、生產(chǎn)銷售等總體方面，更多的關(guān)心經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和最后效果，即對(duì)外部市場(chǎng)影響如何，而對(duì)經(jīng)營(yíng)效果產(chǎn)生的原因和經(jīng)營(yíng)效率揭示不夠。比如，有A、B兩個(gè)工人，A每天工作10個(gè)小時(shí)，生產(chǎn)150單位產(chǎn)品，平均每小時(shí)15個(gè)，B每天工作5個(gè)小時(shí)，生產(chǎn)100單位產(chǎn)品，平均每小時(shí)20個(gè)，則A的工作效果比B好，但是B的工作效率比A高。效果和效率是兩個(gè)不同的概念。普通戰(zhàn)略管理強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)使命和企業(yè)目標(biāo)，強(qiáng)調(diào)企業(yè)總體的、長(zhǎng)期的問(wèn)題，顯得比較粗略，操作性比較差；但是運(yùn)用ABC的戰(zhàn)略成本管理，強(qiáng)調(diào)運(yùn)用作業(yè)為基礎(chǔ)的成本信息和管理手段來(lái)達(dá)到企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，其特點(diǎn)為：（1）從戰(zhàn)略管理內(nèi)容來(lái)看，所以，在福建X公司中總結(jié)出的經(jīng)驗(yàn)，在EPW公司仍然適用，而且X公司需要注意的問(wèn)題，這里仍然需要關(guān)注。在長(zhǎng)期全面推行ABC的過(guò)程中，EPW廠對(duì)ABC系統(tǒng)自身不斷探索并進(jìn)行改進(jìn)，建立一系列配套制度，使之與企業(yè)“成本領(lǐng)先”戰(zhàn)略有機(jī)結(jié)合，如選取更實(shí)用的成本庫(kù)、把作業(yè)中心與責(zé)任會(huì)計(jì)中心相結(jié)合，對(duì)成本動(dòng)因選取的合理性進(jìn)行持續(xù)改進(jìn)等，使該廠逐步形成了真正適合于自己的、獨(dú)具特色的ABC系統(tǒng)。在此基礎(chǔ)上該廠結(jié)合市場(chǎng)情況對(duì)定價(jià)重新決策，H型產(chǎn)品由原來(lái)售價(jià)150元/只調(diào)整為135元/只，ZH型產(chǎn)品由原來(lái)售價(jià)250元/只調(diào)整為288元/只，使利潤(rùn)信息更加真實(shí)。耗時(shí)和產(chǎn)量的變動(dòng)使ZH型產(chǎn)品的生產(chǎn)能力提高4倍，其中單位機(jī)器小時(shí)數(shù)為原來(lái)的四分之一，成本大大降低。經(jīng)分析和研究發(fā)現(xiàn)ZH型產(chǎn)品機(jī)器小時(shí)數(shù)為H型產(chǎn)品的12倍，是兩個(gè)因素的乘數(shù)作用使然：一個(gè)因素是ZH型產(chǎn)品的每批工藝耗時(shí)為40分鐘，是H型產(chǎn)品的2倍；另一個(gè)因素是每批產(chǎn)品出產(chǎn)數(shù)量：ZH型產(chǎn)品1只，而H型產(chǎn)品6只。這就使ZH型產(chǎn)品降低成本工作的重點(diǎn)更加明確：降低ZH型產(chǎn)品的單位機(jī)器小時(shí)，減少不增加價(jià)值的作業(yè)，就能大幅度降低ZH型產(chǎn)品的單位成本。首先，利用ABC提供的詳細(xì)資料在同性質(zhì)作業(yè)中對(duì)比分析，立刻發(fā)現(xiàn)ZH型產(chǎn)品的單位機(jī)器動(dòng)力成本和生產(chǎn)設(shè)備折舊成本明顯偏高，要降低ZH型產(chǎn)品的成本，主要應(yīng)抓住這兩個(gè)關(guān)鍵作業(yè)。EPW廠A部門使用ABC進(jìn)行計(jì)算后，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高出其市場(chǎng)售價(jià)，大大出乎所有人的意料。由于ABC的應(yīng)用，使被傳統(tǒng)方法扭曲的成本計(jì)算恢復(fù)其本身應(yīng)有的面目，糾正了成本計(jì)算不實(shí)所帶來(lái)的成本信息失真，從而也為降低成本的努力指出了方向。主要原因是，ABC深刻揭示出一個(gè)簡(jiǎn)單而又隱蔽的事實(shí)：每只低產(chǎn)量（ZH批量為400只）、新型的、復(fù)雜的ZH型產(chǎn)品需要的機(jī)器動(dòng)力、準(zhǔn)備次數(shù)、材料處理、產(chǎn)品分類等費(fèi)用皆比工藝簡(jiǎn)單的H型產(chǎn)品多。250），%，%。銷售單價(jià))分別為：%（247。