【正文】 在當(dāng)今國家法治建設(shè)不斷推進(jìn)，行政相對(duì)人權(quán)利意識(shí)不斷增強(qiáng)，司法審查不斷深入的時(shí)代背景下，海關(guān)行政執(zhí)法只有嚴(yán)格按照國務(wù)院 《 全面推進(jìn)依法行政實(shí)施綱要 》 依法行政的基本原則和基本要求，才能最終保證行政行為經(jīng)得起司法審查。同時(shí)，關(guān)于對(duì)《 海關(guān)估價(jià)告知書 》 的法律性質(zhì)，法院也曾一度對(duì)海關(guān)執(zhí)法提出質(zhì)疑，認(rèn)為存在明顯重大的執(zhí)法瑕疵。 ? 再者，關(guān)于價(jià)格資料的證據(jù)形式，無論在海關(guān)估價(jià)階段，還是在行政復(fù)議階段，海關(guān)執(zhí)法部門都不會(huì)對(duì)價(jià)格資料的證據(jù)形式提出過高的要求。但本案中，管轄法院根據(jù)《 最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定 》 第三十五條之規(guī)定，要求證據(jù)都應(yīng)當(dāng)經(jīng)過庭審質(zhì)證，未經(jīng)庭審質(zhì)證的證據(jù)，不能作為定案的依據(jù)。所以說，海關(guān)估價(jià)應(yīng)當(dāng)充分利用法律規(guī)則，避免在一些貿(mào)易事實(shí)、交易細(xì)節(jié)問題上和進(jìn)口商糾纏不清，將簡單問題復(fù)雜化，反而不利于海關(guān)依法行使估價(jià)權(quán)。從海關(guān)估價(jià)實(shí)踐來看，海關(guān)在否定申報(bào)價(jià)格之前進(jìn)行的價(jià)格質(zhì)疑，習(xí)慣于從進(jìn)口貨物申報(bào)價(jià)格的真實(shí)性、準(zhǔn)確性入手，其實(shí)這僅是海關(guān)估價(jià)時(shí)進(jìn)行價(jià)格質(zhì)疑的一個(gè)方面。海關(guān)勝訴的另一個(gè)重要原因就是海關(guān)在應(yīng)訴中充分利用了海關(guān)審價(jià)法律規(guī)則，即根據(jù) 《 審價(jià)辦法 》第十七條和第四十八條之規(guī)定，只要進(jìn)口商與出口商之間存在特殊關(guān)系的，且進(jìn)口商申報(bào)價(jià)格明顯偏低的，應(yīng)當(dāng)由進(jìn)口商負(fù)責(zé)舉證其特殊關(guān)系未影響成交價(jià)格，進(jìn)口商在規(guī)定時(shí)間內(nèi)無法舉證的，即承擔(dān)不利的法律后果。該案 GB海關(guān)關(guān)區(qū)遇到的首宗該類型行政訴訟案件，也是 ZH市中級(jí)人民法院依法受理的首宗此類海關(guān)行政案件。法院最終也未采信泛亞公司的說法。 ? 另外，按照泛亞公司自身的說法，翔峰公司與日本公司存在長期合作、互惠互利的關(guān)系，其所約定的定價(jià)方式是否違反公平交易的原則、是否符合國際商業(yè)慣例等都存在諸多不確定的因素，缺乏實(shí)際參考價(jià)值和意義。換言之，海關(guān)估價(jià)審查的主要是買賣雙方簽訂合同進(jìn)口貨物的實(shí)際情況，而泛亞公司提供的翔峰公司與日本公司的買賣協(xié)議和定價(jià)模式并不屬于海關(guān)估價(jià)的判斷依據(jù)。目前，我國海關(guān)實(shí)施估價(jià)依據(jù)的 《 關(guān)稅條例 》 、 《 審價(jià)辦法 》的有關(guān)具體內(nèi)容，都是從 《 WTO估價(jià)協(xié)定 》 轉(zhuǎn)化而來的。 ? 本案中，泛亞公司一直堅(jiān)持強(qiáng)調(diào)進(jìn)口貨物的申報(bào)價(jià)格是真實(shí)的實(shí)際成交價(jià)格，翔峰公司與日本伊藤忠公司在買賣協(xié)議中已經(jīng)確定了該批貨物的應(yīng)付價(jià)格。從 《 關(guān)稅條例 》 第三十五條關(guān)于海關(guān)估價(jià)告知所蘊(yùn)含的實(shí)質(zhì)內(nèi)容看，將更名為 《 海關(guān)估價(jià)說明書 》似乎更為合適。 ? 從 《 關(guān)稅條例 》 第三十五條關(guān)于 “ 海關(guān)審查確定進(jìn)出口貨物的完稅價(jià)格后，納稅義務(wù)人可以以書面形式要求海關(guān)就如何確定其進(jìn)出口貨物的完稅價(jià)格作出書面說明，海關(guān)應(yīng)當(dāng)向納稅義務(wù)人作出書面說明 ” 的規(guī)定來看， 《 海關(guān)估價(jià)告知書 》 似乎應(yīng)當(dāng)是在稅單制發(fā)之后才根據(jù)當(dāng)事人的申請(qǐng)而出具，但在海關(guān)操作流程中，并無相關(guān)明確規(guī)定。 ? 另外，關(guān)于 《 海關(guān)估價(jià)告知書 》 的制作時(shí)間似乎是一個(gè)比較模糊的問題，具體而言就是 《 海關(guān)估價(jià)告知書 》 和稅單到底誰先制發(fā)的問題。鑒于此，海關(guān)向泛亞公司出具的 《 海關(guān)估價(jià)告知書 》 并無執(zhí)法瑕疵。 ? 從法官表達(dá)的意見來看，其顯然是將行政處罰中的告知程序引入到海關(guān)估價(jià)程序之中了，將 《 海關(guān)估價(jià)告知書 》 視同于 《 行政處罰告知單 》 。 ? 本案中， GL海關(guān)應(yīng)泛亞公司的申請(qǐng)向其出具了《 海關(guān)估價(jià)告知書 》 ，這個(gè)在海關(guān)看來習(xí)以為常的執(zhí)法行為卻引起了法院的高度關(guān)注。在此情況下，海關(guān)接受了法院的意見和建議，同意對(duì)價(jià)格資料進(jìn)行庭審質(zhì)證。如果海關(guān)堅(jiān)持認(rèn)為價(jià)格資料是商業(yè)秘密，不能進(jìn)行庭審質(zhì)證，就不需要將價(jià)格資料作為證據(jù)提交法院。未經(jīng)庭審質(zhì)證的證據(jù)，不得作為定案的依據(jù)。 ? 關(guān)于在海關(guān)行政訴訟中如何正確使用價(jià)格資料問題上，海關(guān)嚴(yán)格按照 《 政策法規(guī)司關(guān)于有關(guān)案件辦理中海關(guān)估價(jià)價(jià)格資料使用問得的批復(fù) 》 （政法函 〔 2021〕 42號(hào)）的要求，向法院主張： “ 海關(guān)掌握的價(jià)格資料反映的都是其他企業(yè)進(jìn)口相同貨物的客觀真實(shí)的具體信息，屬于商業(yè)秘密，依法應(yīng)受到法律保護(hù)，價(jià)格資料不能在開庭審理中出示、質(zhì)證和引用 ” 。本案應(yīng)訴過程中，海關(guān)向法院提交了四份材料：一是海關(guān)在估價(jià)過程中使用的采集于海關(guān)總署 “ 關(guān)稅分析監(jiān)控系統(tǒng) ” 的 10份價(jià)格資料；二是海關(guān)總署寧波商品價(jià)格信息處出具的有關(guān)證明材料；三是 《 海關(guān)總署關(guān)于推廣使用 關(guān)稅分析監(jiān)控系統(tǒng) 有關(guān)問題的通知 》 （署稅發(fā) 〔 2021〕 264號(hào)）文件；四是兄弟海關(guān)出具的 10份相同貨物的進(jìn)口貨物報(bào)關(guān)單，證明采集的價(jià)格資料內(nèi)容的真實(shí)性。法院還要求海關(guān)提交價(jià)格資料對(duì)應(yīng)的進(jìn)口貨物報(bào)關(guān)單。 ? 在海關(guān)估價(jià)征稅中，對(duì)價(jià)格資料的使用形式?jīng)]有嚴(yán)格的要求，即便有些案件進(jìn)入復(fù)議程序，只要估價(jià)部門能夠從 “ 關(guān)稅分析監(jiān)控系統(tǒng) ” 中打印出價(jià)格資料，復(fù)議機(jī)關(guān)一般都會(huì)認(rèn)可，形式要求不高。司法審查的標(biāo)準(zhǔn)和要求也為今后復(fù)議機(jī)關(guān)在辦理納稅爭(zhēng)議復(fù)議案件提供了范本和參考。 ? 