【正文】 判斷應(yīng)當(dāng)使用的措辭或問題的歸屬時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留或無法表示意見。但在審計實務(wù)中，一些注冊會計師往往不能區(qū)分保留意見和無法表示意見，常用無法表示意見代替其他審計意見。這不僅降低了審計報告的使用效能，也使社會公眾對注冊會計師的專業(yè)勝任能力產(chǎn)生了懷疑。［事項］華興公司年會計報表的資產(chǎn)總額為萬元，利潤總額為萬元。注冊會計師對華興公司年會計報表出具了保留意見審計報告，說明段表述如下：“如附注五所述，貴公司年對公司投資萬元，占公司股權(quán)比例到年底，貴公司累計投資收益萬元，其中年列計萬元。但貴公司未提供公司年和年的會計報表，受客觀條件限制，我們未能對公司實施審計，因而無法確認(rèn)該項投資收益?！保鄯治觯菰撌马椫?，注冊會計師無法取得證據(jù)的情況具有牽涉性，不僅影響本年度利潤增加萬元，也影響長期投資的增減變動，進而使得注冊會計師從整體上無法判斷華興公司年會計報表的公允性。因此注冊會計師不能僅僅發(fā)表保留意見，而應(yīng)該發(fā)表無法表示意見的審計報告。［事項］華興公司年度凈利潤－萬元，總資產(chǎn)萬元。注冊會計師對華興公司年會計報表出具了無法表示意見的審計報告。說明段表述如下：“根據(jù)我們的審查，（）年，貴公司在連續(xù)兩年虧損的情況下繼續(xù)虧損，賬面虧損金額為人民幣萬元，實際虧損金額為萬元，貴公司凈資產(chǎn)出現(xiàn)負(fù)數(shù)，賬面資產(chǎn)總額為人民幣萬元，實際資產(chǎn)總額為萬元，賬面凈資產(chǎn)為人民幣－萬元，實際為－萬元。（）貴公司目前涉及訴訟案件起，涉及金額人民幣萬元，其中，貴公司作為被告的起，一審均已敗訴，涉及金額人民幣萬元；貴公司作為原告的起，涉及金額人民幣萬元。上述訴訟案均未在賬表中反映。（）函證其他應(yīng)收款出現(xiàn)差異萬元，貴公司拒絕進行調(diào)整。”［分析］在審計實務(wù)中，如果注冊會計師在明知被審計單位違反會計準(zhǔn)則和會計制度的情況下，不執(zhí)行必要的審計程序予以確認(rèn)或確認(rèn)后不愿意予以如實披露，以審計范圍受到限制為由出具無法表示意見的審計報告，甚至出具帶強調(diào)說明段無保留意見的審計報告，這屬于嚴(yán)重違背獨立審計準(zhǔn)則和職業(yè)道德準(zhǔn)則的行為，不僅降低了審計報告的使用效能，也應(yīng)受到相應(yīng)的處罰。該事項中，注冊會計師用無法表示意見代替否定意見。對于情況（）和（），如果注冊會計師已經(jīng)查證清楚而貴公司拒絕調(diào)整時，應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見，而不能用無法表示意見代替否定意見；對于情況（）注冊會計師應(yīng)通過向律師函證等程序，了解華興公司最可能發(fā)生的訴訟損失，建議其調(diào)整預(yù)計負(fù)債，而不能僅僅披露了事。嚴(yán)格規(guī)范審計報告中的說明段的編制注冊會計師編制說明段時常存在以下問題：（）沒有盡到應(yīng)有的披露責(zé)任，應(yīng)該說明的事項沒有說明；（）謹(jǐn)慎過頭，把不該強調(diào)說明的事項加到強調(diào)說明段中；（）用帶強調(diào)說明段的無保留意見或保留意見代替其他審計意見；（）說明段披露不明確、不充分或表述晦澀，詞不達意，不能使審計報告使用者掌握充分信息，容易引起審計報告使用者誤解。