【正文】 冊會計師在審計華興公司 2023年度會計報表時 ， 發(fā)現(xiàn)華興公司掛在 “ 其他應(yīng)收款 ” 中 100萬元 ， 實質(zhì)上是 2023年經(jīng)董事長和總經(jīng)理批準(zhǔn)后拆借給 B公司 ， 20232023年華興公司共計收到利息 19000元計入財務(wù)費用 ， 其中 2023利息為 8000元 。 注冊會計師在與華興公司交換意見時提出企業(yè)之間拆借資金違反了 《 民法通則 》 應(yīng)予糾正 。 但由于拆借行為已經(jīng)發(fā)生并產(chǎn)生影響 ，建議參照委托理財?shù)臅嬏幚碛枰哉{(diào)整 ， 華興公司以兩者的會計處理沒有實質(zhì)上的區(qū)別而拒絕調(diào)整 。 注冊會計師對此發(fā)表了保留意見的審計報告 。 [分析 ] 該案例中，華興公司私自拆借資金屬于違法行為，但由于拆借行為已經(jīng)發(fā)生并產(chǎn)生影響，應(yīng)參照委托理財進(jìn)行會計處理，當(dāng)被審計單位拒絕調(diào)整時，注冊會計師視其重要程度出具保留意見或否定意見的審計報告。 在實務(wù)中 ， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注被審計單位企業(yè)之間的資金拆借事項 ， 如果被審計單位企業(yè)之間資金拆借通過往來款項記賬 ， 利息也在往來賬款中抵銷 ， 容易使利息收入成為賬外賬 ， 影響會計報表的公允反映 ， 應(yīng)當(dāng)建議予以調(diào)整；如果被審計單位企業(yè)之間資金拆借通過往來款項記賬 ， 利息收入計入財務(wù)費用 ， 容易使財務(wù)費用出現(xiàn)紅數(shù) ， 應(yīng)當(dāng)建議予以調(diào)整；如果被審計單位企業(yè)之間資金拆借長期掛在往來款項上 ， 沒有利息收入 ， 應(yīng)建議轉(zhuǎn)入委托投資科目核算 ，并考慮計提減值準(zhǔn)備 。 另外 ， 對于資金拆借的利息超過同期銀行利率的 ， 也要考慮作相應(yīng)的調(diào)整 。 [案例 20](P236) 華興公司為一小型施工企業(yè)，注冊會計師李浩在審計其 2023年度會計報表時發(fā)現(xiàn)， 2023年 3月份，華興公司賬面凈資產(chǎn) 1875萬元，為擴大企業(yè)規(guī)模，達(dá)到中型施工企業(yè) 2500萬元凈資產(chǎn)的規(guī)模，該企業(yè)將歷年形成的賬外財產(chǎn)委托中介機構(gòu)進(jìn)行價值評估，將評估后價值 868萬元作為主管部門對華興公司的投資增加在企業(yè)賬面上。 注冊會計師追加審計程序 ， 向華興公司索要歷年形成的賬外財產(chǎn)的相關(guān)資料 ， 并進(jìn)行檢查 ， 按照華興公司提供的賬外財產(chǎn)數(shù)量 、 價值明細(xì)表列示的價值 784萬元確認(rèn)其價值后 ， 建議華興公司進(jìn)行調(diào)整 ， 華興公司拒絕調(diào)整 ， 注冊會計師出具否定意見的審計報告 。 [分析 ] 該案例中華興公司將歷年形成的賬外財產(chǎn)歸入賬內(nèi)核算，是在糾正違法行為，但其價值由于是華興公司存續(xù)期發(fā)生的，沒有涉及產(chǎn)權(quán)變動，不應(yīng)當(dāng)評估入賬；華興公司把賬外財產(chǎn)歸入賬內(nèi)核算，應(yīng)當(dāng)根據(jù)清查的賬外財產(chǎn)數(shù)量、價值明細(xì)表按照盤盈資產(chǎn)調(diào)整以前年度損益，而不應(yīng)作為其主管部門的投資增加企業(yè)的凈資產(chǎn)。 [案例 21](P237238)注冊會計師李浩審計華興公司 2023年會計報表時 ， 發(fā)現(xiàn) 2023年 12月華興公司以其分公司華興拖拉機廠聯(lián)合廠房抵押給工商銀行貸款 205萬元 ， 華興公司在會計報表附注中對此事項予以披露 。 