該企業(yè)在嘗試ABC后發(fā)現(xiàn)了與福建X公司相同的成本計(jì)算效果，即ABC計(jì)算結(jié)果與現(xiàn)行傳統(tǒng)成本計(jì)算法的結(jié)果有著明顯的差別。因此，采用ABC對(duì)H型與ZH型產(chǎn)品的成本進(jìn)行分配，根據(jù)ABC的實(shí)施步驟，EPW廠組織會(huì)計(jì)、技術(shù)、生產(chǎn)和采購(gòu)等專業(yè)人員對(duì)該月A部門的制造費(fèi)用進(jìn)行分析，重新計(jì)算H型和ZH型產(chǎn)品的單位成本。（5）A部門管理水平較高，員工成本意識(shí)均較強(qiáng)，成本核算的數(shù)據(jù)較為準(zhǔn)確。（3）產(chǎn)品零庫(kù)存，因?yàn)镠型和ZH型產(chǎn)品均供不應(yīng)求，不存在成本沉淀到會(huì)計(jì)分期中的問(wèn)題。（2）經(jīng)過(guò)考察，可以認(rèn)為A部門符合ABC的適用要求，理由如下：85,），這樣分配制造費(fèi)用雖然方便了成本核算工作，但據(jù)第二章的分析，由于間接成本比重較大，很可能扭曲成本數(shù)據(jù)，不利于對(duì)制造費(fèi)用采取有針對(duì)性的控制措施和以成本為依據(jù)進(jìn)行的定價(jià)決策。合計(jì)ZH型產(chǎn)品（400只）成本項(xiàng)目表38：589,533,124,116,合計(jì)H型產(chǎn)品表37：LA產(chǎn)品生產(chǎn)成本資料統(tǒng)計(jì)表這兩種產(chǎn)品都在相同的生產(chǎn)線上制造。以EPW廠的A部門作為使用ABC的例子，2000年3月份A部門生產(chǎn)高壓電器產(chǎn)品H10型LA(以下簡(jiǎn)稱H型產(chǎn)品)和ZH10型LA（簡(jiǎn)稱ZH型產(chǎn)品）。三、ABC在EPW廠戰(zhàn)略成本管理實(shí)踐中應(yīng)用的具體方法。所以，ABC是戰(zhàn)略成本管理向作業(yè)層面的滲透，而戰(zhàn)略成本管理則是ABC拓展延伸到上游的生產(chǎn)采購(gòu)和下游的銷售環(huán)節(jié)的一個(gè)系統(tǒng)，兩者之間是相輔相成、互為依托的。在“成本領(lǐng)先”戰(zhàn)略下，為了防止競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手較早開(kāi)發(fā)出更低成本的生產(chǎn)方法，企業(yè)必須始終掌握準(zhǔn)確的成本信息，并努力控制和降低成本；同時(shí)，企業(yè)還要滿足經(jīng)常改變的顧客需求。EPW廠針對(duì)市場(chǎng)環(huán)境，將LA產(chǎn)品定位于中高檔，采取“成本領(lǐng)先”戰(zhàn)略，運(yùn)用財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)嚴(yán)格控制成本的上升，并局部運(yùn)用ABC控制產(chǎn)品成本，使得LA產(chǎn)品的價(jià)格在市場(chǎng)上一直保持較強(qiáng)的競(jìng)爭(zhēng)力。在銷售階段，通過(guò)分析，EPW廠撤掉了很多辦事處，試行代理分銷制，降低銷售費(fèi)用，而且代理商對(duì)市場(chǎng)信息收集和反饋、提出價(jià)格變動(dòng)的可行性建議更及時(shí)，使企業(yè)能動(dòng)態(tài)地掌握競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的價(jià)格與市場(chǎng)行情，取得投標(biāo)中的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，同時(shí)增加企業(yè)銷售利潤(rùn)。首先，應(yīng)用價(jià)值鏈分析的思想對(duì)EPW廠的上下游環(huán)節(jié)進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)EPW廠上下游環(huán)節(jié)均有許多工作可改進(jìn)，然后根據(jù)ABC的管理原則，對(duì)這些環(huán)節(jié)實(shí)施嚴(yán)格的成本管理，以便提高整個(gè)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。為使企業(yè)產(chǎn)品在市場(chǎng)上取得強(qiáng)大的競(jìng)爭(zhēng)力，EPW廠跳出傳統(tǒng)的以生產(chǎn)制造過(guò)程為重點(diǎn)的成本管理范圍，應(yīng)用戰(zhàn)略成本管理原理指導(dǎo)成本管理工作，其基礎(chǔ)即是ABC的核算方法和管理思想。