【正文】 如果合并之前的合并各方有相互持股，那么相互參股的那部分凈資產(chǎn)將在合并中被抵銷。合并后的會(huì)計(jì)處理合并后的續(xù)存公司要按新發(fā)行的股票面值增加股本，按所增加股本與原被并公司股本面值的差額調(diào)整股東權(quán)益。截止1998年6月30日，并考慮清華同方可預(yù)期的公司價(jià)值增長(zhǎng)情況，即合并方清華同方在未來三年的發(fā)展中能夠保證未來的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)與股本數(shù)增加保持同步增長(zhǎng)的預(yù)期，確定_預(yù)期增長(zhǎng)加成系數(shù)為35%，：1[=*(1+35%)/] 。在本例中，換股比例的確定方法為“每股成本價(jià)值加成法”，即以合并雙方在合并基準(zhǔn)日的、經(jīng)過審記的每股凈資產(chǎn)作為各自的成本價(jià)值，其次適度考慮合并各方未來成長(zhǎng)性和所擁有的無形資產(chǎn)等其他反映企業(yè)價(jià)值的因素，確定預(yù)期增長(zhǎng)加成系數(shù)，從而確定折股比例。4在本例中，對(duì)魯穎電子流動(dòng)資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資、在建工程、機(jī)器設(shè)備、建筑物、車輛、無形資產(chǎn)、土地使用權(quán)的評(píng)估主要采用重置成本法，負(fù)債采用核實(shí)法。評(píng)估根據(jù)《試點(diǎn)辦法》第十三條，“非上市公司還應(yīng)聘請(qǐng)專業(yè)評(píng)估人員及其所在機(jī)構(gòu)對(duì)其資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，涉及國(guó)有資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)由國(guó)有資產(chǎn)管理部門對(duì)評(píng)估結(jié)果進(jìn)行確認(rèn)”。所謂模擬財(cái)務(wù)報(bào)表是指假設(shè)合并雙方在三年前已是同一間公司基礎(chǔ)上的財(cái)務(wù)報(bào)表，因此，在匯總合并參與方單個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所作的變動(dòng)極小。待合并成功后，將根據(jù)清華同方的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)政策作相應(yīng)調(diào)整。一般情況下，在對(duì)被合并方的審計(jì)中，應(yīng)根據(jù)合并方的會(huì)計(jì)政策，對(duì)被合并方的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料作出調(diào)整。由于合并方清華同方的會(huì)計(jì)資料在上市時(shí)已經(jīng)過審計(jì)，不再需要重復(fù)審計(jì)。審計(jì)根據(jù)《試點(diǎn)辦法》第十三條，“合并各方應(yīng)當(dāng)編制有關(guān)的會(huì)計(jì)報(bào)表，聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)”。董事會(huì)公布合并預(yù)案的日期為1998年10月29日。確定合并基準(zhǔn)日首先要確定合并基準(zhǔn)日，然后才能確定審計(jì)基準(zhǔn)日、資產(chǎn)評(píng)估基準(zhǔn)日和換股比例。 下面以清華同方股份有限公司吸收合并山東魯穎電子股份有限公司的案例（指清華同方以向魯穎電子全體股東定向增發(fā)清華同方人民幣普通股15172328股的方式，換取魯穎電子全體股東所持有的魯穎電子全部股份，注銷魯穎電子獨(dú)立法人資格，將其資產(chǎn)并入清華同方的合并行為）說明聯(lián)營(yíng)合并中所需進(jìn)行的會(huì)計(jì)工作。到目前為止，依據(jù)《試點(diǎn)辦法》正在進(jìn)行合并的有兩宗，包括清華同方股份有限公司吸收合并山東魯穎電子股份有限公司和煙臺(tái)新潮實(shí)業(yè)股份有限公司吸收合并山東新牟股份有限公司。而在中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)制定的《上市公司合并非上市公司試點(diǎn)辦法》（以下簡(jiǎn)稱《試點(diǎn)辦法》）的第二條，有如下內(nèi)容：“本辦法所稱上市公司合并非上市公司，是指上市公司以向非上市的股東發(fā)行上市公司的人民幣普通股的方式換取非上市公司的股東所持非上市公司的全部股份，非上市公司并入上市公司的合并吸收行為。按規(guī)定計(jì)算應(yīng)收的補(bǔ)貼時(shí)，借記“應(yīng)收補(bǔ)貼款”科目，貸記“補(bǔ)貼收入”科目；收到補(bǔ)貼時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收補(bǔ)貼款”科目。