【正文】 (四 )首次執(zhí)行日 ,企業(yè)原賬面核算的與長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)的“股權(quán)分置流通權(quán)”的余額 ,應(yīng)當(dāng)全額轉(zhuǎn)至長(zhǎng)期股權(quán)投資 (投資成本 )。 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解 — 長(zhǎng)期股權(quán)投資 第 29 頁(yè) 共 29 頁(yè) 企業(yè)合并成本大于購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)享有被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額在首次執(zhí)行日的余額 ,在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為商譽(yù)列示。 與原因非同一控制下企業(yè)合并形成的對(duì)子公司投資相關(guān)的股權(quán)投資借方差額的余額 ,執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后 ,在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)區(qū)別情況處理 : 、負(fù)債公允價(jià)值的 ,應(yīng)將按原制度核算的股權(quán)投資借方差額的余額 ,在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為商譽(yù)列示。 (一 )根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào) —— 企業(yè)合并》的規(guī)定 ,屬于同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資 ,其尚未攤銷(xiāo)完畢的股權(quán)投資差額應(yīng)全額沖銷(xiāo) ,并調(diào)整留存收益 ,以沖銷(xiāo)股權(quán)投資差額后的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本。 另外 ,在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益時(shí) ,原準(zhǔn)則中沒(méi)有統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間的要求 ,長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則要求應(yīng)統(tǒng)一投資企業(yè)與被投資單位的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間 ,在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。 。 (四 )改變了權(quán)益法下投資損益的確認(rèn)方法 對(duì)于按照新舊準(zhǔn)則均需要按照權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資 ,投資損益的具體核算方法存在不同 ,包括 : 。 (三 )對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算由權(quán)益法改為成本法 原投資準(zhǔn)則規(guī)定母公司對(duì)持有的對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。 (二 )取消了 長(zhǎng)期股權(quán)投資差額的核算 對(duì)于采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資 ,原準(zhǔn)則要求比較初始投資成本與投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位賬面凈資產(chǎn)的份額 ,確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資差額 ,并分期攤銷(xiāo)。作為共同控制資產(chǎn)的合營(yíng)方 ,應(yīng)確認(rèn)該共同控制資產(chǎn)中本企業(yè)享有的份額 : 借 :固定資產(chǎn) —— 共同控制輸油管線 50,000,000 貸 :銀行存款等 50,000,000 第六節(jié)新舊比較與銜接 一、新舊比較 長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則是在財(cái)政部 1998 年發(fā)布 ,并在 2020 年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 —— 投資》 (以下簡(jiǎn)稱原準(zhǔn)則 )等基礎(chǔ)上修訂完成的 ,新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比 ,主要差異如下 : (一 )縮小了規(guī)范的范圍 原投資準(zhǔn)則規(guī)范了各種類(lèi)型投資的核箅 ,包括短期投資、長(zhǎng)期債權(quán)性投資及長(zhǎng)期股權(quán)性投資。 (例 3－ 17) 甲、乙公司共同出資興建一段輸油管線 ,各自付出成本 5000 萬(wàn)元。 對(duì)于共同控制資產(chǎn)在經(jīng)營(yíng)、使用過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用 ,合營(yíng)各方應(yīng)當(dāng)按照合同或協(xié)議的約定確定應(yīng)由本企業(yè)承擔(dān)的部分 ,作為本企業(yè)的費(fèi)用確認(rèn)。如兩個(gè)企業(yè)共同控制一棟出租的房屋 ,每一合營(yíng)方均享有該房屋出租收入的一定份額 ,則各合營(yíng)方在利潤(rùn)表中應(yīng)確認(rèn)本企業(yè)享有的收入份額。 。該部分資產(chǎn)由實(shí)施共同控制的各方共同使用的情況下 ,并不改變相關(guān)資產(chǎn)的使用狀態(tài) ,不構(gòu)成投資 ,合營(yíng)方不應(yīng)作為投資進(jìn)行核算。 共同控制資產(chǎn)的情況下 ,作為合營(yíng)方 ,企業(yè)應(yīng)在自身的賬簿及報(bào)表中確認(rèn)共同控制的資產(chǎn)中本企業(yè)享有的份額 ,同時(shí)確認(rèn)發(fā)生的負(fù)債、費(fèi)用或 與有關(guān)合營(yíng)方共同承擔(dān)的負(fù)債、費(fèi)用中應(yīng)由本企業(yè)負(fù)擔(dān)的份額。 各合營(yíng)方一起共同使用一項(xiàng)或若干項(xiàng)資產(chǎn)、分享資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益 ,如各合營(yíng)方共同使用一條輸油管線、一個(gè)通信網(wǎng)絡(luò)或是在一個(gè)特定的時(shí)期內(nèi)或特定的時(shí)間段內(nèi)共同使用有關(guān)的資產(chǎn)。 共同控制經(jīng)營(yíng)本身由于不構(gòu)成一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體 ,一般不設(shè)置賬簿、編制報(bào)表 ,但為便于向各合營(yíng)方提供核算資料 ,有關(guān)合營(yíng)方可能在合同或協(xié)議中約定 ,共同控制經(jīng)營(yíng)可設(shè)置備查簿或設(shè)置管理賬戶 ,登記共同控制經(jīng)營(yíng)發(fā)生的收入、費(fèi)用等。