EPW廠是一家國(guó)有中型電器制造廠，技術(shù)力量雄厚，產(chǎn)品質(zhì)量過(guò)硬，生產(chǎn)過(guò)程及生產(chǎn)成本管理嚴(yán)格，多年來(lái)一直是行業(yè)中的領(lǐng)先者。二、EPW廠成功應(yīng)用ABC思想實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理的總體途徑。眾所周知，中外國(guó)情不同，生產(chǎn)力發(fā)展水平也不同，不能簡(jiǎn)單照搬國(guó)際經(jīng)驗(yàn)。戰(zhàn)略成本動(dòng)因分析就是把ABC理論的成本動(dòng)因分為結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因、執(zhí)行性成本動(dòng)因和作業(yè)性成本動(dòng)因，對(duì)企業(yè)的宏觀和微觀成本管理活動(dòng)進(jìn)行分析。所謂成本動(dòng)因，前文已經(jīng)論述過(guò)，即導(dǎo)致成本發(fā)生的因素。所謂戰(zhàn)略定位是幫助企業(yè)在市場(chǎng)上選擇競(jìng)爭(zhēng)武器以對(duì)抗競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手。第一章已經(jīng)講過(guò)，價(jià)值鏈?zhǔn)怯上嗷ヒ蕾?、互相關(guān)聯(lián)的活動(dòng)所構(gòu)成的一個(gè)價(jià)值體系，描述的是增加一個(gè)企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)的實(shí)用性或價(jià)值的一系列作業(yè)活動(dòng)；所謂價(jià)值鏈分析主要是分析從原材料供應(yīng)商開(kāi)始，一直到最終產(chǎn)品消費(fèi)者為止，其間一系列相關(guān)作業(yè)的整合，是從戰(zhàn)略層面上分析如何控制成本。戰(zhàn)略成本管理的主要模式是?？四Ｊ?，其內(nèi)容是把ABC與戰(zhàn)略管理結(jié)合起來(lái)，主要包括價(jià)值鏈分析、戰(zhàn)略定位和成本動(dòng)因分析幾個(gè)方面。如何應(yīng)用ABC實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理一、戰(zhàn)略成本管理的含義。另外，只有管理到位，才能保證員工培訓(xùn)及時(shí)，才能做好會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，確保會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠，否則，運(yùn)用成本昂貴的ABC，卻假賬真算，無(wú)異于勞民傷財(cái)。在現(xiàn)有的體制和社會(huì)文化背景下，解決成本信息失真問(wèn)題，除了體制改革、提高員工素質(zhì)外，加強(qiáng)內(nèi)部管理和控制，是極其重要而又直接的措施。（六）ABC必須建立在嚴(yán)格的內(nèi)部控制和管理制度基礎(chǔ)上。比如X公司的實(shí)踐中，選擇備料成本動(dòng)因時(shí)，就選取了“備料重量”，選擇生產(chǎn)人工成本動(dòng)因時(shí)，選取了“直接工時(shí)”，這些都是在傳統(tǒng)成本法里通常使用的分配因子，這樣不但無(wú)損于ABC，反而有助于提高成本核算的準(zhǔn)確性和合理性。實(shí)際上正如本章第一節(jié)第（三）個(gè)問(wèn)題中談到的，（五）ABC要與企業(yè)現(xiàn)有的核算體系相銜接。所以，ABC管理系統(tǒng)的框架和選取指標(biāo)的口徑，要符合企業(yè)自身的人才結(jié)構(gòu)，相關(guān)人員的綜合素質(zhì)也需不斷提高以適應(yīng)ABC的要求。ABC存在一定的主觀性，如在福建X公司中，作業(yè)的確認(rèn)、成本動(dòng)因的選擇和同質(zhì)成本庫(kù)的確認(rèn)上，需要作出職業(yè)判斷，不同的會(huì)計(jì)人員會(huì)有不同的結(jié)果；同時(shí)，作業(yè)中心不同的負(fù)責(zé)人提供數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性也不盡相同。其成功之一就是ABC和企業(yè)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的充分結(jié)合。在前文關(guān)于我國(guó)ABC應(yīng)用狀況的分析中我們已經(jīng)看出，雖然實(shí)踐中我國(guó)不少企業(yè)的網(wǎng)絡(luò)和信息系統(tǒng)不夠先進(jìn)，但是最近幾年都在努力改進(jìn)，加上近年來(lái)我國(guó)網(wǎng)絡(luò)信息、計(jì)算機(jī)技術(shù)發(fā)展迅速，實(shí)現(xiàn)大面積的會(huì)計(jì)電算化、網(wǎng)絡(luò)化還是有希望的。