【正文】 但這個指標(biāo)存在的主要問題是如何區(qū)分可控的與不可控的與生產(chǎn)能力有關(guān)的成本。 ? 評價的方法主要是采用差異分析的方法，除了要將貢獻(xiàn)毛益總額和稅前利潤總額的實(shí)際數(shù)同預(yù)算數(shù)對比，分別計算其絕對增減額外，還要把貢獻(xiàn)毛益率和稅前利潤率的實(shí)際數(shù)同預(yù)算數(shù)進(jìn)行比較。 【例 111】 20 5年 10月份 A公司銷售事業(yè)部預(yù)計銷售 5300件甲產(chǎn)品，實(shí)際銷售量為 5180件，實(shí)際銷售價格為 /件，標(biāo)準(zhǔn)價格是 25元 /件，標(biāo)準(zhǔn)毛利是 5元 /件。 ? 在以作業(yè)為基礎(chǔ)的責(zé)任會計系統(tǒng)下，彈性預(yù)算函數(shù)關(guān)系式建立在多動因基礎(chǔ)上，明顯提高了預(yù)算編制的有效性。 成本中心的業(yè)績考評主要通過成本中心的可控成本的實(shí)際數(shù)與預(yù)算數(shù)的對比進(jìn)行。 可控成本的標(biāo)準(zhǔn)是： A、責(zé)任中心可以計量這一成本。 ? 通過組織的使命、戰(zhàn)略和目標(biāo)來驅(qū)動組織的業(yè)績指標(biāo)，反之，再通過業(yè)績指標(biāo)來傳達(dá)組織的戰(zhàn)略，進(jìn)而協(xié)調(diào)員工個人和組織目標(biāo)的一致性。 ? 它利用財務(wù)和非財務(wù)指標(biāo)來衡量業(yè)績，在以職能為基礎(chǔ)的責(zé)任會計系統(tǒng)的財務(wù)維度基礎(chǔ)上增加了流程維度。 ? 預(yù)算編制和標(biāo)準(zhǔn)成本計算是該系統(tǒng)的基石。它有兩種類型：天然利潤中心和人為利潤中心。 ? 收入中心： 經(jīng)理人員負(fù)責(zé)產(chǎn)品銷售，而經(jīng)理對銷售價格和銷售量差異負(fù)責(zé)。投入可以用貨幣來計量，產(chǎn)出無法以貨幣計量。 第二節(jié) 責(zé)任會計的不同類型 （一） 責(zé)任中心的類型 ? 所謂 責(zé)任中心 ，是指組織內(nèi)部的管理者享有一定權(quán)利的單位，且該單位為其活動而產(chǎn)生的特定財務(wù)和非財務(wù)結(jié)果承擔(dān)一定的責(zé)任。 第十一章 責(zé)任會計 ? 第一節(jié) 分權(quán)制與責(zé)任會計系統(tǒng) ? 第二節(jié) 責(zé)任會計的不同類型 ? 第三節(jié) 部門業(yè)績評價 ? 第四節(jié) 內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格 第一節(jié) 分權(quán)制與責(zé)任會計系統(tǒng) （一） 分權(quán)制 集權(quán) 分權(quán) 最大限制 最小限制 最小自主 最大自主 圖 111 分權(quán)制與集權(quán)制差別圖 ? 分權(quán)制的優(yōu)點(diǎn)： 1. 分解復(fù)雜問題，信息專門化； 2. 加快決策速度，提高決策質(zhì)量； 3. 有利于鍛煉、評價和激勵基層管理者； 4. 為高層管理當(dāng)局節(jié)約時間。 ? 不斷調(diào)整標(biāo)準(zhǔn)。 ? 4. 成本差異分析可以區(qū)分責(zé)任。 ? 傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)成本不足以涵蓋績效的各個重要方面。 第四節(jié) 新制造環(huán)境下的標(biāo)準(zhǔn)成本計算法 ? （一） 當(dāng)今新制造環(huán)境下對標(biāo)準(zhǔn)成本計算法的批評 ? （二） 當(dāng)今新制造環(huán)境下對標(biāo)準(zhǔn)成本計算法的肯定 ? （三） 改進(jìn)標(biāo)準(zhǔn)成本計算法 （一） 當(dāng)今新制造環(huán)境下對標(biāo)準(zhǔn)成本計算法的批評 ? 在新制造環(huán)境下，產(chǎn)品設(shè)計變化快，企業(yè)經(jīng)營流程隨之而快速變革，特別是全面質(zhì)量管理思想強(qiáng)調(diào)持續(xù)改進(jìn)，工作、價格、流程、數(shù)量等都處于不斷的調(diào)整變化中，標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)不能與這種環(huán)境相適應(yīng)。