【正文】 這個(gè)文件的前提是假定企業(yè)分立以合理重組為目的，在分立過程中不會(huì)發(fā)生高額的非股權(quán)支付額，從而從總體上將企業(yè)分立規(guī)定為免稅重組，對(duì)分立資產(chǎn)未要求視同銷售。 分立前享受有關(guān)稅收優(yōu)惠尚未期滿，分立后企業(yè)符合減免稅條件的，可繼續(xù)享受減免稅至期滿；分立前的企業(yè)符合稅法規(guī)定的減免稅條件，分立后已不再符合的，不得繼續(xù)享受有關(guān)稅收優(yōu)惠?！靶鹿伞蓖顿Y成本可以其公允價(jià)值確定。 該文中未規(guī)定被分立企業(yè)股東的投資成本和投資收益如何確定。 2．應(yīng)稅分立重組 如果企業(yè)分立不符合免稅重組條件，或未履行規(guī)定的審批程序，按照“119號(hào)文”的規(guī)定，被分立企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓其被分離出去的部分或全部資產(chǎn)，計(jì)算被分立資產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。對(duì)此，我們認(rèn)為仍應(yīng)區(qū)別免稅重組和應(yīng)稅重組不同情況處理。所以，在后兩種分立形式中，在確定分立方案時(shí)應(yīng)對(duì)上述納稅問題予以考慮。但在讓產(chǎn)贖股式分立中，部分股東要放棄在被分立企業(yè)的“舊股”而持有“新股”，這部分股東放棄“舊股”時(shí)相應(yīng)地應(yīng)帶走多少凈資產(chǎn)呢?在讓產(chǎn)擴(kuò)股式分立重組中，要吸納新的股東，這也涉及到股東結(jié)構(gòu)和權(quán)益的變化。如果股東對(duì)長期投資是采用權(quán)益法核算的，兩者的差額是由兩個(gè)項(xiàng)目構(gòu)成的：一是股東對(duì)被分立企業(yè)采用權(quán)益法核算出來的“損益調(diào)整”，即在被分立企業(yè)留存收益中占有的份額；二是分立資產(chǎn)的評(píng)估增值。如不需放棄“舊股”，則其取得的“新股”成本可從以下兩種方法中選擇：直接將“新股”總投資成本確定為零；或者，以被分立企業(yè)分離出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)整減低原持有的“舊股”的成本，再將調(diào)整減低的投資成本平均分配到“新股”上。 (3)分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的全部資產(chǎn)和負(fù)債的成本，須以被分立企業(yè)的賬面凈值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定，不得按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。所以從完善稅法規(guī)定的角度看，規(guī)定按總資產(chǎn)計(jì)算似乎更加嚴(yán)謹(jǐn)。其次，分立企業(yè)在將分立資產(chǎn)、負(fù)債入賬時(shí)，將凈資產(chǎn)直接記入“實(shí)收資本(股本)”和“資本公積”項(xiàng)目，即使被分立企業(yè)凈資產(chǎn)中的“未分配利潤”為負(fù)數(shù)，分立企業(yè)也不按比例將其分割入賬，但從稅收的角度上，需要將可彌補(bǔ)虧損單獨(dú)加以記錄并向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)彌補(bǔ)。被分立企業(yè)的未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分離資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由接受分離資產(chǎn)的分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。 (一)內(nèi)資企業(yè)分立企業(yè)所得稅的納稅處理 1．免稅分立重組 在“國稅發(fā)[2000]119號(hào)”文中規(guī)定：“分立企業(yè)支付給被分立企業(yè)或其股東的交換價(jià)款中，除分立企業(yè)的股權(quán)以外的非股權(quán)支付額，不高于支付的股權(quán)票面價(jià)值(或支付的股本的賬面價(jià)值)20％的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，企業(yè)分立當(dāng)事各方也可選擇按下列規(guī)定進(jìn)行分立業(yè)務(wù)的所得稅處理： (1)被分立企業(yè)可不確認(rèn)分離資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計(jì)算所得稅。” 