海關(guān)根據(jù)這種規(guī)律，按照客觀、公平、統(tǒng)一的原則，在認(rèn)真參考泛亞公司簽約時(shí)國際行情的情況下，以 10份價(jià)格資料上記載的真實(shí)成交價(jià)格為基礎(chǔ)，最終對(duì)泛亞公司的進(jìn)口的乙二醇審定完稅價(jià)格為 1300美元 /噸并無不當(dāng)。 ? 在海關(guān)以掌握的其他公司進(jìn)口乙二醇的成交價(jià)格為基礎(chǔ)審定完稅價(jià)格時(shí)，首先選擇進(jìn)口時(shí)間、簽約時(shí)間與本票貨物接近的數(shù)據(jù)；第二選擇相同商業(yè)水平的數(shù)據(jù)；第三選擇生產(chǎn)商和相同原產(chǎn)地的數(shù)據(jù)；第四選擇進(jìn)口數(shù)量接近的數(shù)據(jù)；第五選擇規(guī)格型號(hào)和用途相同的數(shù)據(jù)；第六選擇運(yùn)輸距離接近和運(yùn)輸方式相同的數(shù)據(jù)等。 ? 第一，從海關(guān)掌握的其他公司進(jìn)口乙二醇的成交價(jià)格來看，以海關(guān)向法院提供的兄弟海關(guān) 10份報(bào)關(guān)單為例，都很好地與簽約或進(jìn)口時(shí)的市場(chǎng)行情相吻合，是真實(shí)發(fā)生的，有據(jù)可查。根據(jù) 《 審價(jià)辦法 》 第二十五條規(guī)定，海關(guān)采用合理方法確定進(jìn)口貨物完稅價(jià)格。 ? 納稅義務(wù)人向海關(guān)提供有關(guān)資料后，可以提出申請(qǐng)，顛倒前款第（三）項(xiàng)和第（四）項(xiàng)的適用次序。 ? 根據(jù) 《 關(guān)稅條例 》 第二十一條、 《 審價(jià)辦法 》 第六條之規(guī)定，進(jìn)口貨物的成交價(jià)格不符合成交價(jià)格條件的，或者成交價(jià)格不能確定的，海關(guān)應(yīng)另行估價(jià)。管轄法院最終采納了海關(guān)的陳述意見。 ? 本案中，泛亞公司除了向海關(guān)出示境外有關(guān)各方貿(mào)易情況以外，自始至終無法完成海關(guān)規(guī)章規(guī)定的證明責(zé)任，理應(yīng)依法承擔(dān)證明不力的法律后果，即海關(guān)可以認(rèn)定買賣雙方的特殊關(guān)系影響了進(jìn)口貨物的成交價(jià)格。在海關(guān)完成相關(guān)的舉證責(zé)任之后，根據(jù) 《 審價(jià)辦法 》 第十七條和 《 審價(jià)辦法 》 第四十八條的規(guī)定，特殊關(guān)系未影響成交價(jià)格的證明責(zé)任就轉(zhuǎn)由泛亞公司承擔(dān)，具體證明標(biāo)準(zhǔn)和要求就是泛亞公司要按照 《 審價(jià)辦法 》 第十七條規(guī)定加以證明。作為海關(guān)，認(rèn)定買賣雙方的特殊關(guān)系影響成交價(jià)格應(yīng)立足于兩個(gè)基本事實(shí)的判斷：一是海關(guān)認(rèn)定進(jìn)出口貨物的買賣雙方存在特殊關(guān)系；二是進(jìn)口貨物申報(bào)價(jià)格明顯低于同期市場(chǎng)價(jià)格行情或具有可比性的成交價(jià)格。 ? （二）海關(guān)有權(quán)認(rèn)定買賣雙方是否存在特殊關(guān)系，但海關(guān)規(guī)章規(guī)定特殊關(guān)系沒有影響成交價(jià)格的證明責(zé)任在進(jìn)口商泛亞公司，而不在海關(guān)。本案中，泛亞公司進(jìn)口貨物申報(bào)價(jià)格明顯偏低，而且在法律規(guī)章規(guī)定的時(shí)間內(nèi)，無法進(jìn)一步提交相關(guān)的證據(jù)材料證明其申報(bào)價(jià)格未受特殊關(guān)系影響。在 GL海關(guān)審價(jià)過程中，泛亞公司根據(jù)要求填寫 《 申報(bào)單 》 ，并在 《 申報(bào)單 》 中明確說明其自身與境外賣方之間存在特殊關(guān)系。