【正文】 　?、酆喜⑷罩俺钟械墓蓹?quán)投資，因采用權(quán)益法核算或金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則核算而確認(rèn)的其他綜合收益，暫不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，直至處置該項(xiàng)投資時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益；因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的被投資單位凈資產(chǎn)中除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配以外的所有者權(quán)益其他變動(dòng)，暫不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，直至處置該項(xiàng)投資時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益?！　、诤喜⑷臻L(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，與達(dá)到合并前的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值加上合并日進(jìn)一步取得股份新支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值之和的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，沖減留存收益。 　　【理論總結(jié)】　?。?）會(huì)計(jì)處理原則　　企業(yè)通過多次交易分步取得同一控制下被投資單位的股權(quán)，最終形成企業(yè)合并的，屬于一攬子交易的，合并方應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)取得控制權(quán)的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 　?、?012年A公司形成其他綜合收益時(shí)　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他綜合收益　 100　　　　貸：其他綜合收益　　　　　　　　　　100　　④2013年初合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資的余額應(yīng)修正14 950萬(wàn)元，即合并日H公司享有A公司在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值份額14 950萬(wàn)元（23 00065%）；　?、軭公司定向增發(fā)股份時(shí)會(huì)計(jì)處理　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　 14 950　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本　　　　6 000　　　　　　　　　　　　——損益調(diào)整　　　　　150　　　　　　　　　　　　——其他綜合收益　　　100　　　　　　股本 　　　　　　　　　　　　　 2 000　　　　　　資本公積——股本溢價(jià)　　　　　　6 700H公司有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：上述交易不屬于一攬子交易。假定H公司和A公司采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間相同。進(jìn)一步取得投資后，H公司能夠?qū)公司實(shí)施控制。2012年A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)600萬(wàn)元，2012年末A公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)增值形成“其他綜合收益”400萬(wàn)元，無其他所有者權(quán)益變動(dòng)。相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日辦理完畢。 　　【案例引入――因增資造成的權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法】　　 　　『答案解析』　?、?014年初甲公司購(gòu)買乙公司10%股份時(shí)　　借：可供出售金融資產(chǎn)　　　　　 200　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　 200　?、?014年末甲公司持有的乙公司股份增值時(shí)　　借：可供出售金融資產(chǎn)　　　　　　10　　　　貸：其他綜合收益　　　　　　　　　　10上述合并不屬于一攬子交易。合并當(dāng)日乙公司在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為860萬(wàn)元。2015年5月1日甲公司又以銀行存款購(gòu)得乙公司50%的股份，初始成本為386萬(wàn)元，完成對(duì)乙公司的合并。 　　【案例引入――因增資造成的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)成本法】　　 第10講　同一控制下多次交易分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理　?。ㄎ澹﹤€(gè)別報(bào)表角度下多次交易分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理　　出售時(shí)，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為90 000 000元，剩余股權(quán)投資的公允價(jià)值為22 000 000元。212年8月，甲公司將該項(xiàng)投資中的80%出售給非關(guān)聯(lián)方，取得價(jià)款90 000 000元，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成?！　〗瑁嚎晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)　　　　　130　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（1 000/81）125　　　　　　投資收益　　　　　　　　　　5 　　③2014年6月4日乙公司發(fā)放紅利時(shí)　　借：銀行存款 　　　　　　24　　　　貸：應(yīng)收股利 　　　　　　24　?、?015年8月1日甲公司處置乙公司股份時(shí)　　借：銀行存款　　　　　　　　　　900　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資?。? 000/87）875　　　　　　投資收益　　　　　　　　　　 252015年8月1日甲公司將乙公司70%的股份賣給了非關(guān)聯(lián)方，售價(jià)為900萬(wàn)元，假定無相關(guān)稅費(fèi)。2014年5月12日乙公司宣告分紅30萬(wàn)元，于6月4日發(fā)放。 　?。ㄋ模┮驕p資造成的成本法轉(zhuǎn)金融資產(chǎn)的核算　　 　?。?）將原確認(rèn)的相關(guān)其他綜合收益全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益　　借：其他綜合收益　　　　　　　3 000 000　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　3 000 000　?。?）