【正文】 高級財務(wù)會計課程組 110 一、主表部分的編制方法 二、補充資料部分的合并問題 第六節(jié) 股權(quán)取得日后的合并現(xiàn)金流量表 主要知識點 主表部分編制思路的選擇 將內(nèi)部現(xiàn)金流動情況予以抵消 高級財務(wù)會計課程組 111 （一）編制方法的選擇 采用個別現(xiàn)金流量表的編制思路 依據(jù)： ?合并資產(chǎn)負(fù)債表、 ?合并利潤表、 ?合并利潤分配數(shù)據(jù)及其他有關(guān)資料 按合并會計報表的一般編制程序 依據(jù)： 單獨現(xiàn)金流量表、 內(nèi)部現(xiàn)金流動業(yè)務(wù)等有關(guān)資料 一、主表部分的編制方法 方法。 A公司在合并報表工作底稿中的抵消分錄： 抵消投資收益和籌資費用： 借：投資收益 6 000 [6 000=100 000 6%] 貸：財務(wù)費用 6 000 抵消內(nèi)部債權(quán)債務(wù)： 借：應(yīng)付債券 100 000 貸：持有至到期投資 100 000 高級財務(wù)會計課程組 107 第六類抵銷分錄 抵消內(nèi)部股權(quán)投資收益及子公司利潤分配 抵消分錄： 借：投資收益 少數(shù)股東損益 未分配利潤 —— 期初 貸：提取盈余公積 應(yīng)付普通股股利 未分配利潤 —— 期末 [子公司當(dāng)年凈利潤 母公司持股比例 ] [子公司當(dāng)年凈利潤 少數(shù)股東持股比例 ] [子公司期初未分配利潤 ] [子公司當(dāng)年分配數(shù) ] [子公司年末未分配數(shù) ] 為什么要對子公司的利潤分配進行抵消？ 為什么要抵消子公司的期初未分配利潤？ 如何確定并報告少數(shù)股東損益？ 第一類、第六類抵消分錄可否合并？ 如何理解合并未分配利潤項目的含義？ 重點思考 高級財務(wù)會計課程組 108 [例 9] 第一類、第六類抵消分錄綜合舉例 —— 合并當(dāng)年 借：投資收益 16 少數(shù)股東損益 4 貸：提取盈余公積 2 應(yīng)付普通股股利 5 未分配利潤 —— 期末 13 借：股本 100 盈余公積 2 未分配利潤 —— 期末 13 貸：長期股權(quán)投資 92 少數(shù)股東權(quán)益 23 借：長期股權(quán)投資 12 貸：投資收益 12 成本法調(diào)整到權(quán)益法 2022年合并報表工作底稿中的有關(guān)調(diào)整與抵消分錄 第一類抵消分錄 第六類抵消分錄 資料： ?股本為 200萬元的母公司2022年初出資 80萬元對甲子公司進行股權(quán)投資，持股比例為 80%，投資時甲子公司股東權(quán)益為 100萬元（均為股本）； ?投資當(dāng)年甲子公司實現(xiàn)凈利潤 20萬元；甲子公司提取盈余公積 2萬元，分配現(xiàn)金股利 5萬元，母公司未分配現(xiàn)金股利； ?假設(shè)未發(fā)生其他業(yè)務(wù)。 注意 ?合并所有者權(quán)益變動表的數(shù)據(jù)與合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表有關(guān)的抵消分錄的關(guān)系 合并所有者權(quán)益變動表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的所有者權(quán)益變動表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對單獨所有者權(quán)益變動表的影響后，由母公司合并編制。這時，需要調(diào)整遞延所得稅。 ?僅與此例有關(guān)的數(shù)據(jù)見表 6。 ?所得稅率 25%。 ?僅與此例有關(guān)的數(shù)據(jù)見表 5。 工作底稿的編制 …… 【 例 5】 內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵消 高級財務(wù)會計課程組 95 表 4 合并報表工作底稿（簡示） 項目 單獨報表 調(diào)整、抵銷分錄 合并數(shù) 母公司 子公司 借 貸 2022年： 未分配利潤 未分配利潤 —— 期末 未分配利潤 29850 150 35000 應(yīng)收賬款 應(yīng)付賬款 資產(chǎn)減值損失 2022年： 應(yīng)收賬款 未分配利潤 —— 期末 49750 ① 30000 ① 30000 ② 150 ② 150 150 0 5000 0 0 250 100 60000 ① 50000 ① 50000 ② 100 ② 250 250 0 10000 0 0 0 應(yīng)付賬款 未分配利潤 —— 期初 資產(chǎn)減值損失 150 