【正文】 小規(guī)模企業(yè)審計的特殊考慮與案例分析 主講人：李曉慧 中國注冊會計師協(xié)會標準部 電話： 687211665207 信箱： 一、 CPA如何專業(yè)判斷被審計單位為小規(guī)模企業(yè)？ ? 數(shù)量上的標準：資產(chǎn)總額 、 營業(yè)收入 、 員工人數(shù) ? 性質(zhì)上的標準：職責分工有限 ? （ 1） 所有權(quán)和管理權(quán)集中于少數(shù)人 ， 組織結(jié)構(gòu)簡單 ? （ 2） 經(jīng)營活動的復雜程度較低 ， 會計賬目簡單 ? （ 3） 制度與授權(quán)存在缺陷 ? （ 4） 不相容職責分離有限 ? （ 5） 業(yè)主 （ 經(jīng)理 ） 凌駕于內(nèi)部控制之上 ? （ 6） 管理人員會計知識有限 ? （ 7） 業(yè)主 （ 經(jīng)理 ） 可能支配所有的經(jīng)營管理活動 二、承接小規(guī)模企業(yè)審計業(yè)務的特殊考慮 判斷可審性： （ 會計資料的完整性 ， 是否有能力審計 ） （ 1） 不存在內(nèi)控 （ 2） 存在內(nèi)控但無效 （ 3） 存在內(nèi)控但業(yè)主無視內(nèi)控的存在 （ 4） 存在內(nèi)控但業(yè)主凌駕內(nèi)控之上 （ 5） 會計記錄沒有原始憑證支持 (6)業(yè)主 （ 經(jīng)理 ） 的品德受到嚴重懷疑 （ 少交稅 、 個人財務困難 、 籌資壓力 ） 特殊情況的考慮： （ 獨立性 、 適應不同審計目的報告類型 ） （ 1） 常年審計 （ 2） 擔任代理記賬和代編會計報表或常年會計顧問 （ 3） 委托目的多樣化 （ 4） 屬于合并會計報表的合并范圍 [案例 1]（ P248249） 華興公司決定對所屬集體性質(zhì)的第三產(chǎn)業(yè)進行改制 ， 委托信永會計師事務所對其進行審計 ， 會計期間為 2023年 1月 1日至 2023年6月 30日 。 信永會計師事務所注冊會計師李浩負責對所屬興隆經(jīng)貿(mào)公司的審計 。 外勤工作中，注冊會計師李浩發(fā)現(xiàn)興隆經(jīng)貿(mào)公司會計期間的賬證存在嚴重的問題：沒有明細賬，會計資料不全，原始憑證缺陷，經(jīng)濟業(yè)務內(nèi)容不清，或有負債難以確認；原公司法人已退休但未更換，會計人員對其經(jīng)濟業(yè)務情況不了解，公司處于停業(yè)狀態(tài)，已辦理了稅務注銷手續(xù)。 根據(jù)這些情況 ， 注冊會計師李浩決定出具無法表示意見的審計報告 。 經(jīng)與華興公司管理當局溝通 ， 華興公司認為無法表示意見的審計報告不能滿足其委托需要 ， 拒絕接受無法表示意見東審計報告 。注冊會計師李浩把相關(guān)情況形成 “ 重大問題請示匯報 ” 向會計師事務所主任會計師咨詢 ， 建議撤出審計委托 。 主任會計師與華興公司管理層溝通后 ， 了解到華興公司真正關(guān)心的是的興隆經(jīng)貿(mào)公司的“ 家底 ” ， 為華興公司對其清產(chǎn)核資服務 ， 而不是對其會計報表的意見類型 ， 為滿足華興公司委托的真正目的 ， 信永會計師事務所與華興公司協(xié)議修改了審計業(yè)務約定書 ， 注冊會計師為華興公司提供長式的專項審計報告 ， 內(nèi)容如下： 關(guān)于 興隆經(jīng)貿(mào)公司的審計情況說明 華興公司： 接受貴公司的委托 ， 我們對所屬興隆經(jīng)貿(mào)公司 （ 以下簡稱該公司） 2023年 6月 30日的資產(chǎn)負責表及 2023年 6月份損益表進行了審計 ，現(xiàn)將審計的有關(guān)情況說明如下： 一 、 資產(chǎn) 、 負債及所有者權(quán)益情況 截止 2023年 6月 30日 ， 該公司未審會計報表期末資產(chǎn)總額為 1，536, ， 期末負債總計為 1, ， 所有者權(quán)益期末3, ， 6月份的損益表為零 。 