二、企業(yè)分立時(shí)有關(guān)企業(yè)所得稅的納稅處理 我國內(nèi)外資企業(yè)稅法中有關(guān)企業(yè)分立的納稅處理原則上也是基本一致的，即奉行“對(duì)等原則”：如果對(duì)被分立企業(yè)因分立而轉(zhuǎn)移的整體資產(chǎn)不作視同銷售，免于計(jì)算財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，則分立企業(yè)取得該部分資產(chǎn)的計(jì)稅成本必須以分立前的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定，這就是所謂的“免稅分立重組”(與“免稅合并重組”相同，實(shí)際上是遞延納稅的概念)；反之，如果對(duì)被分立企業(yè)轉(zhuǎn)移的整體資產(chǎn)視同銷售處理而計(jì)算所得，則分立企業(yè)取得該部分資產(chǎn)的計(jì)稅成本可按其公允價(jià)值即評(píng)估確認(rèn)值為基礎(chǔ)確定，這就是所謂的“應(yīng)稅分立重組”。在綜合性保險(xiǎn)公司因必須財(cái)險(xiǎn)、壽險(xiǎn)分業(yè)經(jīng)營而分立改革的過程中，其所發(fā)生的不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計(jì)稅問題，在“國稅發(fā)[2002]69號(hào)”文中規(guī)定：“綜合性保險(xiǎn)公司及其子公司需將其所擁有的不動(dòng)產(chǎn)劃轉(zhuǎn)到新設(shè)立的財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)公司和人壽保險(xiǎn)公司。 （二）營業(yè)稅 分立資產(chǎn)中所包含的無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在企業(yè)分立時(shí)不應(yīng)征收營業(yè)稅，分立企業(yè)日后轉(zhuǎn)讓該類不動(dòng)產(chǎn)的應(yīng)當(dāng)按規(guī)定繳納這部分營業(yè)稅，具體內(nèi)容請(qǐng)參見企業(yè)合并中的相關(guān)內(nèi)容。如果分立出去的是一個(gè)或幾個(gè)完整的異地業(yè)務(wù)分部，且分立前是獨(dú)立的增值稅等流轉(zhuǎn)稅納稅義務(wù)人，則這些業(yè)務(wù)分部的貨物進(jìn)入分立企業(yè)時(shí)不應(yīng)計(jì)算銷項(xiàng)稅額，原未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額可繼續(xù)抵扣，分立前已收到貨物而未收到的發(fā)票在分立后收到時(shí)，只要經(jīng)過認(rèn)證可繼續(xù)抵扣。 股東C日后如果希望將“債轉(zhuǎn)股”的500萬元形成現(xiàn)金流入，則可通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓或從甲公司減資等方式實(shí)現(xiàn)。合并后當(dāng)年甲公司可彌補(bǔ)的虧損為：300500／(500＋2000)=60(萬元)。如果甲、乙公司直接合并，將很難利用乙公司的虧損。乙公司有A、B兩個(gè)股東。這時(shí)可采用的納稅籌劃方法首先是尋求“債轉(zhuǎn)股”。 （三）當(dāng)被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為零或?yàn)樨?fù)數(shù)時(shí) 我們?cè)賮砜匆豢丛凇?19號(hào)文”中的規(guī)定： 某一納稅年度可彌補(bǔ)被合并企業(yè)虧損的所得額=合并企業(yè)某一納稅年度未彌補(bǔ)虧損前的所得額(被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值247。這里存在另一個(gè)籌劃問題是，當(dāng)各個(gè)企業(yè)在其他方面的條件和情況基本相同時(shí)，其各自存在的未彌補(bǔ)虧損金額的大小和距離法定補(bǔ)虧期滿的時(shí)間長短是一個(gè)非常重要的因素。 （二）當(dāng)存在多家可供選擇的被合并企業(yè)時(shí) 在確定合并方案時(shí)，首先應(yīng)對(duì)各個(gè)可能的被合并企業(yè)在不同合并方式下(“免稅合并重組”或“應(yīng)稅合并重組”)的納稅影響進(jìn)行評(píng)估。