本案中， GL海關(guān)在審核泛亞公司遞交的報(bào)關(guān)單證過程時(shí)，發(fā)現(xiàn)泛亞公司申報(bào)價(jià)格與海關(guān)掌握的價(jià)格行情、具有可比性的成交價(jià)格相差較大。 四、本案涉及的法律問題和爭(zhēng)議焦點(diǎn) ? （一） GL海關(guān)否定泛亞公司進(jìn)口貨物的申報(bào)價(jià)格，事實(shí)清楚，證據(jù)確鑿，適用法律正確，程序合法。鑒于此，判決駁回上訴，維持原判。由于泛亞公司的申報(bào)價(jià)格不被 GL海關(guān)接受，GL海關(guān)應(yīng)當(dāng)依照 《 關(guān)稅條例 》 、 《 審價(jià)辦法 》 規(guī)定的方法和要求另行估定完稅價(jià)格。根據(jù) 《 關(guān)稅條例 》第三十四條、 《 審價(jià)辦法 》 第十七條之規(guī)定，由于上訴人泛亞公司與香港賣方存在特殊關(guān)系，而上訴人申報(bào)的成交價(jià)格與被上訴人 GL海關(guān)掌握的價(jià)格存在差異，在被上訴人 GL海關(guān)向上訴人發(fā)出《 價(jià)格質(zhì)疑通知書 》 后上訴人應(yīng)當(dāng)依法向被上訴人證明買賣雙方雖然存在特殊關(guān)系但未對(duì)進(jìn)口貨物的成交價(jià)格產(chǎn)生影響。 GL海關(guān)在二審答辯中堅(jiān)持了一審中的答辯觀點(diǎn)。一審法院依法維持了GL海關(guān)的估價(jià)征稅行為。一審法院于 2021年 9月 8日作出 〔 2021〕 Z中法行初字第 9號(hào) 《 行政判決書 》 認(rèn)為： GL海關(guān)不接受泛亞公司的申報(bào)價(jià)格而另行估價(jià)，主要證據(jù)確鑿，適用法律正確。 GL海關(guān)答辯稱：第一，該關(guān)認(rèn)定原告泛亞公司與境外的賣方之間存在特殊關(guān)系且可能影響到進(jìn)口貨物成交價(jià)格，而原告泛亞公司對(duì)特殊關(guān)系未影響其成交價(jià)格證明不力，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)不利的法律后果。 ? （二）本案訴訟階段的情況 ? 泛亞公司不服 GL海關(guān)估價(jià)征稅決定，于 2021年 5月 6日向 ZH市中級(jí)人民法院起訴。在此情形之下，海關(guān)不接受申報(bào)價(jià)格而對(duì)該批進(jìn)口貨物乙二醇另行估價(jià)，于法有據(jù)。申請(qǐng)人有義務(wù)向海關(guān)說明其申報(bào)價(jià)格明顯偏低并未受到特殊關(guān)系的影響，否則將承擔(dān)不利的法律后果。在海關(guān)審價(jià)過程中，申請(qǐng)人在 《 申報(bào)單 》 中明確說明其自身與境外供貨物商之間存在特殊關(guān)系。該關(guān)認(rèn)為，在整個(gè)估價(jià)過程中該關(guān)嚴(yán)格按照有關(guān)法律、海關(guān)規(guī)章以及有關(guān)審價(jià)操作規(guī)范的規(guī)定，認(rèn)定事實(shí)清楚，依據(jù)充分，程序合法，估價(jià)結(jié)論合理，特建議復(fù)議機(jī)關(guān)依法維持其估價(jià)征稅決定。在價(jià)格磋商后，該關(guān)認(rèn)為仍有理由懷疑泛亞公司的申報(bào)價(jià)格受到了其與翔峰公司特殊關(guān)系的影響，遂提請(qǐng) GB海關(guān)關(guān)稅部門對(duì)該票貨物進(jìn)行價(jià)格專業(yè)認(rèn)定。該關(guān)根據(jù) 《 關(guān)稅條例 》 第三十四條的規(guī)定，于 2021年 9月28日制發(fā) 《 海關(guān)價(jià)格質(zhì)疑通知書 》 ，要求泛亞公司進(jìn)一步提供單證資料，并要求泛亞公司填寫《 申報(bào)單 》 。申請(qǐng)人認(rèn)為其所申報(bào)的價(jià)格是其與翔峰公司真實(shí)的成交價(jià)格， GL海關(guān)估價(jià)結(jié)論違反了成交價(jià)格估價(jià)原則。