【正文】 該規(guī)定的累計(jì)停留不足183天比我國國內(nèi)稅法中的90天要優(yōu)惠。(2)對非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)所得，一般規(guī)定原則上應(yīng)由來源國行使征稅權(quán)。但如取得獨(dú)立勞務(wù)所得的個(gè)人在來源國設(shè)有固定基地或者連續(xù)或累計(jì)停留超過183天者，則應(yīng)由來源國征稅。這比國內(nèi)稅法規(guī)定的20％的預(yù)提稅稅率要優(yōu)惠。該規(guī)定比國內(nèi)稅法規(guī)定的類似工程無論期限長短均視為常設(shè)機(jī)構(gòu)的待遇要優(yōu)惠。中國對外簽訂的雙邊稅收協(xié)定，基本上采用的是上述《聯(lián)合國范本》的條文結(jié)構(gòu)。各國主要通過建立國際稅收情報(bào)交換制度、在稅款征收方面相互協(xié)助、在國際稅收協(xié)定中增設(shè)反濫用協(xié)定條款等國際合作方法來防止國際逃避稅。 國際合作?？偫麧櫾瓌t是指按照一定標(biāo)準(zhǔn)，將跨國公司的總利潤分配給各聯(lián)屬企業(yè)，并不要求相關(guān)國家的稅務(wù)部門直接審核聯(lián)屬企業(yè)間發(fā)生的每一筆收入和費(fèi)用，而是聽任它們按內(nèi)部制定的轉(zhuǎn)讓價(jià)格來分配。按照正常交易原則，關(guān)聯(lián)企業(yè)各個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體之間的營業(yè)往來，都應(yīng)按照公平的市場交易價(jià)格來計(jì)算。在采取一般性措施防范的基礎(chǔ)上，針對納稅人的各種具體的國際逃避稅行為，許多國家還制定了特別的國內(nèi)法管制措施。 國內(nèi)立法。(2)通過在避稅滿港設(shè)立基地公司，將在避稅港境外的所得和財(cái)產(chǎn)匯集在基地公司的賬戶下，從而達(dá)到逃避稅收的目的。由于各國一般以個(gè)人在境內(nèi)存在居所、住所或居留達(dá)到一定時(shí)間等法律事實(shí)，作為行使居民稅收管轄權(quán)的依據(jù)，因此納稅人采取移居國外或縮短在某國的居留時(shí)間等方式，達(dá)到規(guī)避在某國承擔(dān)的居民納稅人義務(wù)。國際避稅主要是通過納稅主體或征稅對象的國際轉(zhuǎn)移來達(dá)到規(guī)避稅收目的。納稅人從事國際逃稅的手法多種多樣，比較常見的方式有：不向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送納稅資料；謊報(bào)所得額；虛構(gòu)、多攤成本、費(fèi)用、折舊等扣除項(xiàng)目；偽造賬冊和收支憑證等。對國際避稅的納稅人一般不追究法律責(zé)任。由于逃稅行為的違法性，納稅人的逃稅行為一旦為稅務(wù)機(jī)關(guān)查明屬實(shí)，納稅人就要對此承擔(dān)法律責(zé)任。從性質(zhì)上講，國際逃稅行為屬于法律明確禁止的違法行為，國際避稅只是一種不道德的行為，并不明顯具有違法的性質(zhì)。 四、國際逃稅與避稅 (一)國際逃避稅的概念 國際逃稅是指跨國納稅人采取某種違反稅法的手段或措施，減少或逃避其跨國納稅義務(wù)的行為。這樣，來源國為吸引外資而實(shí)行的減免稅優(yōu)惠就不能使跨國投資者實(shí)際受惠，其所放棄的稅收利益實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)為投資者居住國的收入，根本不能起到鼓勵(lì)資本輸入的效果。通常按照稅收抵免制度，只有居民納稅人在來源地國實(shí)際已納的稅額，才能在居住國的應(yīng)納稅額中得到抵免。我國個(gè)人所得稅法以及外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法都規(guī)定了限額抵免法。限額抵免是指納稅人可以從居住國應(yīng)納稅額中沖抵的已繳來源國稅額，不得超過納稅人的境外來源所得按照居住國稅法規(guī)定稅率計(jì)算出的應(yīng)納稅額。抵免法有全額抵免和限額抵免兩種形式。按照這種方法，居住國按照居民納稅人的境外所得或一般財(cái)產(chǎn)價(jià)值的全額為基數(shù)計(jì)算其應(yīng)納稅額，但對居民納稅人已在來源國繳納的所得稅或財(cái)產(chǎn)稅額，允許從居住國應(yīng)納稅額中扣除。其實(shí)質(zhì)是居住國對居民的境外所得放棄行使居民稅收管轄權(quán)，這對納稅人非常有利，卻減少了居住國財(cái)政收入。(1)免稅法。來源國稅收管轄權(quán)優(yōu)先的原則已經(jīng)得到廣泛的承認(rèn)，因此在來源國已優(yōu)先征稅的情況下，居住國必須采取措施避免或緩解國際雙重征稅。