如果對(duì)合并企業(yè)的股票或股權(quán)的未來價(jià)值有優(yōu)異的預(yù)期，則換股合并下的免稅重組方案仍然易為被合并企業(yè)股東接受。由于“新股”成本被固定，股東今后一旦轉(zhuǎn)讓股份，則要按股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得全額負(fù)稅，即如前所述，存在著對(duì)未分配的留存收益重復(fù)征稅問題。不過，由于稅法規(guī)定的是股權(quán)清算分配，故清算的稅后留存收益只需補(bǔ)稅率差，在沒有稅率差的情況下無需補(bǔ)稅。 在上述分析中均未考慮被合并企業(yè)股東的利益和意愿，在實(shí)務(wù)中卻是不可回避的，因?yàn)樗麄冋莆罩缓喜⑵髽I(yè)的決策權(quán)。 如果被合并企業(yè)不存在未彌補(bǔ)虧損，在通常資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的情況下，選擇“免稅合并重組”可獲得貨幣時(shí)間價(jià)值。而如果選擇“免稅合并重組”，其遞延納稅稅額的現(xiàn)值非常有可能大于因彌補(bǔ)乙公司虧損而抵減稅額的現(xiàn)值，這種結(jié)果倒未必可取了。 在對(duì)被合并企業(yè)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得是否即時(shí)征稅問題上，“應(yīng)稅合并重組”與“免稅合并重組”之間也有可能產(chǎn)生永久性的影響。 （3）當(dāng)被合并企業(yè)存在虧損，如果選擇“免稅合并重組”，合并企業(yè)在法定補(bǔ)虧期內(nèi)預(yù)計(jì)不能全額予以彌補(bǔ)；如果選擇“應(yīng)稅合并重組”，也不能由被合并企業(yè)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得全額彌補(bǔ)，這說明被合并企業(yè)全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得小于其可彌補(bǔ)虧損，故在合并時(shí)不產(chǎn)生企業(yè)所得稅的稅負(fù)。第三種情況則較為復(fù)雜，它需要將“應(yīng)稅合并重組”時(shí)產(chǎn)生的現(xiàn)實(shí)稅負(fù)與“免稅合并重組”下影響以后稅負(fù)之現(xiàn)值進(jìn)行比較，而且比較的結(jié)果可能具有高度不確定性。所以應(yīng)選擇“免稅合并重組”。這里可能存在幾種情況，一種情況是合并企業(yè)享受企業(yè)所得稅免稅優(yōu)惠，從而使補(bǔ)虧失去意義；也有可能是被合并企業(yè)尚未彌補(bǔ)虧損的補(bǔ)虧期即將屆滿；當(dāng)然也不排除有可能是合并企業(yè)在合并后發(fā)生虧損。在這種情況下，將進(jìn)一步強(qiáng)化選擇“免稅合并重組”的傾向。而在被合并企業(yè)未彌補(bǔ)虧損方面，則有可能產(chǎn)生永久性影響，這是納稅籌劃時(shí)必須要考慮的因素。 上述正、反兩種因素相互抵消后，“免稅合并重組”共獲得貨幣時(shí)間價(jià)值為19 0384元，故在不考慮其他情況下，以此方案為優(yōu)。在“免稅合并重組”下作遞延納稅，若甲公司對(duì)被合并資產(chǎn)隱含的增值按十年期進(jìn)行綜合調(diào)整，則其未來應(yīng)交企業(yè)所得稅稅額的年金現(xiàn)值為(設(shè)年金系數(shù)為A(n，i)： P=B A(n,i) 33％ =[(810－530)247。 就此而言，“免稅合并重組”在補(bǔ)虧方面喪失的貨幣時(shí)間價(jià)值為：．6804=2．0196(萬元)。由于要比較資金的時(shí)間價(jià)值，故需設(shè)定折現(xiàn)利率，現(xiàn)設(shè)為5%。4 000=50(萬元)，在2004年度預(yù)計(jì)可彌補(bǔ)虧損的所得為：300 810247。115=％，小于20％，故該方案可申請(qǐng)“免稅合并重組”。甲公司合并基準(zhǔn)日的凈資產(chǎn)公允價(jià)值為3 195萬元，合并后甲公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值達(dá)到4 000(810＋3 195－5)萬元，2002004年度預(yù)計(jì)可能實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得額248萬元和300萬元。顯然，這一方案應(yīng)作“應(yīng)稅合并重組”。 