將原計(jì)入資本公積的其他所有者權(quán)益變動(dòng)全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益　　借：資本公積——其他資本公積　1 500 000　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　1 500 000出售時(shí)，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為48 000 000元，其中投資成本39 000 000元，損益調(diào)整為4 500 000元，其他綜合收益為3 000 000元（為被投資單位的可供出售金融資產(chǎn)的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)），除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)為1 500 000元；剩余股權(quán)的公允價(jià)值為21 000 000元。相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成。 　　【教材案例518】甲公司持有乙公司30%的有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?，?duì)該股權(quán)投資采用權(quán)益法核算?！　≡捎脵?quán)益法核算的相關(guān)其他綜合收益應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時(shí)，采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配以外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)而確認(rèn)的所有者權(quán)益，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時(shí)全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。　　借：其他綜合收益　　40　　　　貸：投資收益 　　　　40　　借：可供出售金融資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　400　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本　　　?。? 000－750）250　　　　　　　　　　　　——損益調(diào)整　　　　　 （200－150）50　　　　　　　　　　　　——其他綜合收益　　　　 （40－30）10　　　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 90　?、俪鍪蹠r(shí)（出售時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值構(gòu)成為：投資成本1 000萬(wàn)元、損益調(diào)整200萬(wàn)元、其他綜合收益40萬(wàn)元）　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　1 200　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本　　（1 00030%/40%）750　　　　　　　　　　　　——損益調(diào)整　　?。?0030%/40%）150　　　　　　　　　　　　——其他綜合收益　　（4030%/40%）30　　　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　270 　?。?）2013年1月1日，甲公司出售其持有的A公司30%的股權(quán)，出售股權(quán)后甲公司持有A公司10%的股權(quán)，對(duì)原有A公司不具有重大影響，改按可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。 　　【案例引入】　?。?）2012年1月1日，甲公司以銀行存款1 000萬(wàn)元購(gòu)入A公司40%的股權(quán)，對(duì)A公司具有重大影響，A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為2 000萬(wàn)元；　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本　　　　1 000　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　10 000 000　　　　貸：盈余公積——法定盈余公積　　　　 800 000　　　　　　利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)　　　　 7 200 000　　　　　　投資收益　　　　　　　　　　　 2 000 000 　?。?）調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值　　剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為20 000 000元，與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額2 000 000元（20 000 00045 000 00040%）為商譽(yù)，該部分商譽(yù)的價(jià)值不需要對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。 　　【解析】　　甲公司有關(guān)賬務(wù)處理如下：　?。?）確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資處置損益。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。其中，自甲公司取得投資日至212年年初實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)20 000 000元，假定乙公司一直未進(jìn)行利潤(rùn)分配，也未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。甲公司取得乙公司60%股權(quán)時(shí)，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為45 000 000元（假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。212年11月6日，甲公司對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為30 000 000元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，甲公司將其持有的對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資中的1/3出售給非關(guān)聯(lián)方，取得價(jià)款18 000 000元，當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為80 000 000元?！　〗瑁洪L(zhǎng)期股權(quán)投資——其他綜合收益　　　　　　　　　　——其他權(quán)益變動(dòng)　　　　貸：其他綜合收益　　　　　　資本公積——其他資本公積 　　至此，M公司對(duì)N公司20%長(zhǎng)期股權(quán)投資追溯后的余額　?。?0＋60－8＋4＝136（萬(wàn)元）?！　　　。ɡm(xù)）【案例引入】　　追溯三：被投資方分紅的追溯　　【理論總結(jié)】　　對(duì)于購(gòu)買日之后到喪失控制權(quán)之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相對(duì)于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益（截止到收回投資當(dāng)年初的被投資方實(shí)現(xiàn)損益的歸屬）或投資收益（收回投資當(dāng)年初至收回投資當(dāng)日被投資方損益額的歸屬）。相應(yīng)分錄如下：　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　貸：盈余公積　　　　　　利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)　?。