尤其是像福建X公司這類消耗原材料的種類和生產(chǎn)的產(chǎn)品品種都較多的企業(yè)，如果沒(méi)有計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的支持幾乎是不可能的。比如，X公司選取了六類不同的作業(yè)，各自選取相應(yīng)的分配率，以適應(yīng)六種不同的作業(yè)活動(dòng)，而不是采用一兩種成本動(dòng)因——那樣ABC就失去了意義。（二）成本動(dòng)因的選擇可采取多元化的方式，以適應(yīng)不同的作業(yè)活動(dòng)。相反，對(duì)于那些與產(chǎn)品成本積累過(guò)程相關(guān)性不太大的作業(yè)（如固定資產(chǎn)的購(gòu)置、管理、使用和清理活動(dòng)，以及產(chǎn)品功能設(shè)計(jì)、售后服務(wù)和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等作業(yè)活動(dòng)），則不再面面俱到。比如上面講的X公司，應(yīng)用ABC的主要目的，是解決傳統(tǒng)成本信息失真問(wèn)題，而不是客戶需求、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等，所以就詳細(xì)反映那些與產(chǎn)品制造、生產(chǎn)成本發(fā)生過(guò)程緊密相關(guān)的動(dòng)因。理論上講，企業(yè)應(yīng)用ABC可以實(shí)現(xiàn)科學(xué)核算成本和進(jìn)行產(chǎn)銷決策、嚴(yán)格內(nèi)部控制、優(yōu)化價(jià)值鏈組合、協(xié)助全面質(zhì)量控制、配合業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本決策等多種目的。比如，據(jù)報(bào)道，X公司也試圖選取和所有成本耗用都相關(guān)的成本動(dòng)因，但事實(shí)證明這是不可能的，因?yàn)樵谀硞€(gè)獨(dú)立的作業(yè)中不可能所有的耗費(fèi)（成本）都與同一個(gè)成本動(dòng)因呈正比例變化，或保持密切關(guān)系，如果選取動(dòng)因太多，這個(gè)作業(yè)中心的成本核算工作就會(huì)無(wú)所適從。所以，針對(duì)如何推廣應(yīng)用ABC這一問(wèn)題，其答案首先在于把ABC的特點(diǎn)和企業(yè)自身成本核算的特點(diǎn)相結(jié)合，具體包括：（一）動(dòng)因的選擇不必太細(xì)、太全，而應(yīng)找到最重要的、與本企業(yè)主要成本相關(guān)性最大的因素。五、推廣應(yīng)用ABC來(lái)解決成本信息失真問(wèn)題的途徑。又如，分配率最大的是液壓（）和加鹽部門（），其次，由于ABC提供了及時(shí)、準(zhǔn)確而詳細(xì)的成本信息，該公司具備了進(jìn)一步完善責(zé)任會(huì)計(jì)、加強(qiáng)內(nèi)部管理的條件。這樣，就解決了制造成本法中對(duì)于間接費(fèi)用的單一分配比例造成的成本信息失真問(wèn)題，進(jìn)而使生產(chǎn)、定價(jià)和銷售決策更合理。首先是成本信息、產(chǎn)銷決策和資源配置更加合理。）。從其成本構(gòu)成上看，如1A產(chǎn)品本月直接成本總額=備料成本+生產(chǎn)工時(shí)成本=+=（元），總成本=+=（元），%（247。從市場(chǎng)特點(diǎn)看，買方市場(chǎng)中單價(jià)已經(jīng)逼近成本。四、對(duì)X公司應(yīng)用ABC解決成本信息失真問(wèn)題嘗試的評(píng)價(jià)。這就造成了利潤(rùn)報(bào)告的嚴(yán)重失真，出現(xiàn)對(duì)于表35中的高產(chǎn)量產(chǎn)品，本來(lái)是贏利的，尤其在單價(jià)很低時(shí)（如8型號(hào)的產(chǎn)品），實(shí)際利潤(rùn)（、）所代表的贏利率還是很高的，但是在傳統(tǒng)法下，企業(yè)誤以為是虧損的，錯(cuò)誤地拒絕了定單，喪失了市場(chǎng)機(jī)會(huì)，在競(jìng)爭(zhēng)十分激烈的買方市場(chǎng)下，非?？上?。