李浩在檢查抵押貸款的相關(guān)合同 、 協(xié)議及其會計處理時 ， 發(fā)現(xiàn)華興公司 2023年 1月又把其分公司拖拉機廠的國有土地使用權(quán) （ ， 聯(lián)合廠房建造其上 ） 經(jīng)評估后抵押給工商銀行貸款 100萬元 。 李浩建議華興公司對此予以披露 ， 華興公司沒有接受建議 ， 李浩出具了保留意見的審計報告 。 [分析 ]該案例中 ， 華興公司把國有土地及在其上建造的聯(lián)合廠房兩次抵押貸款 ， 違反了 《 擔(dān)保法 》 ， 但對于這種違法行為 ， 屬于華興公司和貸款銀行之間的經(jīng)濟(jì)行為 ， 應(yīng)當(dāng)由貸款銀行和華興公司根據(jù)金融相關(guān)法規(guī)而予以解決 ， 注冊會計師對此只能向被審計單位提出糾正建議 ， 并考慮由此可能帶來的訴訟風(fēng)險 ， 在其他方面不可能有所作為 ， 但由于 2023年 1月的抵押貸款事項屬于期后事項 ， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)建議被審計單位在 2023年度會計報表附注中對此事項予以披露 ， 如果華興公司沒有接受建議 ， 李浩可考慮出具了保留意見的審計報告 。 [案例 22](P278279) 注冊會計師李浩審計華興公司 2023年度會計報表時 ， 注意到華興公司 2023年度對下屬子公司精美公司進(jìn)行權(quán)益法核算的投資收益計42萬元 ， 占華興公司合并凈利潤的 ％ 。 李浩檢查了華興公司提供的經(jīng)其他注冊會計師審計的精美公司會計報表 ， 發(fā)現(xiàn)其他注冊會計師因精美公司沒有提供存貨盤點表而出具了保留意見的審計報告。 李浩在實施了必要的審計程序后 ， 認(rèn)為由于華興公司合并會計報表中的存貨項目有 15％ 均存放于該下屬子公司 ， 精美公司未提供存貨盤點表是對本次審計范圍的重大限制 ， 因此 ， 出具了保留意見的審計報告 。 [分析 ]在審計實務(wù)中 ， 利用其他注冊會計師工作對審計的影響如表 4如果其他注冊會計師出具了帶說明段的審計報告 ， 主審注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮其理由及對會計報表整體的影響程度 ， 以決定對會計報表整體發(fā)表審計意見的類型 。 該案例中 ， 由于其他注冊會計師發(fā)表保留意見的原因仍對華興公司會計報表審計產(chǎn)生影響 ， 注冊會計師出具保留意見的審計報告 ， 在說明段中披露“如附注 13所述，華興公司 2023年度對下屬子公司精美公司進(jìn)行權(quán)益法核算的投資收益計 42萬元，占華興公司合并凈利潤的 ％。我們獲取了該公司由其他會計師事務(wù)所審計的 2023年度會計報表。因該公司未提供存貨盤點表，其他會計師事務(wù)所出具了保留意見的審計報告。由于華興公司公司合并會計報表中的存貨項目有 15％均存放于該下屬子公司，該公司未提供存貨盤點表構(gòu)成對本次審計范圍的重大限制?！? 表 4 利用其他注冊會計師的工作對審計的影響 情況 CPA的處理 如果注冊會計師對其他注冊會計師的審計范圍和審計工作質(zhì)量感到滿意 出具無保留意見的審計報告 如果注冊會計師通過對其他注冊會計師工作進(jìn)行復(fù)核 ， 發(fā)現(xiàn)其他注冊會計師的審計報告有誤 應(yīng)及時與被審計單位溝通 ， 并實施追加審計程序獨立取證 ， 以確定其他注冊會計師審計部分對會計報表和審計報告的影響 。 如果無法對其他 CPA的工作進(jìn)行復(fù)核或其他注冊會計師的工作不能滿足要求 ， 且無法直接實施必要的審計程序 出具保留意見或無法表示意見的審計報告 如果其他注冊會計師出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告 應(yīng)當(dāng)考慮其理由及對會計報表整體的影響 ， 以決定對會計報表整體發(fā)表審計意見的類型 。 [案例 23](P280281) 注冊會計師李浩在審計華興公司 2023年度會計報表時 ， 發(fā)現(xiàn)前任注冊會計師因華興公司對 A機器設(shè)備進(jìn)行重大改良未予資本化 ， 出具了保留意見的審計報告 ， 李浩對 2023年華興公司的會計報表出具了保留意見的審計報告 。 [分析 ] 在審計實務(wù)中 ， 期初余額對審計的影響如表 5所示 。 如果期初余額存在影響本期會計報表的重大錯報 ， 且被審計單位拒絕接受注冊會計師提出的調(diào)整或披露建議 ， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告 。 該案例中 ， 注冊會計師在保留意見的審計報告中披露 “ 華興公司在 2023年度對機器設(shè)備進(jìn)行了重大改良 ， 未予資本化 。 前任注冊會計師因此對華興公司 2023年度會計報表出具了保留意見的審計報告 。 截至 2023年 12月 31日 ， 華興公司未對該事項作出調(diào)整 。 如華興公司按照前任注冊會計師的要求對該事項作出調(diào)整 ，則華興公司 2023年 12月 31日的固定資產(chǎn)凈值應(yīng)增加 84萬元 ， 未分配利潤應(yīng)增加 36萬元 ， 2023年度凈利潤應(yīng)減少 11萬元 。 ” 表 5 期初余額對審計的影響 情況 CPA的處理 注冊會計師發(fā)現(xiàn)期初余額對本期會計報表可能存在重大影響 ， 但無法對其獲取充分 、 適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù) 。 出具保留意見或無法表示意見的審計報告 如果期初余額存在影響本期會計報表的重大錯報 ， 且被審計單位拒絕接受注冊會計師提出的調(diào)整或披露建議 。 出具保留意見或否定意見的審計報告 如果期初余額不存在影響本期會計報表的重大錯報 。 出具無保留意見的審計報告時 ， 不應(yīng)在強調(diào)事項段中提及前任注冊會計師 ， 以免被誤認(rèn)為是發(fā)表保留意見或者把責(zé)任分?jǐn)偨o前任注冊會計師 。 [案例 24](P273) 李浩擔(dān)任 2023年華興公司的會計報表審計的項目經(jīng)理 ， 2023年 3月2日外勤工作結(jié)束 。 李浩在會計師事務(wù)所草擬審計報告時注意到 23份應(yīng)收賬款回函原件仍沒有收到 ， 但由于審計工作底稿記錄著注冊會計師發(fā)函及其收到回函傳真件的相關(guān)情況 ， 相關(guān)審計人員也詳細(xì)向李浩作了說明 ， 于是 ， 注冊會計師編制審計報告注明日期為“ 2023年 3月 2日 ” 。 2023年 3月 8日審計報告交給了華興公司 。 3月 9日 ， 注冊會計師陸續(xù)收到應(yīng)收賬款的回函 ， 發(fā)現(xiàn)其中一項重大金額的回函與外勤工作時收到的到回函傳真件不符 ， 與詢證情況產(chǎn)生差異 ， 這時 ， 注冊會計師李浩不知道如何處理 。 [分析 ] 該案例中的情況是由于人們錯誤地理解了外勤工作日的概念而引起的，在審計實務(wù)中，外勤工作日有廣義和狹義兩種含義，廣義是指注冊會計師已經(jīng)完成所有審計程序，并取得了足以支持發(fā)表審計意見的證據(jù)，可以編制審計報告之日；狹義是指注冊會計師從被審計單位審計現(xiàn)場撤回之日。 《獨立審計準(zhǔn)則第 7號 —— 審計報告》第十九條規(guī)定“審計報告日期是指注冊會計師完成外勤審計工作的日期。審計報告日期一般不應(yīng)早于被審計單位管理當(dāng)局確認(rèn)和簽署會計報表的日期?！边@里的完成外勤工作日是指廣義的含義，但現(xiàn)實中人們常常把它理解為狹義的含義，于是該案例中的現(xiàn)象經(jīng)常出現(xiàn)，所以，在《獨立審計準(zhǔn)則第 7號 —— 審計報告（修訂）》第十五條規(guī)定“審計報告日期是指注冊會計師完成審計工作的日期。審計報告日期不應(yīng)早于被審計單位管理當(dāng)局確認(rèn)和簽署會計報表的日期?！边@樣，可以避免人們機械地以完成外勤工作日作為審計報告日，而不管是否已經(jīng)取得了足以支持發(fā)表審計意見的證據(jù)。該案例中，應(yīng)收款回函的原件沒有收到，主要的審計證據(jù)尚未取得，如果注冊會計師在這種證據(jù)不足或尚有疑問的時候，就盲目發(fā)表意見，可能會導(dǎo)致審計失敗。 謝謝大家！