對(duì)于超過計(jì)劃還款期仍不能歸還的貸款，按照中國(guó)人民銀行的有關(guān)規(guī)定計(jì)算的利息及計(jì)收的復(fù)利，按現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。免收的未計(jì)提的貸款利息，可不作帳務(wù)處理。 根據(jù)上述規(guī)定，免收的已計(jì)提貸款利息，應(yīng)區(qū)分不同情況處理：對(duì)于免收的固定資產(chǎn)貸款利息，屬于已交付使用的固定資產(chǎn)的貸款利息，計(jì)入當(dāng)期損益，應(yīng)借記“長(zhǎng)期借款”科目，貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目；屬于尚未交付使用之前發(fā)生的貸款利息，計(jì)入在建固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)借記“長(zhǎng)期借款”科目，貸記“在建工程”科目。如果股權(quán)為無償取得，收購方按其在被投資企業(yè)所有者權(quán)益中所占份額的帳面價(jià)值分別記入“長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本”和“實(shí)收資本”。 這種情況下，被兼并企業(yè)不需要按評(píng)估價(jià)值調(diào)整其原帳面價(jià)值。企業(yè)以無償劃轉(zhuǎn)方式取得被兼并企業(yè)資產(chǎn)的，按評(píng)估后的價(jià)值分別記入“長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本”和“實(shí)收資本”科目。兼并方支付的價(jià)款與評(píng)估確認(rèn)價(jià)值之間的差額作為“長(zhǎng)期股權(quán)投資—股權(quán)投資差額”?！? （2）被兼并企業(yè)保留法人資格情況下，兼并企業(yè)會(huì)計(jì)處理 ①收購被兼并企業(yè)的全部股權(quán)，但保留其法人資格。這類因素使兼并后各期的利潤(rùn)減少，實(shí)施兼并的企業(yè)會(huì)要求以低于凈資產(chǎn)公允價(jià)值的代價(jià)合并。雖然如此，實(shí)際上企業(yè)在兼并時(shí)，還有另一種潛在的負(fù)債存在。沒有規(guī)定年限的，一般分10年攤銷。③商譽(yù)的核算。企業(yè)支付產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款時(shí)，借記“專項(xiàng)應(yīng)付款──應(yīng)付兼并企業(yè)款”科目，貸記“銀行存款”科目。企業(yè)應(yīng)做好資產(chǎn)驗(yàn)收、核實(shí)債權(quán)、債務(wù)工作，并及時(shí)組織入帳。2. 兼并方企業(yè)的賬務(wù)處理 企業(yè)兼并其他企業(yè)的，要依被兼并企業(yè)是否喪失法人資格來確定其會(huì)計(jì)處理方法。 （3）結(jié)束舊賬 ①喪失法人資格的企業(yè)結(jié)束舊賬時(shí)，借記所有負(fù)債和所有者權(quán)益科目的余額，貸記所有資產(chǎn)科目的余額。 ②固定資產(chǎn)，應(yīng)按評(píng)估確認(rèn)的固定資產(chǎn)原值與原帳面原值之間的差額，借記（或貸記）“固定資產(chǎn)”科目，按評(píng)估確認(rèn)的固定資產(chǎn)凈值與固定資產(chǎn)原帳面凈值之間的差額，貸記（或借記）“資本公積”科目，按照兩者之間的差額，貸記（或借記）“累計(jì)折舊”科目。 收購被兼并企業(yè)的全部股權(quán)時(shí)，被兼并企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)帳，帳務(wù)處理如下： ①企業(yè)應(yīng)按批準(zhǔn)評(píng)估確認(rèn)的資產(chǎn)價(jià)值調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)的帳面價(jià)值。評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估的資產(chǎn)價(jià)值應(yīng)報(bào)國(guó)有資產(chǎn)管理部門審批、確認(rèn)。 ⑥ 對(duì)尚未處理的潛虧、產(chǎn)成品清查損失和虧損掛帳，經(jīng)主管財(cái)政機(jī)關(guān)審批后，沖減盈余公積和資本公積，不足部分沖銷資本，借記“盈余公積”、“資本公積”科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”、“利潤(rùn)分配──未分配利潤(rùn)”科目。 ⑤ 對(duì)于按規(guī)定確定無法收回的帳款等，經(jīng)批準(zhǔn)轉(zhuǎn)銷時(shí)，采用直接轉(zhuǎn)銷法的，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)收帳款”等科目；采用備抵法的，借記“壞帳準(zhǔn)備”科目，貸記“應(yīng)收帳款”科目，壞帳準(zhǔn)備不足核銷的部分，還應(yīng)借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)收帳款”科目。