二 、 審計中發(fā)現(xiàn)的問題 1． 貨幣資金期初及期末余額均為 268, ,經(jīng)追溯 ,2023年 4月 25日 021記賬憑證金額 1,000, ,在銀行存款的借方和貸方同時反映 ,由于所附原始憑證不齊全 ,無法確認上述銀行存款是否與銷售或往來款項有關(guān) 。 2． 其他應收款期初及期末余額均為 1,268, ,由于會計記錄中債務人單位名稱 、 經(jīng)濟業(yè)務和地址日期等缺乏記載 ， 無法函證亦無法實施我們滿意的其他審計程序 ， 對該項余額無法確認 。 3． 其他應付款期初及期末余額均為 ， 由于會計資料的不完整 ， 無法函證 ， 亦無法實施我們滿意的其他審計程序 ， 對該項余額無法確認 。 4． 該公司于 1999年發(fā)生連帶訴訟 ， 經(jīng) A省高級人民法院二審最后判決為： “ 華魯食品有限公司 （ 第一被告 ） 不能全部履行本判決第一項確定的還款 (740,000元 )義務時 ， 由興隆經(jīng)貿(mào)公司 （ 該公司 ）承擔其不能履行部分的 40%賠償責任 。 ” 經(jīng)查 2023年 8月 28日會計憑證 ， 執(zhí)行法庭 S市中級人民法院已從該公司銀行存款賬戶扣索賠款268000元 ， 受會計資料的限制 ， 我們無法確認最后的賠償金額 。 5． 該公司工商登記的注冊資金為 800,000元 ， 截止審計報告日 ，賬面實收資本金額 133， 445,.79元 ， 是 1993年會計制度改革對接形成的 ， 受會計資料的限制 ， 無法確認 1989年最初設(shè)立時投資者的情況 。 6．該公司于 2023年 8月 28日在 S市國稅局 H分局辦理了注銷稅務手續(xù)。在 H地稅局辦理了臨時停業(yè)稅務登記手續(xù)，但未辦理工商歇業(yè)手續(xù)。 三 、 其他情況； 該公司的法人代表已退休 ， 但沒有更換 ， 會計賬由倉庫的會計代管；現(xiàn)負責人及會計對該公司有關(guān)情況進行了簡單的介紹 ， 但對該公司在過去經(jīng)營中形成的債權(quán) 、 債務情況不清楚 ， 現(xiàn)存的會計資料不能滿足我們審計的需要 。 信永會計師事務所 注冊會計師 李浩 中國 黑龍江 注冊會計師 張磊 2023年 7月 15日 [分析 ] 在審計實務中，社會公眾并不了解注冊會計師能夠提供什么樣的服務及其出具什么樣的報告，注冊會計師如果不根據(jù)客戶的具體情況及其委托人的真正要求專業(yè)判斷是否能夠勝任業(yè)務委托及其出具什么樣的報告，不僅會給自己帶來很大 的風險，也不能滿足社會公眾對注冊會計師的需求。該案例中，華興公司要對其所屬的興隆經(jīng)貿(mào)公司進行改制，首先應當對興隆經(jīng)貿(mào)公司進行清產(chǎn)核資，把歷史遺留的問題都搞清楚，為下一步的改制審計提供基礎(chǔ)。如果委托人在對改制企業(yè)清產(chǎn)核資階段委托注冊會計師介入，主要目的是希望借助注冊會計師的專業(yè)技能把原來企業(yè)存在的問題都暴露出來，以便清產(chǎn)核資小組更好地工作，因此，這時的審計委托雖然也是對會計報表進行審計，但不是一般意義上的年度會計報表審計，如果注冊會計師不考慮委托方的真正需求，一味地出具簡式審計報告，不能滿足委托方的需要，會導致審計失敗。