465151346141519131031230111255單位利潤(rùn)10單位成本單位利潤(rùn)單位成本作業(yè)成本法傳統(tǒng)成本法生產(chǎn)數(shù)量市場(chǎng)單價(jià)單位：元型號(hào)制造成本法造成的結(jié)果是，高估了高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，低估了低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本,體現(xiàn)在X公司如表35和36：表35：傳統(tǒng)成本法下為虧損，但在ABC中為贏利的產(chǎn)品調(diào)查表可以看出，(元)，（元）。則間接成本分配率=247。間接成本總額=+++制造成本法下產(chǎn)品成本計(jì)算?！?++++=91分配的成本i236123511332工時(shí)耗用作業(yè)量（2）檢查批次噴漆小時(shí)1A產(chǎn)品分配的其他作業(yè)的成本計(jì)算方法相同。i=該類作業(yè)成本分配率該產(chǎn)品消耗的該類作業(yè)量如表34中每單位1A產(chǎn)品分配的備料作業(yè)成本（三）最終產(chǎn)品的成本分配。b=實(shí)現(xiàn)復(fù)雜而準(zhǔn)確的計(jì)算，仍然是可行的。b”、其意義和作用類似于制造成本法的制造費(fèi)用分配率，只不過(guò)它只代表某類作業(yè)的成本分配率。該作業(yè)主要指車間直接生產(chǎn)工人的生產(chǎn)活動(dòng)，其成本以人工費(fèi)用為主，與工時(shí)呈正比例關(guān)系，故選擇直接工時(shí)作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。檢查作業(yè)。該作業(yè)的成本主要為電離過(guò)程中的電力消耗、工業(yè)鹽的消耗和機(jī)器的占用，隨著加鹽的次數(shù)增加，因此，應(yīng)該選擇每批產(chǎn)品的加鹽批次作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。從工藝特點(diǎn)來(lái)看，該作業(yè)主要與噴漆的道數(shù)有關(guān)，因此，應(yīng)該選擇噴漆道數(shù)作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。因此，應(yīng)該選擇液壓小時(shí)作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。液壓作業(yè)。該作業(yè)耗用標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定都是以重量為依據(jù)，因?yàn)?，材料?gòu)成了產(chǎn)品主體，導(dǎo)致該作業(yè)消耗成本與該作業(yè)產(chǎn)品的重量呈正比例關(guān)系。drivers），即成本驅(qū)動(dòng)因素，是對(duì)導(dǎo)致成本發(fā)生及增加的、具有相同性質(zhì)的某一類重要的事項(xiàng)進(jìn)行的度量，如質(zhì)量檢查小時(shí)數(shù)、用電度數(shù)等（二）選擇成本動(dòng)因，設(shè)立成本庫(kù)。第二，其他的作業(yè)活動(dòng)多數(shù)都使用了某一類具體的固定資產(chǎn)（液壓、噴漆、加鹽和檢查等作業(yè)都使用了相關(guān)的機(jī)器），因而這些作業(yè)成本已經(jīng)包含了相應(yīng)的折舊費(fèi)。對(duì)于固定資產(chǎn)消耗造成的間接成本（折舊費(fèi)用），不再單獨(dú)作為一個(gè)作業(yè)中心，而是分?jǐn)偟礁鱾€(gè)具體作業(yè)的成本中（如液壓作業(yè)的機(jī)器占用成本等）。其中，備料作業(yè)的制造成本主要是直接材料消耗成本；液壓作業(yè)的制造成本主要是電力和機(jī)器占用的成本；噴漆作業(yè)的成本大多為與產(chǎn)品外觀文字、圖案相關(guān)的顏料、人工、噴繪機(jī)器等的成本與費(fèi)用；加鹽作業(yè)的制造成本則主要為電力、化學(xué)儀器和化學(xué)材料的消耗；檢查作業(yè)的成本主要是人工費(fèi)和有關(guān)質(zhì)量測(cè)定儀器的費(fèi)用；生產(chǎn)制造作業(yè)成本主要是直接人工，與制造成本法下相似。企業(yè)的作業(yè)可能多達(dá)數(shù)百種，通常應(yīng)該對(duì)企業(yè)的重點(diǎn)作業(yè)進(jìn)行分析。本公司實(shí)施的ABC包括以下三個(gè)步驟：（一）確認(rèn)主要作業(yè)，明確作業(yè)中心。后來(lái)，某教授深入調(diào)查后發(fā)現(xiàn)該公司生產(chǎn)自動(dòng)化程度很高，并且會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)也很先進(jìn)，企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)為品種多、數(shù)量大、成本不易精確核算（其年總生產(chǎn)品種約6000種，