④ 按規(guī)定轉(zhuǎn)銷盤虧的固定資產(chǎn)時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)外支出──固定資產(chǎn)盤虧”科目，貸記__“待處理財(cái)產(chǎn)損溢──待處理固定資產(chǎn)損溢”科目。 ③ 按規(guī)定轉(zhuǎn)銷盤虧、毀損的各種材料物資時(shí)，按收回的殘料價(jià)值，借記“原材料”等科目，按可以收回的保險(xiǎn)賠償和過失人賠償?shù)臄?shù)額，借記“其他應(yīng)收款”等科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢──待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目；屬于非常損失部分，借記“營(yíng)業(yè)外支出──非常損失”科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢──待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目；屬于一般經(jīng)營(yíng)損失部分，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢──待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目。固定資產(chǎn)清理后的凈收益，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入──處理固定資產(chǎn)凈收益”科目；固定資產(chǎn)清理后的凈損失，區(qū)別情況處理：_自然災(zāi)害等非正常原因造成的損失，借記“營(yíng)業(yè)外支出──非常損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目；屬于正常的處理損失，借記“營(yíng)業(yè)外支出──處理固定資產(chǎn)凈損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。 ② 盤虧的固定資產(chǎn)，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢──待處理固定財(cái)產(chǎn)損溢”、“累計(jì)折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目。 盤盈的各種材料等，借記“原材料”等科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢──待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目。 （五）企業(yè)兼并的會(huì)計(jì)處理 1. 被兼并企業(yè)的財(cái)務(wù)處理（1）財(cái)產(chǎn)清查的處理 經(jīng)批準(zhǔn)被兼并的企業(yè)，應(yīng)對(duì)固定資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資以及其他資產(chǎn)進(jìn)行全面清查登記，編造財(cái)產(chǎn)清冊(cè)，同時(shí)對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)損失以及債權(quán)債務(wù)進(jìn)行全面核對(duì)查實(shí)，做好企業(yè)財(cái)產(chǎn)的保管工作。 （四） 會(huì)計(jì)制度企業(yè)兼并后，被兼并企業(yè)喪失法人資格的，按兼并方企業(yè)的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行核算。保留法人資格的，可不辦理會(huì)計(jì)檔案移交手續(xù)。 （三） 會(huì)計(jì)檔案的移交企業(yè)辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)后，喪失法人資格的被兼并企業(yè)應(yīng)辦理會(huì)計(jì)檔案移交手續(xù)。 （1） 兼并企業(yè)接受被兼并企業(yè)，在被兼并企業(yè)喪失法人資格的情況下，應(yīng)按現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度編制兼并成交日的資產(chǎn)負(fù)債表，報(bào)送主管部門，財(cái)政部門和國(guó)有資產(chǎn)管理部門等。(4) 在產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓成交后，應(yīng)編制兼并成交日的資產(chǎn)負(fù)債表。