【正文】 　　在上述會(huì)計(jì)人員獨(dú)立問題分析的基礎(chǔ)上，我們可以徑直作出這樣的結(jié)論，即財(cái)務(wù)人員如財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人、財(cái)務(wù)總監(jiān)等也應(yīng)由所有者進(jìn)行委派，以保證所有者的利益在企業(yè)得到體現(xiàn)。廣義的會(huì)計(jì)信息失真的成份中包含著大量失真的財(cái)務(wù)信息?！　〈送?，在企業(yè)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)逐漸分離的情況下，財(cái)務(wù)人員同樣也有一個(gè)地位獨(dú)立的問題。因?yàn)橐话銜?huì)計(jì)人員是在主要會(huì)計(jì)人員安排下開展工作的，他們并不直接承擔(dān)整體控制之責(zé)職，也不具有擾亂會(huì)計(jì)秩序之條件。因此，有必要將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員作出區(qū)別，即將其分為主要會(huì)計(jì)人員與一般會(huì)計(jì)人員?！　?3)將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)區(qū)分為主要會(huì)計(jì)人員與一般會(huì)計(jì)人員。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員在企業(yè)管理中具有獨(dú)到的地位，保障出資者享有選擇會(huì)計(jì)人員的權(quán)利是現(xiàn)代企業(yè)制度對(duì)會(huì)計(jì)人事管理的一個(gè)內(nèi)在要求。因此，由政府以所有者的身份出面比較恰當(dāng)。筆者認(rèn)為，由會(huì)計(jì)民間社團(tuán)管理可以看作會(huì)計(jì)人員管理體制的發(fā)展方向，但目前會(huì)計(jì)民間社團(tuán)自身存在一個(gè)亟待于加強(qiáng)建設(shè)的問題，還不具有相應(yīng)的管理能力以及進(jìn)行有效管理的外部環(huán)境?！　?2)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)由外部的投資者管理。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)代表的是外部利益，應(yīng)由外部管理。管理會(huì)計(jì)代表的是單位利益,應(yīng)當(dāng)回歸企業(yè)?！　「鶕?jù)以上分析，筆者認(rèn)為：　　(1)將企業(yè)會(huì)計(jì)細(xì)分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)。　　(3)政府也要知道企業(yè)的信息?！　?2)要考慮兩權(quán)分離情況。然而，會(huì)計(jì)首先是為適應(yīng)會(huì)計(jì)主體的需要而產(chǎn)生的,會(huì)計(jì)要為經(jīng)營(yíng)者服務(wù)。即會(huì)計(jì)主要為誰(shuí)服務(wù)問題。因此，在微觀的國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)人員管理體制上，不應(yīng)盲目追求整齊劃一的管理模式，而應(yīng)當(dāng)根據(jù)國(guó)有企業(yè)在我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)中的地位、現(xiàn)有發(fā)展規(guī)模等具體情況因地制宜地選擇相應(yīng)的會(huì)計(jì)人員管理模式。由企業(yè)作為主體究竟怎樣？在目前的會(huì)計(jì)人員管理體制下，會(huì)計(jì)人員形式上雖然是國(guó)家與企業(yè)雙重主體，事實(shí)上卻是一個(gè)企業(yè)主體！企業(yè)主體權(quán)益論給我們帶來(lái)的后果實(shí)在令人難以忘懷，企業(yè)主體權(quán)益論必須告別！因此，較為可取的只能是投資者主體了?！　　　　　　　　　　　　　∪欢?，會(huì)計(jì)人員的地位如何獨(dú)立？會(huì)計(jì)人員又對(duì)誰(shuí)獨(dú)立？會(huì)計(jì)人員雙重或多重身份的安排顯然有悖于會(huì)計(jì)人員獨(dú)立的要求，肯定算不上是上乘之策。只有保證會(huì)計(jì)人員地位的獨(dú)立，才能保證會(huì)計(jì)人員能夠獨(dú)立地開展工作。　　會(huì)計(jì)人員的身份如何安排應(yīng)當(dāng)結(jié)合具體的社會(huì)環(huán)境來(lái)決定，會(huì)計(jì)人員的雙重身份在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下可能較為有效，而在新的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，這種雙重身份安排就尤為值得懷疑?！　挠?jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代起企業(yè)的會(huì)計(jì)人員就被授予了會(huì)計(jì)監(jiān)督這樣的法定責(zé)職，會(huì)計(jì)人員的雙重身份通過人事任免制度也在原先的《會(huì)計(jì)法》中作了安排，會(huì)計(jì)（指主要會(huì)計(jì)人員，筆者注）由上級(jí)管理部門任命但卻直接受單位負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)，立法者的意圖非常明確?！　?．國(guó)家和企業(yè)雙重主體權(quán)益論。三是由財(cái)政部門管理會(huì)計(jì)往往導(dǎo)致會(huì)計(jì)側(cè)重于維護(hù)國(guó)家財(cái)政利益，而企業(yè)會(huì)計(jì)在守法的前提下需要關(guān)心、維護(hù)所有者利益。二是由政府財(cái)政部門（以國(guó)家社會(huì)管理者身份，筆者注）直接管理企業(yè)會(huì)計(jì)工作，不符合政企分開要求?！　?guó)家主體權(quán)益論的不足之處表現(xiàn)在：一是忽視了會(huì)計(jì)的職能是由會(huì)計(jì)主體假設(shè)所決定這一前提。當(dāng)然，對(duì)于私營(yíng)企業(yè)以及三資企業(yè)使用的所有會(huì)計(jì)人員由企業(yè)自主管理則應(yīng)當(dāng)與國(guó)有企業(yè)區(qū)別而論。