現(xiàn)可供選擇的企業(yè)合并方案有： 方案一：現(xiàn)金購并。甲、乙公司的企業(yè)所得稅稅率均為33％。 [例1] 甲公司為了擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模，欲以2002年12月31日為合并基準(zhǔn)日合并乙公司。 （一）當(dāng)被合并企業(yè)是唯一目標(biāo)公司時(shí) 在這種情況下，選擇什么樣的籌劃方案，還要結(jié)合具體情況作具體分析。 下面將以合并雙方均為內(nèi)資企業(yè)來討論納稅籌劃問題。其次，不管是內(nèi)資企業(yè)，還是外資企業(yè)，由于免稅合并重組時(shí)被合并企業(yè)尚未彌補(bǔ)的虧損可結(jié)轉(zhuǎn)到合并后的企業(yè)彌補(bǔ)，當(dāng)合并企業(yè)面臨幾個(gè)可供并購選擇的目標(biāo)企業(yè)時(shí)，既要比較這些目標(biāo)企業(yè)在其他方面的優(yōu)劣，也應(yīng)考慮這些企業(yè)尚未彌補(bǔ)的虧損金額大小及距離補(bǔ)虧期滿尚余的年限，從而在購并活動(dòng)的同時(shí)也能充分獲得補(bǔ)虧的稅收利益。首先，企業(yè)合并既可現(xiàn)金購并，也可換股合并，還可以混合方式進(jìn)行合并；在混合合并方式中，支付的股票或股權(quán)數(shù)量與非股權(quán)支付額兩者之間的比重也是可以調(diào)控的。 五、合并企業(yè)在企業(yè)合并中的所得稅籌劃在企業(yè)合并的過程中進(jìn)行納稅籌劃，這是在不同稅制的國家都會(huì)存在的現(xiàn)象，也是納稅人謀求自身合法利益不應(yīng)忽視的一項(xiàng)工作。 二、關(guān)于各類應(yīng)稅合同的印花稅 企業(yè)改制前簽訂但尚未履行完的各類應(yīng)稅合同，改制后需要變更執(zhí)行主體的，對(duì)僅改變執(zhí)行主體、其余條款未作變動(dòng)且改制前已貼花的，不再貼花。 （四）企業(yè)改制中經(jīng)評(píng)估增加的資金按規(guī)定貼花。分立包括存續(xù)分立和新設(shè)分立。 （二）以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。 3．印花稅財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知20031208 財(cái)稅[2003]183號(hào)各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市財(cái)政廳（局）、地方稅務(wù)局，新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)財(cái)務(wù)局： 為貫徹落實(shí)國務(wù)院關(guān)于支持企業(yè)改制的指示精神，規(guī)范企業(yè)改制過程中有關(guān)稅收政策，現(xiàn)就經(jīng)縣級(jí)以上人民政府及企業(yè)主管部門批準(zhǔn)改制的企業(yè)，在改制過程中涉及的印花稅政策通知如下： 一、關(guān)于資金賬簿的印花稅 （一）實(shí)行公司制改造的企業(yè)在改制過程中成立的新企業(yè)（重新辦理法人登記的），其新啟用的資金賬簿記載的資金或因企業(yè)建立資本紐帶關(guān)系而增加的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。 2．土地增值稅稅法中規(guī)定：“在企業(yè)兼并中，對(duì)被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。反之，如果在企業(yè)合并過程中，外國投資者抽回了投資款或向境內(nèi)投資者轉(zhuǎn)讓了股權(quán)，使得合并后的企業(yè)不再符合外商投資企業(yè)的條件，如果合并前的外商投資企業(yè)經(jīng)營期不滿法定的最短期限，則應(yīng)補(bǔ)繳已免征、減征的企業(yè)所得稅稅款；如果合并前的外商投資企業(yè)經(jīng)營期已滿法定的最短期限，無需補(bǔ)繳稅款。但與此同時(shí)，合并前外商投資企業(yè)已享受過的定期減免稅優(yōu)惠應(yīng)如何處理呢?在“國稅發(fā)[1997]71號(hào)”文中規(guī)定：“凡重組前企業(yè)的外國投資者持有的股權(quán)，在企業(yè)重組業(yè)務(wù)中沒有退出，而是已并入或分入合并、分立后的企業(yè)或者保留在股權(quán)重組后的企業(yè)的，不論重組前的企業(yè)經(jīng)營期長短，均不適用稅法第八條關(guān)于補(bǔ)繳已免征、減征的稅款的規(guī)定。 