【正文】 再于 6月 23日將款項轉入大鵬科技發(fā)展有限公司 。 對于這種情況 ， 審計小組里的注冊會計師有兩種意見： 。 因為華興公司拿著向大鵬科技發(fā)展有限公司借來的錢再向大鵬科技發(fā)展有限公司投資 ， 這屬于不正常的事項 ， 是在正常的市場經(jīng)濟中不可思議的事項 ， 但現(xiàn)實中卻存在很多類似事項 ， 而且許多都是投資者與被投資者為了某些目的， 雙方有意弄虛造假 ， 投資者虛增資產(chǎn) ， 被投資者虛增股本 ， 這時， 如果注冊會計師不建議被審計單位糾正一方面在長期股權反映投資額；一方面又在負債掛賬的虛假投資事項 ， 審計風險是很大的 。 ， 但需要把此事項以適當?shù)男问脚冻鰜?。 因為市場經(jīng)濟是契約經(jīng)濟和信用經(jīng)濟 ， 如果華興公司與華宜有限公司 、 華偉有限公司三方簽定了對大鵬科技發(fā)展有限公司投資200萬元的協(xié)議以及華興公司與大鵬科技發(fā)展有限公司之間的借款協(xié)議符合市場經(jīng)濟的需要 ， 而且華興公司對自己的借款行為及其投資行為都負責 ， 別人 （ 包括注冊會計師 ） 沒有充足的理由懷疑此事項 ， 更沒有權利干預此事項 。 [分析 ]該案例中的事項在現(xiàn)實生活中普遍存在 ， 注冊會計師通過從查清兩個相關事項或相關會計處理有無內(nèi)在聯(lián)系入手 ， 實施追加審計程序認定事實后 ， 有時會感到更加迷茫 ， 為什么呢 ？ 因為這種事項本不應當發(fā)展到年度會計師審計時才提交到注冊會計師面前來判斷 ， 如果當華興公司與大鵬科技發(fā)展有限公司之間發(fā)生借款事項時 ， 知道該行為違反 《 民法通則 》 會受到嚴厲的處罰的 ， 也就不敢相互拆借了 。 但現(xiàn)實中 ， 監(jiān)管部門對于企業(yè)之間相互拆借資金等非法行為并沒有真正管起來 ， 縱容了一些企業(yè)紛紛效仿 ， 使得企業(yè)之間的相互拆借資金成為法不責眾的事項 ， 于是在此基礎上又滋生了一系列的不正常事項 ， 使得注冊會計師無法判斷 。 但從注冊會計師審計的職能定位講，雖然注冊會計師不是執(zhí)法者，但注冊會計師應當查證和披露一切影響會計報表運用反映的事項，必要時，也要披露被審計單位違反法規(guī)的行為，這樣才能為監(jiān)管部門的監(jiān)管提供可靠、有用的信息，因此對于該案例中的事項，注冊會計師不僅要追加審計程序查證清楚事項的來龍去脈，也要正確判斷其對審計報告的影響，由于華興公司與大鵬科技發(fā)展有限公司之間發(fā)生借款事項屬于違法《民法通則》的事項，應當建議華興公司予以糾正，如果借款事項糾正了，按照實質(zhì)重于形式的原則，該項長期投資也就無法實現(xiàn)，需要調(diào)整，如果華興公司不接受注冊會計師提出的糾正和調(diào)整建議，注冊會計師可以視其重要程度出具保留意見或否定意見的審計報告。 [案例 15](P221222) 注冊會計師李浩審計華興公司 2023年會計報表時，發(fā)現(xiàn) 2023年 3月華興公司與 *旅游景點簽訂了合作協(xié)議，協(xié)議約定華興公司投資 40萬元用于維修擴建 *旅游景點，由此取得 *旅游景點 5年門票收益權。華興公司把此作為長期投資進行會計處理，每月按照收到的門票收益確認投資收益。 [分析 ]一些企業(yè)在市場經(jīng)營中 ， 采取 “買斷項目優(yōu)先收益權 ”的方式進入某些特殊領域開展業(yè)務 ， 例如：買斷某高速公路的 10年固定收益權 ， 買斷某旅游景點 5年門票收益權 。 