▊渥ⅲ喝绻匪莸氖钱?dāng)年的貸差，則應(yīng)貸記“營(yíng)業(yè)外收入”）　　　（續(xù)）【案例引入】　　追溯二：被投資方盈虧的追溯成本法追溯分錄權(quán)益法借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　80　　貸：銀行存款　　　80無需追溯借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　80　　貸：銀行存款　　　80占N公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值70萬(wàn)元，形成商譽(yù)10萬(wàn)元，無需賬務(wù)處理。80%）］240　　　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　50　　（5）處置后剩余股份的賬面余額為80萬(wàn)元。　　【解析一】2014年M公司成本法的會(huì)計(jì)處理　?。?）初始投資時(shí)　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　320　　　　貸：銀行存款　　　　　　320　?。?）N公司分紅時(shí)　　宣告時(shí)：　　借：應(yīng)收股利　　　　　　 32　　　　貸：投資收益　　　　　　 32　　發(fā)放時(shí)：　　借：銀行存款　　　　　　 32　　　　貸：應(yīng)收股利　　　　　　 32　　（3）截止到2014年末M公司對(duì)N公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額為320萬(wàn)元?！　?015年初M公司賣出N公司60%的股份，假定無相關(guān)稅費(fèi)，賣價(jià)290萬(wàn)元。M公司按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積。當(dāng)日N公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為350萬(wàn)元?！　　窘馕觥俊　?11年1月2日，甲公司會(huì)計(jì)處理為：　　甲公司對(duì)乙公司股權(quán)投資的初始投資成本　　=15 000 000+18 000 000=33 000 000（元）　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本　　　　　　33 000 000　　　　其他綜合收益　　　　　　　　　　　　 6 000 000　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本　　　　　　 9 000 000　　　　　　　　　　　　　　——公允價(jià)值變動(dòng)　　 6 000 000　　　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　 6 000 000　　　　　　銀行存款　　　　　　　　　　　　　　18 000 000　　初始投資成本33 000 000元大于應(yīng)享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額30 000 000元（120 000 00025%），所以無需調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。取得該部分股權(quán)后，甲公司能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?，?duì)該項(xiàng)股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。211年1月2日，甲公司又以18 000 000元的現(xiàn)金自另一非關(guān)聯(lián)方處取得乙公司15%的股權(quán)，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成。　　【教材案例517】209年2月，甲公司以9 000 000元現(xiàn)金自非關(guān)聯(lián)方處取得乙公司10%的股權(quán)。原持有的股權(quán)投資分類為可供出售金融資產(chǎn)的，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，以及原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益。　　　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　 40　　借：其他綜合收益　　　　　　　　　　　160　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　160　　改按權(quán)益法核算的初始投資成本＝原持有的股權(quán)投資的公允價(jià)值400＋新增投資成本800＝1200（萬(wàn)元）③ 追加投資時(shí)，初始投資成本1200萬(wàn)元，而投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額為1230萬(wàn)元（410030%），應(yīng)調(diào)整初始投資成本30萬(wàn)元?！　、?018年7月1日追加投資時(shí)：　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本　　　　　800　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　800　?、?018年7月1日對(duì)原股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整。2018年7月1日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為4100萬(wàn)元，不考慮所得稅影響。　　借：應(yīng)收股利　　　　　　　　 （10010%）10　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　 10　?。?）2018年7月1日，A公司又以800萬(wàn)元的價(jià)格從B公司其他股東處受讓取得該公司20%的股權(quán)，至此持股比例達(dá)到30%，取得該部分股權(quán)后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，對(duì)該項(xiàng)股權(quán)投資由可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資?！　〗瑁嚎晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)——成本　　　　　　200　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　200　　（2）2017年12月31日，該股票的公允價(jià)值合計(jì)為360萬(wàn)元?！　≈R(shí)點(diǎn)　長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值　　　　按照本準(zhǔn)則核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》處理。　　【關(guān)鍵考點(diǎn)】掌握被投資方其他綜合收益及其他所有者權(quán)益變動(dòng)時(shí)投資方的會(huì)計(jì)處理。　?。?）后續(xù)處理　　投資方在后續(xù)處置股權(quán)投資但對(duì)剩余股權(quán)仍采用權(quán)益法核算時(shí)，應(yīng)按處置比例將這部分資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益；　　對(duì)剩余股權(quán)終止權(quán)益法核算時(shí)，將這部分資本公積全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。 　、利潤(rùn)分配以及其他綜合收益外的所有者權(quán)益的其他變動(dòng)時(shí)　?。?）被投資方其他所有者權(quán)益變動(dòng)的內(nèi)容