［事項］注冊會計師對華興公司年度的會計報表發(fā)表了無保留意見的審計報告（標(biāo)準(zhǔn)報告），但華興公司的會計報表附注（二）中披露：“20**年5月21日，由于公司狀告華興公司侵犯其專利權(quán)，要求賠償萬元，截至20**年5月21日，該訴訟案正在審理中，無法預(yù)計其最有可能的賠償金額”。［分析］在審計實務(wù)中，當(dāng)注冊會計師決定出具無保留意見時，如果為了有助于報告使用者更好地理解審計報告，需要對審計報告作一些補充說明，注冊會計師可以在意見段后面增加強調(diào)說明段，以提請會計報表使用者關(guān)注。但如果存在應(yīng)該強調(diào)說明的事項，注冊會計師卻沒有在審計報告中強調(diào)說明，會計報表使用者可能因此注意不到充分的信息，影響其決策。該事項中，會計報表附注中披露華興公司涉及到無法預(yù)計的訴訟案件，可能會影響會計報表使用者決策，注冊會計師應(yīng)該在審計報告意見段后增加強調(diào)說明段予以說明。因此，該案例不應(yīng)該是標(biāo)準(zhǔn)報告，應(yīng)發(fā)表帶強調(diào)說明段的無保留意見。［事項］注冊會計師對年華興公司會計報表發(fā)表了帶強調(diào)說明段的無保留意見，其強調(diào)說明段表述為：“貴公司存在以下問題：（）在建工程處于停建狀態(tài)；（）對貨到款未付的材料未能準(zhǔn)確核算；（）出售報廢資產(chǎn)未取得批準(zhǔn)手續(xù)；（）銀行存款未達賬項金額較多?！保鄯治觯菰趯徲媽崉?wù)中，一些注冊會計師往往不能很好處理以下情況：（）八項減值準(zhǔn)備計提；（）未決訴訟；（）大額逾期借款；（）持續(xù)經(jīng)營能力；（）重大交易事項的法律手續(xù)不完備；（）關(guān)聯(lián)方占款以及為關(guān)聯(lián)方擔(dān)保等關(guān)聯(lián)交易；（）資產(chǎn)重組；（）利用其他注冊會計師、前任注冊會計師或?qū)＜业墓ぷ鳎唬ǎ┭a貼收入；（）非經(jīng)常性損益；（）一次性交易取得的收入占主營業(yè)務(wù)收入比重較大；（）會計政策和會計估計發(fā)生變更等。遇到這些事項時，有些注冊會計師無論是否實施了必要的審計程序或已經(jīng)取證證實了某一事項，為了滿足被審計單位的要求或屈從于客戶壓力，或出于謹(jǐn)慎的考慮，往往發(fā)表帶強調(diào)說明段的審計報告，以此達到既不得罪客戶、又不承擔(dān)法律責(zé)任的目的。但實質(zhì)上，這種做法既不謹(jǐn)慎，也不明智。對于重大事項，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施必要的審計程序，把問題搞清楚。如果屬于需要調(diào)整的事項，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在被審計單位拒絕調(diào)整時出具保留或否定意見的審計報告；如果屬于被審計單位正常的會計處理，注冊會計師沒有必要在審計報告中予以披露，以避免干擾信息使用者的決策。如果注冊會計師實施必要審計程序后仍然不能搞清楚該重大事項，這時才可發(fā)表保留或無法表示意見的審計報告，但審計報告中必須披露審計范圍受到什么限制。前述事項中注冊會計師所強調(diào)說明段披露的四種情況，都屬于注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施審計程序查證清楚并必須對此明確表示意見的情況。對于情況（）和（），如果注冊會計師取證表明情況屬實，且不影響會計報表的公允反映時，不應(yīng)當(dāng)在強調(diào)說明段披露；對于情況（）和（），如果注冊會計師取證證實其對會計報表公允反映產(chǎn)生影響，就不能僅僅在強調(diào)說明段中予以披露，應(yīng)當(dāng)建議被審計單位調(diào)整，并在被審計單位拒絕調(diào)整時發(fā)表保留或否定意見的審計報告。