(2) 清理財(cái)產(chǎn)工作完畢時(shí)，應(yīng)向國(guó)有資產(chǎn)管理部門移交資產(chǎn)負(fù)債清冊(cè)，并按照有關(guān)規(guī)定，編制資產(chǎn)負(fù)債表。兼并企業(yè)接收被兼并企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)和債權(quán)債務(wù)后，應(yīng)及時(shí)組織人帳，并編制兼并成交日的財(cái)務(wù)報(bào)告，報(bào)送主管財(cái)政機(jī)關(guān)審批。8. 辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的清算及法律手續(xù)。如數(shù)額較大，一次付清確有困難的，在取得有擔(dān)保資格擔(dān)保人的前提下，可以分期付款。7. 兼并成交后，兼并企業(yè)和被兼并企業(yè)的所有者代表，簽署產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的協(xié)議，包括價(jià)款的支付方式、付款日期等。6. 被兼并企業(yè)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓成交價(jià)，由主管財(cái)政機(jī)關(guān)會(huì)同國(guó)有資產(chǎn)管理部門確認(rèn)。4. 被兼并企業(yè)應(yīng)在財(cái)產(chǎn)清查的基礎(chǔ)上，按國(guó)家有關(guān)規(guī)定，由法定資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)其財(cái)產(chǎn)評(píng)估作價(jià)，報(bào)國(guó)有資產(chǎn)管理部門審批、確認(rèn)，并按此進(jìn)行相應(yīng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理。由于我國(guó)出臺(tái)的________________________________________________________________________________________________、流動(dòng)資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資以及其他資產(chǎn)進(jìn)行全面清查登記，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)損失以及債權(quán)債務(wù)進(jìn)行全面核對(duì)查實(shí)。3. 經(jīng)批準(zhǔn)被兼并的企業(yè)，應(yīng)對(duì)企業(yè)的固定資產(chǎn)。 （一） 企業(yè)兼并的基本程序 在我國(guó)，實(shí)施企業(yè)兼并一般須經(jīng)歷以下程序：1. 企業(yè)兼并其他企業(yè)或被其他企業(yè)兼并前，應(yīng)按規(guī)定向政府主管部門提出書面報(bào)告，并報(bào)主管財(cái)政機(jī)關(guān)備案，其中涉及有關(guān)財(cái)務(wù)事項(xiàng)的，需報(bào)主管財(cái)政機(jī)關(guān)審批。根據(jù)相關(guān)法規(guī)及工作實(shí)務(wù)，筆者把我國(guó)企業(yè)并購中所需進(jìn)行的會(huì)計(jì)工作整理如下。”該條款與《關(guān)于企業(yè)兼并的暫行辦法》中對(duì)“企業(yè)兼并”的定義一致，另該暫行辦法規(guī)定，“不通過購買方式實(shí)行的企業(yè)之間的合并，不屬本辦法規(guī)定”。但從已頒布的相關(guān)文件之內(nèi)容來看，這些會(huì)計(jì)規(guī)定基本上都是針對(duì)購買法的。這些文件包括《企業(yè)兼并有關(guān)財(cái)務(wù)問題的暫行規(guī)定》（1996年），《企業(yè)兼并有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》（1997年），《關(guān)于股份有限公司有關(guān)會(huì)計(jì)問題解答》（1998年），財(cái)政部關(guān)于執(zhí)行具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》有關(guān)會(huì)計(jì)問題解答（財(cái)政部66號(hào)文）。 ③在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中，還應(yīng)當(dāng)披露在財(cái)務(wù)報(bào)告公開之前完成的，但在財(cái)務(wù)報(bào)表編制日尚未完成或者在這一日之后才可實(shí)施的企業(yè)合并所產(chǎn)生的影響的細(xì)節(jié)。（4）已列入當(dāng)期合并凈利潤(rùn)，在合并完成之前原來彼此獨(dú)立的各企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果詳細(xì)情況。