按照兩個(gè)范本，締約國一方居民所有并且坐落在締約國另一方境內(nèi)的不動(dòng)產(chǎn)，以及締約國一方企業(yè)設(shè)在締約國另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)營業(yè)財(cái)產(chǎn)部分的動(dòng)產(chǎn)，或締約國一方居民設(shè)在締約國另一方從事獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)的固定基地的動(dòng)產(chǎn)，都可以在締約國另一方征稅。但是，對于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)或股票形式轉(zhuǎn)讓公司財(cái)產(chǎn)取得的所得，締約國雙方如何分配稅收管轄權(quán)，國際協(xié)定實(shí)踐中的分歧較大。轉(zhuǎn)讓締約國一方企業(yè)在締約國另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè)財(cái)產(chǎn)或者屬于締約國一方居民在締約國另一方從事個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)的固定基地的財(cái)產(chǎn)所取得的收益，包括整個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地轉(zhuǎn)讓的收益，可以由該機(jī)構(gòu)或場所所在的締約國另一方征稅。二是對跨國財(cái)產(chǎn)收益的征稅協(xié)調(diào)。這里的不動(dòng)產(chǎn)所得，指的是納稅人在不轉(zhuǎn)移不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)情況下，運(yùn)用不動(dòng)產(chǎn)，包括使用或出租等形式，而取得的所得。(4)跨國不動(dòng)產(chǎn)所得、財(cái)產(chǎn)收益以及財(cái)產(chǎn)價(jià)值的征稅協(xié)調(diào)。為協(xié)調(diào)這種征稅權(quán)沖突，各國都采取稅收分享原則，即規(guī)定對跨國股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)所得，可以在受益人的居住國征稅，也可以在來源地國一方征稅(但經(jīng)合組織范本對跨國特許權(quán)使用費(fèi)主張應(yīng)由居住國獨(dú)占征稅)。(3)跨國投資所得征稅權(quán)沖突的協(xié)調(diào)。但免稅范圍有所不同。四是對學(xué)生、實(shí)習(xí)生的跨國所得的征稅。對退休人員的跨國退休金所得征稅，協(xié)定一般規(guī)定，締約國一方居民個(gè)人因以前在締約國另一方的雇傭關(guān)系而由締約國另一方的企業(yè)事業(yè)等單位支付的退休金和其他類似報(bào)酬，應(yīng)僅由退休人員本人所在的居住國一方獨(dú)占行使居民稅收管轄權(quán)征稅。但是，對締約國一方居民作為表演家或運(yùn)動(dòng)員，按照締約國雙方政府的文化交流計(jì)劃或是由締約國一方政府設(shè)立的公共基金資助，前往締約國另一方從事表演活動(dòng)取得的收入，一般都規(guī)定締約國另一方應(yīng)予免稅。各國在稅收協(xié)定中對此類人員的跨國所得，都不適用一般的獨(dú)立勞務(wù)和非獨(dú)立勞務(wù)所得的課稅原則。按支付者所在地原則確認(rèn)支付董事費(fèi)的公司所在國一方有權(quán)對此類跨國所得征稅，而不管納稅人在境內(nèi)居留的期限長短和其實(shí)際勞務(wù)活動(dòng)地何在。一是對跨國董事所得的課稅。但在同時(shí)具備以下三項(xiàng)條件的情況下，應(yīng)僅由居住國一方征稅，作為收入來源地國的締約國另一方則不得征稅：收款人在某一會(huì)計(jì)年度內(nèi)在締約國另一方境內(nèi)停留累計(jì)不超過183天；勞務(wù)報(bào)酬并非由締約國另一方居民的雇主或代表該雇主支付的；該項(xiàng)勞務(wù)報(bào)酬不是由雇主設(shè)在締約國另一方境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地所負(fù)擔(dān)。②關(guān)于跨國非獨(dú)立勞務(wù)所得的一般課稅協(xié)調(diào)原則。但是，如果締約國一方居民在締約國另一方境內(nèi)設(shè)有經(jīng)常從事獨(dú)立勞務(wù)活動(dòng)的固定基地，作為收入來源地國的締約國另一方有權(quán)對屬于該固定基地的那部分所得征稅。①關(guān)于跨國獨(dú)立勞務(wù)所得課稅協(xié)調(diào)的一般原則——“固定基地原則”?？