150 150 0 150 250 ② 150 250 0 高級財務(wù)會計課程組 96 （一）第一類抵消分錄 第三類抵銷分錄 抵消內(nèi)部存貨交易的影響 抵消以前年度內(nèi)部存貨交易未實現(xiàn)損益對期初未分配利潤的影響 借：營業(yè)收入 [內(nèi)部交易銷售收入 ] 貸：營業(yè)成本 B 借：營業(yè)成本 [A、 B中未實現(xiàn)的部分 ] 存貨 [期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益 ] 抵消當(dāng)年發(fā)生內(nèi)部存貨交易對收入、費用的影響 借：未分配利潤 —— 期初 [以前年度內(nèi)部存貨交易未實現(xiàn)損益 ] 貸：營業(yè)成本 A 抵消期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)損益 高級財務(wù)會計課程組 97 資料： ?母公司將 2 000萬元的商品按 2 400萬元銷售給子公司，子公司于第二年將該存貨中的 30%另加 10%的毛利售出企業(yè)集團。 ?其他業(yè)務(wù)略。 ?2022年末母公司應(yīng)收賬款余額 30 000元為應(yīng)向子公司收取的銷貨款， 2022年末母公司應(yīng)收賬款余額 50 000元全部為子公司的應(yīng)付賬款。 借：應(yīng)付賬款 貸：應(yīng)收賬款 借：應(yīng)收賬款 [內(nèi)部應(yīng)收賬款上壞賬準(zhǔn)備期末余額 ] 貸：資產(chǎn)減值損失 [內(nèi)部應(yīng)收賬款上壞賬準(zhǔn)備當(dāng)期計提數(shù) ] 未分配利潤 —— 期初 [內(nèi)部應(yīng)收賬款上壞賬準(zhǔn)備期初余額 ] 引申 內(nèi)部交易形成的存貨、固定資產(chǎn)、投資等資產(chǎn)， 其已提跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備的抵消處理， 原理同上。 抵消分錄主要有哪幾類？ 各類抵消分錄如何編制？ 重點關(guān)注： 高級財務(wù)會計課程組 89 （二）具體方法 一、基本原理 方法 1： 首先，抵消與調(diào)整內(nèi)部事項和交易對單獨資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項目期初余額的影響 （抵消與調(diào)整后的結(jié)果 —— 各項目期初余額合并數(shù)與上期末各項目期末余額合并數(shù)相等）； 然后，抵消與調(diào)整內(nèi)部事項和交易對單獨資產(chǎn)負(fù)債表本期發(fā)生額的影響 方法 2： 直接抵消與調(diào)整內(nèi)部事項和交易對單獨資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項目期末余額的影響 核心 確定資產(chǎn)負(fù)債表項目期末合并數(shù) 高級財務(wù)會計課程組 90 二、編制方法 區(qū)分相關(guān)長期股權(quán)投資形成于同一控制下企業(yè)合并還是非同一控制下企業(yè)合并； 區(qū)分母公司對子公司的股權(quán)投資是全資還是非全資； 所要抵銷的與母公司對子公司長期股權(quán)投資相關(guān)的資料，應(yīng)該是按權(quán)益法調(diào)整后的數(shù)據(jù) 。 合并方支付的合并對價 450萬，取得被并方 100%的控股權(quán)。 注意 : 高級財務(wù)會計課程組 75 三、合并會計報表的編制程序 基礎(chǔ)工作 開設(shè)工作底稿 將單獨報表數(shù)據(jù)過入工作底稿 加計合計數(shù) 編制調(diào)整分錄、抵消分錄 計算合并數(shù) 將合并數(shù)抄入各合并報表 高級財務(wù)會計課程組 76 四、關(guān)于調(diào)整分錄 （一）哪些調(diào)整？ （二）為何調(diào)整？ 為統(tǒng)一會計政策、統(tǒng)一會計期間所作的調(diào)整 對非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，將其 可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按合并日公允價值為報告基礎(chǔ)進 行調(diào)整 將母公司對子公司長期股權(quán)投資的成本法結(jié)果 按權(quán)益法進行調(diào)整 實現(xiàn)抵銷前的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)可比性 滿足所選擇的合并理念的要求 滿足實務(wù)中長期以來對抵銷 