［事項］華興公司年會計報表附注披露：“公司為公司提供銀行借款擔(dān)保萬元。因公司無力償還借款，法院判決由公司償還借款余額萬元，并于20**年5月21日強制執(zhí)行萬元，其余萬元尚未支付?！弊詴嫀煂θA興公司年會計報表審計出具了帶強調(diào)說明段的無保留意見審計報告，其強調(diào)說明段表述為：“此外，在審計過程中，我們還注意到：截至20**年5月21日止，貴公司對外擔(dān)保損失金額達萬元，未作賬務(wù)處理。詳見貴公司會計報表注釋”［分析］在審計實務(wù)中，謹(jǐn)慎既是注冊會計師必備的品質(zhì)，又是注冊會計師專業(yè)技術(shù)規(guī)范和職業(yè)道德的要求。如果注冊會計師以謹(jǐn)慎為借口推卸自身應(yīng)承擔(dān)的職責(zé)，把應(yīng)當(dāng)查證清楚且可以確認(rèn)的事項僅僅放在意見段后面的強調(diào)說明段，可能會使會計報表使用者不知道如何使用這些信息，造成會計信息披露的混亂。如該事項中，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則，華興公司應(yīng)該對最有可能發(fā)生的損失估計預(yù)計負(fù)債并作相應(yīng)的會計處理。但華興公司沒有對此進行估計并做會計處理。對于這種情況，注冊會計師應(yīng)當(dāng)建議華興公司進行調(diào)整，并在被審計單位拒絕調(diào)整時出具保留或否定意見的審計報告。但注冊會計師卻把這種事項僅僅在審計報告意見段后的強調(diào)說明段披露，這就沒有盡到注冊會計師應(yīng)盡的責(zé)任。［事項］注冊會計師對年華興公司會計報表出具了帶強調(diào)說明段的無保留意見審計報告，其強調(diào)說明段表述為：“如附注八（）所述，貴公司從年起改變了計提壞賬準(zhǔn)備的方法?！保鄯治觯輰徲媹蟾鎽?yīng)當(dāng)給信息使用者傳遞真實、充分、及時的信息，因此，注冊會計師在編制說明段時，不僅要把值得說明的事實披露出來，還應(yīng)當(dāng)披露其涉及金額及其被審計單位不調(diào)整時對會計報表的影響金額。該事項中注冊會計師沒有充分披露計提壞賬準(zhǔn)備方法的改變及其對會計報表的影響，信息披露不充分。［事項］注冊會計師對華興公司年會計報表審計出具了帶強調(diào)說明段的無保留意見審計報告，其強調(diào)說明段披露：“貴公司上年度會計報表非由我所審計，我們對本年度會計報表期初余額不予置評。”［分析］注冊會計師在審計中雖然沒有責(zé)任對期初余額專門發(fā)表意見，但如上期會計報表已經(jīng)過其他會計師事務(wù)所審計，注冊會計師就應(yīng)當(dāng)與前任注冊會計師聯(lián)系，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，形成對期初余額的審計結(jié)論，并確定其對本期會計報表審計意見的影響。如果期初余額不存在影響本期會計報表的重大錯報，注冊會計師決定出具無保留意見的審計報告時，就不應(yīng)在意見段之后的強調(diào)說明段中提及前任注冊會計師，以免被誤認(rèn)為是發(fā)表保留意見或者把責(zé)任分?jǐn)偨o前任注冊會計師。如期初余額對本期會計報表可能存在重大影響，但無法對其獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或無法表示意見的審計報告。此事項中，注冊會計師說明對本年度會計報表期初余額不予置評，不僅沒有盡到披露職責(zé)，也容易被社會公眾誤認(rèn)為是發(fā)表保留意見或者把責(zé)任分?jǐn)偨o前任注冊會計師。