鐕鴦趧?wù)所得系指締約國一方居民個(gè)人取得的來源于締約國另一方境內(nèi)的勞務(wù)所得。其例外是對跨國從事國際海運(yùn)和航空運(yùn)輸企業(yè)的營業(yè)利潤的征稅，不適用常設(shè)機(jī)構(gòu)原則。一方企業(yè)在另一方境內(nèi)并未通過某種固定的營業(yè)場所從事營業(yè)活動(dòng)，但它在另一方境內(nèi)授權(quán)特定的營業(yè)代理人開展業(yè)務(wù)，如果同時(shí)符合以下條件，即應(yīng)認(rèn)定常設(shè)機(jī)構(gòu)存在；其一，這種營業(yè)代理人必須是依附于企業(yè)的非獨(dú)立地位代理人；其二，企業(yè)授權(quán)這種非獨(dú)立代理人經(jīng)常代表企業(yè)與他人簽訂屬于企業(yè)經(jīng)營范圍內(nèi)容的合同，包括有權(quán)修改現(xiàn)行合同。常設(shè)機(jī)構(gòu)主要是指一個(gè)企業(yè)進(jìn)行其全部或部分營業(yè)的固定場所，包括管理場所、分支機(jī)構(gòu)、辦事處、工廠、車間或作業(yè)場所、礦場、油井或氣井、采石場或任何其他開采自然資源的場所。如果該企業(yè)通過設(shè)在締約國另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行營業(yè)，其利潤可以在另一方征稅，但應(yīng)僅以屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤為跟。在稅收協(xié)定意義上，跨國營業(yè)所得指的是締約國一方企業(yè)取得的來源于締約國另一方境內(nèi)的營業(yè)利潤。 各類跨國所得的征稅協(xié)調(diào)規(guī)則。對于法人，如果某個(gè)公司依照締約國雙方的法律，同時(shí)被認(rèn)為是雙方的居民納稅人，應(yīng)認(rèn)為是其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地國的居民。兩個(gè)范本所代表的利益不同，許多條款不同。目前，各國所簽訂的雙邊稅收協(xié)定大都以《經(jīng)合范本》(全稱《關(guān)于對所得和財(cái)產(chǎn)重復(fù)征稅協(xié)定范本》)和《聯(lián)合國范本》(全稱《關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間雙重征稅的協(xié)定范本》)為基礎(chǔ)。 (二)國際雙重征稅的解決 避免雙重征稅協(xié)定的效力范圍及其與國內(nèi)稅法的關(guān)系。重復(fù)征稅與重疊征稅有下列區(qū)別，重復(fù)征稅針對的是同一納稅人，不存在國內(nèi)重復(fù)征稅，重復(fù)征稅涉及同一稅種。 國際重疊征稅指兩個(gè)或兩個(gè)以上國家對同一筆所得在具有某種經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的不同納稅人手中各征一次稅的現(xiàn)象。國際雙重征稅的原因是國際稅收管轄權(quán)的沖突，包括居民稅收管轄權(quán)的沖突、來源地稅收管轄權(quán)之間的沖突、居民稅收管轄權(quán)與來源地稅收管轄權(quán)的沖突等。國際雙重征稅可分為國際重復(fù)征稅和國際重疊征稅。 三、國際雙重征稅 (一)國際雙重征稅的概念 國際雙重征稅現(xiàn)象的產(chǎn)生是各國稅收管轄權(quán)發(fā)生沖突的結(jié)果。其他所得包括財(cái)產(chǎn)所得、遺產(chǎn)繼承所得等，這類主要涉及的是財(cái)產(chǎn)所得，即不動(dòng)產(chǎn)所得。對于這類投資所得，各國一般按其主收入征收一筆較低的預(yù)提所得稅。(3)投資所得來源的確定。確定非獨(dú)立勞務(wù)所得的來源地的方式有停留期間所在地和所得支付所在地。確定獨(dú)立勞務(wù)所得來源地的方式有：固定基地或常設(shè)機(jī)構(gòu)(如診療所、事務(wù)所等)；停留期間所在地；所得支付所在地。勞務(wù)所得又分獨(dú)立勞務(wù)所得和非獨(dú)立勞務(wù)所得。為了明確劃分所得的來源，國際上一般采用常設(shè)機(jī)構(gòu)原則。各國確定所得來源地的標(biāo)準(zhǔn)不盡相同：(1)經(jīng)營所得來源的確定。 (二)所得來源地稅收管轄權(quán)和所得來源地的認(rèn)定 所得來源地(財(cái)產(chǎn)所在地)稅收管轄權(quán)是指征稅國基于所得或財(cái)產(chǎn)來源于本國境內(nèi)的事實(shí)而主張行使的征稅權(quán)。法人居民身份的認(rèn)定則主要依據(jù)法人實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)、法人注冊成立地標(biāo)準(zhǔn)和法人總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)。