固定制造費(fèi)用生產(chǎn)能力差異的計算公式如下： ? 固定制造費(fèi)用生產(chǎn)能力差異 ? ＝固定制造費(fèi)用預(yù)算總額 按實(shí)際工時總數(shù)和標(biāo)準(zhǔn)分配率計算的固定制造費(fèi)用 ? ＝（以工時表現(xiàn)的正常生產(chǎn)能力 實(shí)際工時數(shù)）固定制造費(fèi)用單位工時標(biāo)準(zhǔn)分配率 ? （ 3）固定制造費(fèi)用效率差異 ? 固定制造費(fèi)用效率差異，是指因生產(chǎn)單位產(chǎn)品實(shí)際耗用工時偏離其標(biāo)準(zhǔn)工時所形成的固定性制造費(fèi)用差異部分，其計算公式如下： ? 固定制造費(fèi)用效率差異 ? ＝按實(shí)際工時數(shù)和標(biāo)準(zhǔn)分配率計算的固定制造費(fèi)用 實(shí)際產(chǎn)量應(yīng)分配的固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本 ? ＝（實(shí)際工時數(shù) 按實(shí)際產(chǎn)量計算的標(biāo)準(zhǔn)工時）固定制造費(fèi)用單位工時標(biāo)準(zhǔn)分配率 ? 接例 104，假設(shè)嘉盛公司的正常生產(chǎn)能力為9000小時，已知固定制造費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)分配率為 /小時，相關(guān)差異計算如下： ? 固定制造費(fèi)用耗費(fèi)差異＝ 1148011520＝－ 40元（有利差異） ? 固定制造費(fèi)用生產(chǎn)能力利用差異＝（ 9000－7200） ? ＝ 2304元（不利差異） ? 固定制造費(fèi)用效率差異＝（ 72007000） ? ＝ 256元（不利差異） 例：本月實(shí)際產(chǎn)量 400件，發(fā)生固定制造成本 1424元，實(shí)際工時 890小時，企業(yè)生產(chǎn)能量為 500件為 1000小時，每件產(chǎn)品制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本 3元 /件，即每件產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)工時為 2小時，標(biāo)準(zhǔn)分配率為 /小時。 1) 二因素法：即為耗費(fèi)差異和能量差異 A、耗費(fèi)差異 ＝固定制造費(fèi)實(shí)際數(shù)－固定制造費(fèi)預(yù)算數(shù) B、能量差異＝預(yù)算數(shù)－固定制造費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)成本 ＝（生產(chǎn)能量－實(shí)際產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)工時） 固定制造費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)分配率 2) 三因素法：這一方法將二因素法的能量差異分為二部分，一部分是實(shí)際工時未達(dá)到生產(chǎn)能量而形成的閑置能量差異；另一部分是實(shí)際工時脫離標(biāo)準(zhǔn)工時而形成的效率差異。 （五）固定性制造費(fèi)用差異的計算與分析 ? 固定制造費(fèi)用與變動制造費(fèi)用不同，其內(nèi)容主要與生產(chǎn)能力的形成及生產(chǎn)過程的正常維護(hù)相聯(lián)系。購買有嚴(yán)格技術(shù)要求的零部件的 需要，生產(chǎn)部門不時的緊急需要和關(guān)鍵材料的世界范圍內(nèi)短缺都會加強(qiáng)采購部經(jīng)理面臨的挑戰(zhàn)。所以，對于變動性制造費(fèi)用的耗費(fèi)差異，必須區(qū)分不同費(fèi)用項目及所屬的責(zé)任部門，具體分析，才能正確歸屬責(zé)任。 ? 其變動制造費(fèi)用差異計算分析如下： ? 變動制造費(fèi)用實(shí)際分配率＝ 6264247。 