（2）處理合并業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)方法，即權(quán)益聯(lián)營(yíng)法。權(quán)益聯(lián)營(yíng)法 在權(quán)益聯(lián)營(yíng)法下，通常需要披露以下信息： ①在合并發(fā)生的當(dāng)期，合并后組建的企業(yè)應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中反映用權(quán)益聯(lián)營(yíng)法處理的合并業(yè)務(wù)，當(dāng)期信息和前期重編報(bào)表的基礎(chǔ)，也應(yīng)當(dāng)用文字說明或附注形式在財(cái)務(wù)報(bào)告中予以披露。購買法 在購買企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告中，在合并發(fā)生時(shí)的當(dāng)期，需要揭示的會(huì)計(jì)及其他信息通常有： ①被并企業(yè)的名稱和簡(jiǎn)況； ②企業(yè)合并所運(yùn)用的會(huì)計(jì)方法，即購買法； ③被并企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果列入購買企業(yè)利潤(rùn)表的起訖期限； ④被并企業(yè)的成本，如果以股票為合并代價(jià)，則應(yīng)說明發(fā)出股份的數(shù)額； ⑤對(duì)被并企業(yè)商譽(yù)攤銷計(jì)劃、攤銷方法和攤銷期限的說明； ⑥在合并協(xié)議中規(guī)定的可能發(fā)生的付款，期權(quán)，或承諾事項(xiàng)以及可能的會(huì)計(jì)處理方法。究竟如何披露，與企業(yè)合并所采用的會(huì)計(jì)方法密切有關(guān)，下面分別說明。（4） 為取得權(quán)益性資本（Equity share capital）所給予的全部代價(jià)（包括給予已經(jīng)持有的股份）的公允價(jià)值的至少90%，要以權(quán)益性資本支付；為取得有投票表決權(quán)的非權(quán)益性資本（Voting nonequity share capital）所給予的全部代價(jià)（包括給予已經(jīng)持有的股份）的公允價(jià)值的至少90%，要以權(quán)益性資本和/或有投票表決權(quán)的非權(quán)益性資本支付。（2） 在出價(jià)之后，出價(jià)公司取得了所有各種股份（每種分別計(jì)算）的90%，以及持有被出價(jià)公司（Offeree）至少90%有投票表決權(quán)的股份。Techniques—）。如果滿足了權(quán)益結(jié)合法的其他全部條件，那么購受資產(chǎn)也可被解釋為“有投票表決權(quán)普通股的交換”。（3） 除了以前獨(dú)立的企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)過程中處置資產(chǎn)，清理重復(fù)的設(shè)備或多余的生產(chǎn)能力外，合并后的企業(yè)并不準(zhǔn)備或計(jì)劃在合并后兩年內(nèi)處置參與合并企業(yè)的相當(dāng)部分的資產(chǎn)。這些條件包括：（1） 合并后的企業(yè)并不直接或間接贖回或取得為實(shí)施合并而發(fā)行的全部或部分普通股。3(6) 在完成合并以后的企業(yè)，所有的普通股股東仍能行使普通股股東所享有的投票表決權(quán)；股東既不會(huì)被剝奪行使這些權(quán)利，也不受限制。(4) 從開始企業(yè)合并日起至合并完成日，參與合并的每一個(gè)企業(yè)只為企業(yè)合并以外的目的取得其自己的有投票表決權(quán)的普通股，而且取得的只是正常數(shù)量的這類普通股。(2) 在合并計(jì)劃完成日，一家公司只提供并發(fā)行其權(quán)利與發(fā)行在外的有投票表決權(quán)的多數(shù)普通股相等的普通股，以換取另一家公司幾乎全部有投票表決權(quán)的普通股權(quán)益。合并所有者權(quán)益的方式（Manner of bining ownership interest） 這一類條件可滿足權(quán)益結(jié)合會(huì)計(jì)的要求，即在實(shí)質(zhì)和形式上均發(fā)生了交換股權(quán)，合并現(xiàn)有有投票表決權(quán)普通股權(quán)益的業(yè)務(wù)。(2) 參與合并的每一個(gè)企業(yè)獨(dú)立于其他企業(yè)。這12個(gè)條件可分為以下三類：（Attributes of the bining panies）這一類條件，可用來確保權(quán)益結(jié)合性型企業(yè)合并真正是以前普通股股東權(quán)益彼此獨(dú)立兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的合并。而各國(guó)的管理機(jī)構(gòu)在這方面制訂了更全面的標(biāo)準(zhǔn)。上述三條標(biāo)準(zhǔn)的核心是考察合并后續(xù)存企業(yè)的控制權(quán)的歸屬。