該項(xiàng)規(guī)定與“國稅發(fā)[1998]”號(hào)”文中對(duì)內(nèi)資企業(yè)合并時(shí)減免稅優(yōu)惠規(guī)定的精神一致。 (2)合并前各企業(yè)應(yīng)享受的定期減免稅優(yōu)惠未享受期滿且剩余期限一致的，合并后的企業(yè)繼續(xù)享受優(yōu)惠至期滿。在虧損彌補(bǔ)方面，在現(xiàn)有的稅制下，如果合并后的企業(yè)仍屬于外商投資企業(yè)，則應(yīng)按“國稅發(fā)[1997]71號(hào)”文的辦法處理；如果合并后的企業(yè)屬于內(nèi)資企業(yè)的，則應(yīng)按“國發(fā)[2000]119號(hào)”文的辦法處理。2004年度，甲企業(yè)與其分支機(jī)構(gòu)分別核算的應(yīng)納稅所得額為80萬元和35萬元，由于稅法規(guī)定發(fā)生虧損的營業(yè)機(jī)構(gòu)“應(yīng)當(dāng)以該營業(yè)機(jī)構(gòu)以后年度的盈利彌補(bǔ)其虧損”，所以2004年分支機(jī)構(gòu)應(yīng)以其所得彌補(bǔ)合并前的虧損20萬元，但該20萬元在2003年度已被總機(jī)構(gòu)彌補(bǔ)，對(duì)此稅法中規(guī)定的處理方法是，2004年度“其彌補(bǔ)額應(yīng)當(dāng)按為該虧損營業(yè)機(jī)構(gòu)抵虧的營業(yè)機(jī)構(gòu)所適用的稅率納稅”，例中，2004年度甲企業(yè)合并納稅時(shí)應(yīng)交企業(yè)所得稅為(不考慮地方所得稅)：8033％+(2033％+1524％)=36．6(萬元)。 在上述第(2)、(3)種情況下，其虧損彌補(bǔ)方法在“國稅發(fā)[1997]71號(hào)”文中規(guī)定為：如果合并后的企業(yè)在適用不同稅率的地區(qū)設(shè)有營業(yè)機(jī)構(gòu)，或者兼有適用不同稅率或不同定期減免稅期限的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)的，應(yīng)按規(guī)定劃分計(jì)算相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額；合并前企業(yè)的上述經(jīng)營虧損應(yīng)在與該合并前企業(yè)相同稅收待遇的所得中彌補(bǔ)，具體應(yīng)比照稅法實(shí)施細(xì)則第九十一條第二款規(guī)定的方法進(jìn)行。 如果在第(2)、(3)種情況下，納稅人不能準(zhǔn)確地劃分相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額的，在“國稅發(fā)[1997]71號(hào)”文中規(guī)定：“應(yīng)以該企業(yè)中適用不同稅務(wù)處理的各營業(yè)機(jī)構(gòu)或各類業(yè)務(wù)間的年度營業(yè)收入比例、成本和費(fèi)用比例、資產(chǎn)比例、職工人數(shù)或者工資數(shù)額比例中的一種比例或多種比例的平均比例，對(duì)其當(dāng)年度應(yīng)納稅所得總額進(jìn)行劃分計(jì)算，上述比例中涉及合并后年度的有關(guān)項(xiàng)目數(shù)額不易確定的，可以按合并前最后一個(gè)完整納稅年度或其他合理期間的有關(guān)項(xiàng)目數(shù)額確定上述比例。在這種情況下，應(yīng)分別核算各自的應(yīng)納稅所得額，并按照各自的地區(qū)稅率計(jì)算應(yīng)交所得稅，再由甲企業(yè)匯總繳納。 在實(shí)際工作中合并企業(yè)計(jì)算繳納企業(yè)所得稅就可能出現(xiàn)三種情況： (1)甲企業(yè)(即總機(jī)構(gòu))生產(chǎn)的產(chǎn)品均通過分支機(jī)構(gòu)(乙企業(yè)的前身)銷售，分支機(jī)構(gòu)不從事其他生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)內(nèi)容，則屬于上文中的第2種情況，分支機(jī)構(gòu)的銷售利潤不能適用24％的稅率，必須按總機(jī)構(gòu)所在地的33％稅率計(jì)稅。”除了這種區(qū)分地區(qū)性稅率的要求外，在“國稅發(fā)[1997]71號(hào)”文中還明確要求區(qū)分行業(yè)性的減低稅率計(jì)稅(我國稅法中對(duì)生產(chǎn)性與非生產(chǎn)性外商投資企業(yè)規(guī)定的稅率不同，對(duì)能源、交通等行業(yè)有特殊稅率優(yōu)惠等)