直接人工成本差異＝實(shí)際人工成本－標(biāo)準(zhǔn)人工成本 ＝ 6 450－ 5 500＝ 200（元）（ U） 200元的逆差由以下兩部分組成： 直接人工工資率差異 ＝（ 6－ 5） 450＝ 450（元）（ U） 直接人工效率差異 ＝（ 450－ 500） 5＝－ 250（元）（ F） （四） 變動性制造費(fèi)用差異的計算與分析 ? ? （ 1）變動制造費(fèi)用耗費(fèi)差異 ? 變動制造費(fèi)用耗費(fèi)差異，是指因變動制造費(fèi)用實(shí)際分配率偏離其標(biāo)準(zhǔn)分配率而形成的變動制造費(fèi)用差異部分。其計算公式如下： ? 直接人工工資率差異＝ (AP AQ) (SP AQ) ? ＝ (AP SP) AQ ? 其中： AP代表實(shí)際工資率， SP代表標(biāo)準(zhǔn)工資率， AQ代表投入的實(shí)際人工時數(shù)。 例：新新機(jī)械廠生產(chǎn) A產(chǎn)品，需用甲材料，標(biāo)準(zhǔn)價格為 4元 /千克，實(shí)際價格為 /千克，甲材料的標(biāo)準(zhǔn)用量為 500千克，實(shí)際用量為 460千克求甲材料的成本差異。 ? （ 2）直接材料價格差異 ? 直接材料價格差異是指因直接材料實(shí)際價格偏離其標(biāo)準(zhǔn)價格形成的直接材料成本差異部分。 ? 總差異為價格差異和數(shù)量差異之和： ? 總差異＝價格差異 +效率差異 ? ＝（ APSP） AQ+(AQSQ)SP ? ＝ [(AP AQ) (SP AQ)]+ [(SP AQ) (SP SQ)] ? ＝ (AP AQ) (SP AQ)+ (SP AQ) (SP SQ) ? ＝ (AP AQ) (SP SQ) ? 其中： AP代表實(shí)際價格， AQ代表投入的實(shí)際耗用數(shù)量，SP代表標(biāo)準(zhǔn)單位價格， SQ代表實(shí)際產(chǎn)量下的標(biāo)準(zhǔn)投入數(shù)量。如果實(shí)際投入成本低于標(biāo)準(zhǔn)投入成本，所形成的差異為有利差異（ Favorable Variance），表示成本的節(jié)約；反之，若實(shí)際投入成本高于標(biāo)準(zhǔn)投入成本，所形成的差異成為不利差異（ Unfavorable Variance），表示成本的浪費(fèi)。直接人工標(biāo)準(zhǔn)總工時 ? 單位產(chǎn)品固定性制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本＝單位產(chǎn)品直接人工標(biāo)準(zhǔn)工時每工時固定性制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率 ? ? 每工時變動性制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率＝變動性制造費(fèi)用預(yù)算總額247。我們假設(shè) E公司只有一個工種。 直接材料：標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量（板英尺） 每箱需要量 9 容許浪費(fèi)量 1 每箱標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量 10 每箱標(biāo)準(zhǔn)直接材料成本計算如下： /板英尺 10板英尺 /箱＝ /箱 （三） 直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本的制定 ? 直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本包括直接人工“數(shù)量”標(biāo)準(zhǔn)和直接人工“價格”標(biāo)準(zhǔn)。 （二）直接材料標(biāo)準(zhǔn)成本的制定 ? ? 直接材料數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)是指在現(xiàn)有生產(chǎn)技術(shù)條件和正常經(jīng)營條件下，生產(chǎn)單位產(chǎn)品所需要的各種直接材料的標(biāo)準(zhǔn)用量 。在這種標(biāo)準(zhǔn)成本下，沒有一點(diǎn)浪費(fèi)，無廢料廢品，企業(yè)的工藝技術(shù)達(dá)到最高水平，生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)現(xiàn)最佳運(yùn)轉(zhuǎn)，產(chǎn)品制造過程處于最先進(jìn)、最完美的狀態(tài)中。 ? 產(chǎn)品定價基礎(chǔ)。 ? 標(biāo)準(zhǔn)成本制度與預(yù)算管理的共同之處 ? 二者都是面向未來，對在一系列給定的條件下可能發(fā)生的情況進(jìn)行預(yù)算，都是企業(yè)控制的工具，都通過將實(shí)際結(jié)果和標(biāo)準(zhǔn)或預(yù)算對比，并采取適當(dāng)?shù)姆椒m正偏差來實(shí)現(xiàn)控制。其典型代表就是在歐洲一些大公司實(shí)施的“超越預(yù)算（ beyond budgeting）”模式。 ? ? 預(yù)算系統(tǒng)本身的目標(biāo)失調(diào)包括兩個方面： ? （ 1）預(yù)算的計劃功能與控制功能的矛盾。 （二） 預(yù)算控制的新發(fā)展 ? （ ABB） ? 作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算（ Activitybased budgeting, ABB）是對企業(yè)預(yù)期的作業(yè)進(jìn)行計劃和控制，以編制出滿足預(yù)計的作業(yè)量和戰(zhàn)略目標(biāo)的預(yù)算。 ? 3. 定期預(yù)算和滾動預(yù)算 ? 定期預(yù)算 (periodic budget)一般在其執(zhí)行年度開始前兩三個月進(jìn)行編制，執(zhí)行到最后兩三個月再編制下一年度的預(yù)算。廣告、保險及其他固定成本總計28 000美元，票價為每張 18美元。 ? 平的預(yù)算。 ? （如產(chǎn)量單位、直接人工小時、機(jī)器小時等）。 ? 固定預(yù)算的不足 ? 1在市場變化較快、較大時，實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)量與預(yù)算所依據(jù)的固定業(yè)務(wù)量會產(chǎn)生差異，因而實(shí)際發(fā)生額與預(yù)算發(fā)生額不便于相互比較，不利于控制經(jīng)濟(jì)活動和工作成果評價。 ? 預(yù)算控制的主要作用在于確定組織的整體目標(biāo)，分析組織的實(shí)際業(yè)績和預(yù)算之間的差距以及產(chǎn)生差距的原因，為修訂當(dāng)前預(yù)算或未來編制預(yù)算提供基礎(chǔ)，確保資源得到有效利用，并且在分權(quán)的情況下實(shí)現(xiàn)一定程度的控制。該預(yù)算一般由承擔(dān)各項職責(zé)的經(jīng)理們編制的許多個別預(yù)算構(gòu)成。 ? ? 直接人工成本的預(yù)算數(shù)通常從生產(chǎn)管理部門和工程技術(shù)部門獲得，其計算公式如下： ? 預(yù)計直接人工總成本＝預(yù)計生產(chǎn)量單位產(chǎn)品直接人工小時數(shù)單位小時工資率 ? 在此計算公式中，工資率一般是用每工時平均工資來計算的。 1季度 2季度 3季度 4季度 合計 期初應(yīng)收款 一季度銷售額 1400 二季度銷售額 4200 三季度銷售額 4800 四季度銷售額 1600 300 1190 210 3570 630 4080 720 1360 300 1400 4200 4800 1360 合計 1490 3780 4710 2080 12060 表 93b 銷售預(yù)算 單位：萬元 期末尚有 4季度的 15%未收回，即 240萬元。全面預(yù)算與其他計劃、框架報告和管理決策制定過程之間的關(guān)系如下圖所示： 組織目標(biāo) 全面預(yù)算 預(yù)算期的 預(yù)計狀況 長期戰(zhàn)略計劃 戰(zhàn)略評估 個人利益和期望 個人的目標(biāo)和價值 實(shí)際匯報結(jié)果 階段業(yè)績評價 組織 個人 ? ： （ 1）預(yù)算促使企業(yè)制定計劃 （ 2）預(yù)算改善溝通與協(xié)調(diào) （ 3）預(yù)算明確了不同部門的工作目標(biāo) （ 4）預(yù)算為業(yè)績評價提供了依據(jù)，便于提供激勵 ? 全面預(yù)算的內(nèi)容 銷售預(yù) 算 生產(chǎn)預(yù) 算 直接材料預(yù)算 預(yù)計損益表 預(yù)計資產(chǎn)負(fù)債表 現(xiàn)金預(yù)算 直接人工預(yù)算 制 造 費(fèi) 用 預(yù)算 銷售和管理費(fèi)用預(yù)算 ? 全面預(yù)算編制的組織管理 （ 1）預(yù)算管理委員會 （ 2）預(yù)算專職部門 ? 全面預(yù)算編制的程序： 自上而下，自下而上。 ? 經(jīng)營預(yù)