翔峰公司與泛亞公司是母子公司的關(guān)系，泛亞公司為翔峰公司與日本公司所簽訂合同的直接收貨人、貨物使用人和合同見證人。該票貨物價(jià)格按照翔峰公司與日本公司簽訂的年度合同中規(guī)定的定價(jià)公式即以 “ SABIC ACP、 MEGlobal ACP或 Platts”當(dāng)月網(wǎng)上報(bào)價(jià)中的最低價(jià)為成交價(jià)來定價(jià)。申請(qǐng)人稱該批乙二醇是翔峰公司向日本伊藤忠商事株式會(huì)社（下簡稱日本公司）購買，目的是為供給泛亞公司生產(chǎn)使用。該關(guān)予以受理，并于 4月 18日審結(jié)該案，依法維持了 GL海關(guān)的審價(jià)征稅決定。 GL海關(guān)據(jù)此于2021年 2月 3日制發(fā) WQ8020211807002163A01/L02號(hào)《 海關(guān)進(jìn)口關(guān)稅 /增值稅專用繳款書 》 。海關(guān)關(guān)稅部門認(rèn)為通過企業(yè)報(bào)送的相關(guān)材料，認(rèn)定泛亞公司與翔峰公司具有特殊關(guān)系，且泛亞公司的申報(bào)價(jià)格明顯低于同期市場(chǎng)行情價(jià)格和海關(guān)掌握的具有可比性的成交價(jià)格，在泛亞公司無法證明其成交價(jià)格未受到特殊關(guān)系影響的前提下，關(guān)稅部門認(rèn)為成交價(jià)格受到了買賣雙方特殊關(guān)系的影響。該協(xié)議采取的定價(jià)方式為 “ 參照 SABIC ACP、 MEGlobal ACP 和 PLATTS CFR(中國 )這三種價(jià)格最低者 ” ，并列明了泛亞公司為該批乙二醇的使用人，并由泛亞公司作為協(xié)議見證人。因?yàn)榉簛喒窘忉屵M(jìn)口貨物申報(bào)價(jià)格明顯偏低的理由無法消除 GL海關(guān)的合理懷疑，GL海關(guān)遂與泛亞公司于 10月 11日進(jìn)行了價(jià)格磋商。 GL海關(guān)在審核泛亞公司提供的單證資料后，發(fā)現(xiàn)泛亞公司的申報(bào)價(jià)格與海關(guān)掌握的價(jià)格資料、價(jià)格行情存在較大差距，而且買賣雙方存在特殊關(guān)系，可能影響成交價(jià)格，遂向泛亞公司制發(fā) 《 價(jià)格質(zhì)疑通知書 》 ，要求泛亞公司說明其申報(bào)價(jià)格偏低的原因，并要求其填具 《 海關(guān)進(jìn)出口貨物價(jià)格申報(bào)單 》 （以下簡稱 “ 《 申報(bào)單 》 ”）。同時(shí)需要轉(zhuǎn)換思維，參考借鑒進(jìn)口貨物買賣方傭金認(rèn)定的相關(guān)規(guī)定，協(xié)助完成對(duì)出口貨物傭金應(yīng)稅的審定。 ? （三）正確把握 《 審價(jià)辦法 》 相關(guān)條款。 ? （二）由點(diǎn)及面，抓住問題的規(guī)律性。 ? 此次認(rèn)定是 SM海關(guān)第一起對(duì)出口貨物所含傭金是否計(jì)入完稅價(jià)格進(jìn)行的價(jià)格專業(yè)認(rèn)定。 ? 根據(jù)以上情況， A公司支付給 B公司的，應(yīng)計(jì)入出口貨物完稅價(jià)格。 ? 二是從傭金類型看，對(duì)于 A公司最終支付給B公司的 煤貨款中扣除的，而出口動(dòng)力煤的貨款是由 C公司實(shí)際支付，即 際是由真正的買方支付，因此不能被認(rèn)定為賣方傭金從完稅價(jià)格中扣除。 ” C公司作為買方按， A公司作為賣方按 ，海關(guān)確定 。 ? 在界定清實(shí)際的買賣方后，出口煤炭貨款及傭金的支付過程變得清晰，傭金是否計(jì)入完稅價(jià)格應(yīng)從以下兩方面考慮： ? 一是從出口成交價(jià)格定義看，企業(yè)提供的材料能夠清楚地反映出 A與 B簽訂的合同單價(jià)是 ， B與 C簽訂的合同單價(jià)也是 。由此，推斷實(shí)際的賣方為 A公司，而實(shí)際的買方為 C公司， B公司僅為中間代理商。二、該筆業(yè)務(wù)的貿(mào)易過程是， B公司先與韓國公司（以下稱 C公司）簽訂動(dòng)力煤買賣合同，然后 B與 A簽訂形式合同，兩個(gè)合同