關(guān)于“居民”的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，不同國家的規(guī)定不同。在所得稅和一般財(cái)產(chǎn)稅方面，國家基于屬人管轄權(quán)和屬地管轄權(quán)分別主張居民稅收管轄權(quán)和所得來源地稅收管轄權(quán)。國際稅收關(guān)系是國家間的稅收利益分配關(guān)系和國家與納稅人之間的稅收征納關(guān)系的綜合，主體之間的權(quán)利義務(wù)并非僅具有國內(nèi)稅收關(guān)系中強(qiáng)制無償?shù)奶攸c(diǎn)，還有對等互惠的內(nèi)容。通常是受兩個(gè)以上國家稅收管轄權(quán)支配；而國內(nèi)稅收關(guān)系的征稅對象，完全處于一國稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)。(2)客體。國際稅收關(guān)系的征稅主體是兩個(gè)或兩個(gè)以上的國家，它們均有權(quán)對納稅人的跨國征稅對象課稅，既享有征稅權(quán)利也負(fù)有相應(yīng)義務(wù)；國內(nèi)稅收關(guān)系的征稅主體僅限于國家，它只享有征稅權(quán)利，不負(fù)擔(dān)義務(wù)。國際法淵源則主要包括各國相互之間為協(xié)調(diào)對跨國征稅對象的課稅而簽訂的國際稅收條約和各國在國際稅收實(shí)踐中普遍遵行的稅收國際慣例。國際稅法的法律淵源也包括國內(nèi)法淵源和國際法淵源。此時(shí)，貸款人可對借款人的全部現(xiàn)有財(cái)產(chǎn)，包括應(yīng)收債權(quán)，行使擔(dān)保特權(quán)。但擔(dān)保權(quán)的行使應(yīng)有明確、固定的標(biāo)的物。(4)浮動(dòng)擔(dān)保于約定事件發(fā)生時(shí)轉(zhuǎn)化為固定擔(dān)保。(3)擔(dān)保物的范圍是債務(wù)人的全部財(cái)產(chǎn)。(2)擔(dān)保物不轉(zhuǎn)移占有。擔(dān)保物是借款人的現(xiàn)在和將來的財(cái)產(chǎn)，可能增加或減少。浮動(dòng)擔(dān)保，浮動(dòng)擔(dān)保又稱浮動(dòng)抵押，是一種很特殊的物權(quán)擔(dān)保方式，是借款人以現(xiàn)有的和將來取得的全部資產(chǎn)，為貸款人設(shè)定的一種擔(dān)保物權(quán)。不動(dòng)產(chǎn)擔(dān)保主要以不動(dòng)產(chǎn)抵押的方式進(jìn)行。在國際融資擔(dān)保實(shí)踐中，作為動(dòng)產(chǎn)抵押的標(biāo)的物通常是設(shè)施、機(jī)器設(shè)備、運(yùn)輸工具、原油等。動(dòng)產(chǎn)擔(dān)保，指在可移動(dòng)的有體物或無體物權(quán)利上設(shè)置的物權(quán)擔(dān)保。其特征是以財(cái)產(chǎn)或代表一定財(cái)產(chǎn)的權(quán)利為標(biāo)的而設(shè)定的擔(dān)保。(二)國際融資的物權(quán)擔(dān)保國際融資的物權(quán)擔(dān)保是指借款人或第三人在其特定的財(cái)產(chǎn)或權(quán)利上設(shè)定優(yōu)先受償權(quán)。其最大的特點(diǎn)是一般不具有法律效力，對擔(dān)保人只具有道義上的約束力。擔(dān)保意愿書。只有當(dāng)借款人未履行還款義務(wù)，并由貸款人提交信用證規(guī)定的單證證明后，開證行才實(shí)際承擔(dān)付款責(zé)任，備用信用證開證行的付款行為是貸款協(xié)議未能正常履行引起的，因此，備用信用證常常備而不用。和傳統(tǒng)意義的保證相比，備用信用證有如下特點(diǎn)：(1)備用信用證的保證人是銀行；(2)貸款人出具信用證要求的違約證明時(shí)，保證人即向貸款人付款，并不需要對違約的事實(shí)進(jìn)行審查；(3)開證行作為保證人承擔(dān)第一位付款責(zé)任。備用信用證與商業(yè)跟單信用證也不同，前者廣泛用于國際經(jīng)濟(jì)交易擔(dān)保，而后者只用于國際貿(mào)易領(lǐng)域。備用信用證既是信用證的一種，又有擔(dān)保的作用。備用信用證是擔(dān)保人(開證銀行)應(yīng)借款人的要求，向貸款人開出備用信用證。擔(dān)保人的付款義務(wù)是獨(dú)立的、非從屬性的，當(dāng)然，擔(dān)保人承擔(dān)還款責(zé)任后，有權(quán)向借款人代位追償。(3)單一性。這種無條件是指收益人索賠只需符合擔(dān)保合同規(guī)定的手續(xù)即可，例如提交合同規(guī)定的一定的單證，索賠