表 1列示了獨立審計準則中明確規(guī)定的注冊會計師在執(zhí)業(yè)中根據(jù)具體情況可以提供的幾種報告，注冊會計師可以根據(jù)客戶的具體情況及其委托人的真正委托目的，出具針對性的報告，這樣才能提高注冊會計師出具報告的使用效率。凡是注冊會計師在執(zhí)業(yè)實踐的基礎(chǔ)上出具的報告，都應當對其出具的報告負責。 三、小規(guī)模企業(yè)審計測試的特殊考慮 以詳細審計為主 控制測試 許多小規(guī)模企業(yè)的委托和受托是在一定范圍內(nèi) ，注冊會計師從日常了解中已經(jīng)對被審計單位了如指掌 ， 心中有數(shù) ， 是否能夠代替控制測試 。 （ 2） 交易測試 （ 3） 余額測試 （ 4） 函證 （ 5） 分析性測試 : （ 6） 觀察與詢問 四、小規(guī)模企業(yè)審計的工作底稿 ? 主要底稿 ? ? 繁簡的選擇 五、小規(guī)模企業(yè)審計的特殊關(guān)注與審計報告 ? 對小規(guī)模企業(yè)會計報表的完整性的考慮 ? 業(yè)主抽走資本 ? 關(guān)聯(lián)方的經(jīng)濟往來 ? 為減少納稅而高估費用或低估收入 ? 與已審會計報表一同批露的其他信息存在差異 ? 存在違反法規(guī)行為 ? 異常交易 ? 不規(guī)范會計處理 [案例 2]（ p134） 華興有限責任公司為一小型施工企業(yè) ， 注冊會計師李浩在審計其2023年度會計報表時 ， 注意到 2023年 5月華興公司辦理了增資 ， 其會計處理為： 借：無形資產(chǎn) —— 土地使用權(quán) 83， 500 貸：資本公積 83， 500 借：資本公積 83， 500 貸：實收資本 83， 500 李浩認為這種會計處理對應科目很奇怪，就追查下去，發(fā)現(xiàn)華興公司把 1998年在企業(yè)改制過程中，已按國家土地管理局令第 8號 《國有企業(yè)改革中劃撥土地使用權(quán)管理暫行規(guī)定》 對國有土地使用權(quán)實行作價出資的土地使用權(quán)，又進行評估，并將地價評估增值的83500元作為資本公積，然后由董事會決議把資本公積轉(zhuǎn)增資本。 注冊會計師李浩向華興公司提出：華興公司存續(xù)期間在沒有產(chǎn)權(quán)變動的情況下 ， 私自對資產(chǎn)評估增值并調(diào)整賬面價值的會計處理不正確 ， 應當予以糾正 。 華興公司以董事會以注冊評估師出具的評估報告決議公司自己的事項 （ 增資事項 ） 合法 ， 以及增資事項已經(jīng)經(jīng)過注冊會計師驗證確認為理由拒絕調(diào)整 ， 注冊會計師李浩決定對此出具否定意見的審計報告 。 [分析 ] 國家土地管理局《 關(guān)于在國有企業(yè)改革中加強地籍管理工作的若干意見》第五條明確規(guī)定：“各地在加強土地評估管理過程中，要采取有效措施，防止評估工作中的壟斷、重復評估和多頭評估 ?！薄镀髽I(yè)會計制度》第十條規(guī)定“ …… 除法律、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計制度另有規(guī)定者外，企業(yè)一律不得自行調(diào)整其賬面價值” 據(jù)此，該案例中，華興公司作為一個沒有發(fā)生產(chǎn)權(quán)變動的企業(yè)，在其存續(xù)期間是不能夠隨意對資產(chǎn)進行評估，并對評估增值調(diào)整賬面價值。 在審計實務中 ， 注冊會計師關(guān)注被審計單位虛增資產(chǎn) ， 一般應當從以下幾個方面關(guān)注： ； 2.審計