例如 ,在各合營(yíng)方一起進(jìn)行飛機(jī)制造的情況下 ,合營(yíng)方應(yīng)在生產(chǎn)成本中歸集合營(yíng)中發(fā)生的費(fèi)用支出 ,借記企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解 — 長(zhǎng)期股權(quán)投資 第 25 頁(yè) 共 29 頁(yè) “生產(chǎn)成本 —— 共同控制經(jīng)營(yíng)”科目 ,貸記“現(xiàn)金”或“銀行存款”等 ,對(duì)于合營(yíng)中發(fā)生的某些支出需要各合營(yíng)方共同負(fù)擔(dān)的 ,合營(yíng)方應(yīng)將本企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的份額計(jì)入生產(chǎn)成本。如果合營(yíng)方將本企業(yè)資產(chǎn)用于共同經(jīng)營(yíng) ,同時(shí)按照合營(yíng)合同或協(xié)議約定 ,合營(yíng)期結(jié)束后合營(yíng)方將收回該資產(chǎn) ,則合營(yíng)方應(yīng)將該資產(chǎn)作 為本企業(yè)的資產(chǎn)確認(rèn)。 在共同控制經(jīng)營(yíng)的情況下 ,合營(yíng)方應(yīng) : 。 共同控制經(jīng)營(yíng)的情況下 ,并不單獨(dú)成立一個(gè)區(qū)別于各合營(yíng)方的企業(yè)、合伙組織等 (即不構(gòu)成 — 個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體 ),為了共同生產(chǎn)一項(xiàng)產(chǎn)品 ,各合營(yíng)方分別運(yùn)用自己的資產(chǎn)并且相應(yīng)發(fā)生自身的費(fèi)用。 共同控制經(jīng)營(yíng)及共同控制資產(chǎn)與合營(yíng)企業(yè)的共同點(diǎn)在于是兩個(gè)或多個(gè)合營(yíng)方通過(guò)合同或協(xié)議的方式建立起的共同控制關(guān)系 ,區(qū)別在于合營(yíng)企業(yè)是通過(guò)設(shè)立一個(gè)企 業(yè) ,有一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體存在 ,而共同控制經(jīng)營(yíng)及共同控制資產(chǎn)并不是一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體。 (例 3－ 16) A 企業(yè)原持有 B 企業(yè) 40%的股權(quán) ,20X6 年 12 月 20 日 ,A 企業(yè)決定出售其持有的 B 企業(yè)股權(quán)的 1/4,出售時(shí) A 企業(yè)賬面上對(duì) B 企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的構(gòu)成為 : 投資成本 1200 萬(wàn)元 ,損益調(diào)整 320 萬(wàn)元 ,其他權(quán)益變動(dòng) 200 萬(wàn)元 ,出售取得價(jià)款 470萬(wàn)元。 二、長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置 企業(yè)持有長(zhǎng)期股權(quán)投資的過(guò)程中 ,由于各方面的考慮 ,決定將所持有的對(duì)被投資單位的股權(quán)全部或部分對(duì)外出售時(shí) ,應(yīng)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值 ,出售所得價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額 ,應(yīng)確認(rèn)為處置損益。 甲公司確認(rèn)處置損益相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄 : 借 :銀行存款 18,000,000 貸 :長(zhǎng)期股權(quán)投資 16,000,000 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解 — 長(zhǎng)期股權(quán)投資 第 23 頁(yè) 共 29 頁(yè) 投資收益 2,000,000 處置投資后 ,該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為 1 600 萬(wàn)元 ,其中包括投資成本 l300 萬(wàn)元 ,原確認(rèn)的損益調(diào)整 300 萬(wàn)元。 20 6 年 10 月 ,甲公司將該項(xiàng)投資中的 50%對(duì)外出售 ,出售以后 ,無(wú)法再對(duì)乙公司施加重大影響 ,且該項(xiàng)投資不存在活躍市場(chǎng) ,公允價(jià) 值無(wú)法可靠確定 ,出售以后轉(zhuǎn)為采用成本法核算。自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過(guò)轉(zhuǎn)換時(shí)被投資單位賬面留存收益中本企業(yè)享有份額的部分 ,確認(rèn)為當(dāng)期損益。除此之外 ,因減少投資導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法 (投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響 ,并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià) ,公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資 )的 ,應(yīng)以轉(zhuǎn)換時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算 的基礎(chǔ)。 處置投資以后按照持股比例計(jì)算享有被投資單位自購(gòu)買(mǎi)日至處置投資日期間實(shí)現(xiàn)的凈損益為 2020 萬(wàn)元 (5000 X 40%),應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值 ,同時(shí)調(diào)整留存收益。對(duì) B 公司長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為按照權(quán)益法核算。本例中 A 公司按凈利潤(rùn)的 10%提取盈余公積。假定 B 公司一直未進(jìn)行利潤(rùn)分配。 A公司原取得 B公司 60%股權(quán)時(shí) ,B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為 9000萬(wàn)元(假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同 )。 (例 3－ 14) A 公司原持有 B 公司 60%的股權(quán) ,其賬面余額為 6000 萬(wàn)元 ,未計(jì)提減值準(zhǔn)備。 (l)20 6 年 4 月 10 日 ,A 公司應(yīng)確認(rèn)對(duì) B 公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資 借 :長(zhǎng)期股權(quán)投資 12 000 000 貸 :銀行存款 12 000 000 (2)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的 調(diào)整 確認(rèn)該部分長(zhǎng)期股權(quán)投資后 ,A 公司對(duì) B 公司投資的賬面價(jià)值為1 800 萬(wàn)元。本例中假定 A 公司在取得對(duì) B 公司 10%股權(quán)后至新增投資日 ,B 公司通過(guò)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為 600 萬(wàn)元 ,未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。 