分錄編制基礎(chǔ)的慣性思維 同一控制下企業(yè)合并，將被并方合并前留存收益 中合并方應(yīng)享有的份額轉(zhuǎn)入合并后主體留存收益 體現(xiàn)權(quán)益之結(jié)合 高級財務(wù)會計課程組 77 被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值 500萬 被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值 520萬 購買方支付的合并對價 550萬 凈資產(chǎn)增值 20萬 商譽 30萬 調(diào)整方法 【 例 1】 子公司凈資產(chǎn)按合并日公允價值為基礎(chǔ)報告 —— 購買方購買被購買方 100％股權(quán) 假定只是固定資產(chǎn)的評估增值 高級財務(wù)會計課程組 78 表 1 合并報表工作底稿 項目 單獨報表 調(diào)整、抵銷分錄 合并數(shù) 母公司 子公司 借 貸 流動資產(chǎn) 固定資產(chǎn) 長期股權(quán)投資 商譽 負(fù)債 股東權(quán)益 300 200 800 600 550 0 － － 600 300 1050 500 抵消 550 500 1 420* 0 30 900 1 050 調(diào)整 確認(rèn) 30 調(diào)整 抵消 520 + 20 + （ + 20 20 ） 高級財務(wù)會計課程組 79 第三節(jié) 股權(quán)取得日合并報表的編制 主要知識點 合并財務(wù)報表種類不同 調(diào)整分錄有所不同 主要抵消合并時的股權(quán)投資 一、同一控制下企業(yè)合并股權(quán)取得日的合并報表 二、非同一控制下企業(yè)合并股權(quán)取得日的合并報表 高級財務(wù)會計課程組 80 一、同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報表 合并日的合并財務(wù)報表包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、期初至合并日的合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。 （二）一體性原則 在編制合并財務(wù)報表時對集團內(nèi)部交易和事項要予以抵銷 高級財務(wù)會計課程組 74 （一）統(tǒng)一會計政策 （二）統(tǒng)一會計期間 （三）提供必備資料 二、編制合并報表的基礎(chǔ)工作 還要將母公司單獨報表中以成本法反映的對子公司股權(quán)投資數(shù)據(jù)，按權(quán)益法進行調(diào)整。 一、合并財務(wù)報表的涵義 特點 （與單獨報表比） 反映的對象不同 編制主體不同 編制基礎(chǔ)不同 編制方法不同 企業(yè)集團整體財務(wù)信息 （非單個企業(yè)） 企業(yè)集團的控股公司或母公司 （非單個企業(yè)） 單獨財務(wù)報表 （非賬簿記錄資料） 采用工作底稿，編制調(diào)整 /抵消分錄 （非按賬簿余額 /發(fā)生額填列） 高級財務(wù)會計課程組 68 二、合并會計報表的種類 股權(quán)取得日的 合并報表 股權(quán)取得日后的合并報表 合并資產(chǎn)負(fù)債表 合并利潤表 合并所有者權(quán)益 變動表 合并現(xiàn)金流量表 按編制時間及目 的不同進行分類 按反映的具體內(nèi)容 不同進行分類 同一控制下 企業(yè)合并 非同一控制下 企業(yè)合并 合并類型不同，合并報表也不同 兩種分類標(biāo)準(zhǔn) 高級財務(wù)會計課程組 69 三、 合并范圍 合并范圍 含義： 是指納入合并報表的企業(yè)范圍 正確界定合并范圍的意義： ?完善合并會計的理論體系 ?避免實務(wù)中的主觀隨意性 ?提高合并報表信息相關(guān)性 確定基礎(chǔ)： 控制 具體界定： 母公司的全部子公司 重點問題如下 …… 高級財務(wù)會計課程組 70 （一）“控制”的含義及其認(rèn)定 定義：控制是指有權(quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企 業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)利。 9．合并后已處置或擬處置被購買方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值、處置價格等。 7．商譽的金額及其確定方法。 5．合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被購買方或有負(fù)債的情況。 3．合并成本的