對(duì)此，我們無(wú)論從理論上還是從實(shí)踐方面都可以找出充足的依據(jù)，從實(shí)踐方面看，由于將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)也歸由企業(yè)管理，結(jié)果大量出現(xiàn)了廠長(zhǎng)成本、書記利潤(rùn)、包裝上市等現(xiàn)象?！　』貧w論側(cè)重于發(fā)揮會(huì)計(jì)的管理職能，為此，主張會(huì)計(jì)隸屬于企業(yè)經(jīng)營(yíng)者。贊同第三者 的觀點(diǎn)往往是從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)角度而論，而反對(duì)成為第三者的看法是從管理會(huì)計(jì)而論，因此，雙方的不完善之處，由此可見一斑。由此可見，在我國(guó)提倡會(huì)計(jì)的這樣一種獨(dú)立論比在西方更為有害。會(huì)計(jì)如若以第三者的立場(chǎng)出現(xiàn)，不管如何客觀和公正，也會(huì)因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非公認(rèn)化而可能出現(xiàn)有失偏頗的現(xiàn)象。這樣看來(lái)，說會(huì)計(jì)人員只遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其實(shí)也是同時(shí)在考慮委托者和受托者的雙重利益，站在雙方的共同立場(chǎng)上做事，而非第三者。獨(dú)立論強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)人員行為只受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則約束，而不受委托者和受托者的影響。因此，與會(huì)計(jì)人員雙重身份一樣，獨(dú)立論同樣令會(huì)計(jì)人員處于兩難困境。因?yàn)檎嬲闹辛⑹遣淮嬖诘?，企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選用、不同的控制生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方法的選擇等都會(huì)對(duì)各方面的利益帶來(lái)不同的影響?！　、跁?huì)計(jì)人員難以實(shí)現(xiàn)居中要求。具體表現(xiàn)為：　　①會(huì)計(jì)人員的地位不能超脫出來(lái)?！　?huì)計(jì)人員獨(dú)立論的實(shí)質(zhì)是把會(huì)計(jì)人員看作是信息需求者的共同代理人。1993年我國(guó)頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：會(huì)計(jì)人員在提供會(huì)計(jì)信息時(shí)，必須同時(shí)滿足國(guó)家、企業(yè)和投資者三個(gè)方面的需要。　　7．國(guó)家、企業(yè)和投資者三重主體權(quán)益論?！　⊥顿Y者和經(jīng)營(yíng)者雙重主體權(quán)益論是基于會(huì)計(jì)存在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)之區(qū)分這樣的事實(shí)，根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的不同特性，由此對(duì)其作出管理方面的區(qū)分。其標(biāo)志是會(huì)計(jì)人員的人事、工資關(guān)系在企業(yè)，由企業(yè)直接管理但主管或財(cái)政部門有干預(yù)權(quán)，會(huì)計(jì)既具有企業(yè)身份，也在一定程度上具有國(guó)家身份。原《會(huì)計(jì)法》曾經(jīng)規(guī)定：會(huì)計(jì)主管人員由企業(yè)任免，但必須在任免前報(bào)經(jīng)主管單位(有的地方規(guī)定還要由主管單位報(bào)同級(jí)財(cái)政部門)批準(zhǔn)。會(huì)計(jì)人員既是企業(yè)內(nèi)部從事經(jīng)營(yíng)管理工作的管理人員，又是代表國(guó)家監(jiān)督企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的工作人員，既要維護(hù)國(guó)家利益，又要維護(hù)企業(yè)利益?！　?．國(guó)家和企業(yè)雙重主體權(quán)益論?！　∵@一觀點(diǎn)的依據(jù)是新《會(huì)計(jì)法》第七條規(guī)定：國(guó)務(wù)院財(cái)政部門主管全國(guó)的會(huì)計(jì)工作，認(rèn)為會(huì)計(jì)管理工作隸屬于財(cái)政部門才能保證政令暢通，才能使會(huì)計(jì)以國(guó)家利益為第一利益，才能使會(huì)計(jì)的職能在企業(yè)中得到充分的發(fā)揮?！　?guó)家主體權(quán)益論認(rèn)為，企業(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)從企業(yè)中完全獨(dú)立出來(lái)，變成國(guó)家派駐企業(yè)的專業(yè)管理干部，代表國(guó)家對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)施直接的監(jiān)督。同樣，如果會(huì)計(jì)不能為決策者提供信息，會(huì)計(jì)決策和會(huì)計(jì)管理也就成了一句空話。第四，能夠促進(jìn)會(huì)計(jì)科學(xué)的有力發(fā)展。而會(huì)計(jì)管理在企業(yè)管理中具有中心的地位，要加強(qiáng)企業(yè)管理必然要做到強(qiáng)化會(huì)計(jì)管理。企業(yè)是一個(gè)獨(dú)立的商品生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)者，無(wú)疑要擁有一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)管理職能部門。會(huì)計(jì)從來(lái)不能獨(dú)立于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之外，它與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有著不可分割的聯(lián)系。選擇由國(guó)家對(duì)會(huì)計(jì)人員直接管理，企業(yè)單位聘用的模式仍然不能解決會(huì)計(jì)人員雙重人格的矛盾。近年來(lái)流行的會(huì)計(jì)回歸企業(yè)論即屬于此