20 6 年 4 月 10 日 ,A 公司又以 1200 萬(wàn)元的價(jià)格取得 B 公司12%的股權(quán) ,當(dāng)日 B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公 允價(jià)值總額為 8000 萬(wàn)元。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無(wú)法可靠確定該項(xiàng)投資的公允價(jià)值 ,A 公司對(duì)其采用成本法核算。 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解 — 長(zhǎng)期股權(quán)投資 第 20 頁(yè) 共 29 頁(yè) 長(zhǎng)期股權(quán)投資自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法后 ,未來(lái)期 間應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益及所有者權(quán)益其他變動(dòng)的份額。 在此基礎(chǔ)上 ,應(yīng)當(dāng)比較剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享 有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額 ,屬于投資作價(jià)中體現(xiàn)的商譽(yù)部分 ,不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；屬于投資成本小于原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的 ,在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的同時(shí) ,應(yīng)調(diào)整留存收益。 (3)對(duì)于原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相 對(duì)于原持股比例的部分 ,屬于在此期間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的 ,一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值 ,同時(shí)調(diào)整留存收益；屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)中應(yīng)享有的份額 ,在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí) ,應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積 —— 其他資本公積”。 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解 — 長(zhǎng)期股權(quán)投資 第 19 頁(yè) 共 29 頁(yè) (2)對(duì)于新取得的股權(quán)部分 ,應(yīng)比較新增投資的成本與取得該部分投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額 ,其中投資成本大于投 資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的 ,不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本；投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的 ,應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本 ,同時(shí)計(jì)入取得當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入。 (一 )成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法 長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí) ,應(yīng)區(qū)別形成該轉(zhuǎn)換的不同情況進(jìn)行處理。 第四節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換及處置 一、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換 長(zhǎng)期股權(quán)投資在持有期間 ,因各方面情況的變化 ,可能導(dǎo)致其核算需要由一種方法轉(zhuǎn)換為另外的方法。其中對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)的投資 ,應(yīng) 當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào)—— 資產(chǎn)減值》的規(guī)定確定其可收回金額及應(yīng)予計(jì)提的減值準(zhǔn)備；企業(yè)持有的對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資 ,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào) —— 金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定確定其可收回金額及應(yīng)予計(jì)提的減值準(zhǔn)備。 A 企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的變動(dòng)時(shí) : 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 —— 損益調(diào)整 19 200 000 —— 其他權(quán)益變動(dòng) 3 600 000 貸 :投資收益 19 200 000 資本公積 —— 其他資本公積 3 600 000 (六 )股票股利的處理 被投資單位分派的股票股利 ,投資企業(yè)不作賬務(wù)處理 ,但應(yīng)于除權(quán)日注明所增加的股數(shù) ,以反映股份的變化情況。當(dāng)期 B企業(yè)因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入資本公積的金額為 1 200 萬(wàn)元 ,除該事項(xiàng)外 ,B 企業(yè)當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈損益為 6400 萬(wàn)元。 如果乙企業(yè) 20 5 年的虧損額為 12 000 萬(wàn)元 ,甲企業(yè)按其持股企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解 — 長(zhǎng)期股權(quán)投資 第 17 頁(yè) 共 29 頁(yè) 比例確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)的損失為 4800 萬(wàn)元 ,但長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值僅為 4000 萬(wàn)元 ,如果沒(méi)有其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益項(xiàng)目 ,則甲企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的投資損失僅為 4000萬(wàn)元 ,超 額損失在賬外進(jìn)行備查登記；在確認(rèn)了 4000 萬(wàn)元的投資損失 ,長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至零以后 ,如果甲企業(yè)賬上仍有應(yīng)收乙企業(yè)