其基本特征是：企業(yè)與某些特殊領域的單位進行項目合作 ， 以提供中長期資金為條件 ， 取得該項目實現(xiàn)收益的優(yōu)先享有權；企業(yè)對合作項目不具有資產(chǎn)所有權 ，不承擔該項目的盈虧責任；合作期間企業(yè)有權參與合作項目的運營與管理 ， 企業(yè)憑項目優(yōu)先收益權按照合同的約定取得合作項目的收益 ， 項目優(yōu)先收益權隨合作期滿而消失；合作項目由合作單位自行單獨核算盈虧 ， 與企業(yè)無關 。 在會計實務界 ， 有的將之列為長期投資 ， 收益作為投資收益；有的列為其他應收款 ， 收益沖減財務費用；有的列為無形資產(chǎn) ， 收益作為其他業(yè)務收入 。 對此 ， 財政部 2023年8月 3日印發(fā)了財企 ［ 2023］ 164號文件通知 ， 明確規(guī)定了企業(yè)買斷項目優(yōu)先收益權的會計處理如下： (1)企業(yè)取得買斷項目優(yōu)先收益權作為無形資產(chǎn)管理 ， 按實際支付的金額計價 ， 按合同約定的年限攤銷 。 (2)企業(yè)按合同約定的時間和比例 (或數(shù)額 )計劃優(yōu)先取得合作項目的收益 ， 作為實現(xiàn)的營業(yè)收入處理 。 該案例中 ， 注冊會計師應當建議華興公司把買斷項目優(yōu)先收益權作為購進無形資產(chǎn)處理 ， 并把無形資產(chǎn)按 5年攤銷 ， 同時每月按照實際收到的門票收益確認為 “其他業(yè)務收入 ”。 如果華興公司拒絕調(diào)整相應的會計分錄 ， 注冊會計師可考慮出具保留或否定意見的審計報告 。 [案例 16](P224) 注冊會計師李浩審計華興公司 2023年度會計報表時 ， 發(fā)現(xiàn)華興公司 2023年 6月份對部分人員實行裁員 ， 對裁減人員發(fā)放的一次性補償金在公益金中列支 。 [分析 ] 企業(yè)因人員過剩在符合有關勞動政策的情況下，進行裁員并支付“一次性補償金”，其性質(zhì)不屬于正常情況的支出，似應計入“營業(yè)外支出”為宜。公益金的使用范圍是用于集體福利設施的支出，上述 “一次性補償金 ”不應于公益金中列支。 [案例 17](225226) 華興公司屬于小規(guī)模企業(yè) ， 注冊會計師李浩在審計華興公司 2023年會計報表時 ， 注意到 “ 其他應收款 ” 明細項目中有一筆應收款項34元 ， 沒有注明內(nèi)容 ， 于是就詢問會計人員 ， 了解到這筆款項是應收業(yè)主張方的 ， 占張方認繳資本的 30%， 但沒有具體的實質(zhì)經(jīng)濟內(nèi)容和用途 。 注冊會計師向張方詢問 ， 張方說這是代華興公司購買原材料的款項 ， 但提供不出來任何合同和憑證 ， 注冊會計師對此發(fā)表了保留意見的審計報告 ， 說明段中披露： “ 貴公司會計報表中的 ‘其他應收款 ’ 顯示 ， 應收業(yè)主張方的款項 34萬元 ， 占張方認繳資本的 30%， 且沒有證據(jù)表明該款項系正常購銷業(yè)務形成 。 ” [分析 ] 對于小規(guī)模企業(yè)，注冊會計師在審計中關注到常規(guī)事項與上市公司不同，見表 3所示，該案例中，注冊會計師從沒有明細內(nèi)容說明的大額其他應收款項追查下去，由于被審計單位不能提供相應憑證，注冊會計師無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，于是視同審計范圍受到限制，出具了保留意見的審計報告。 表 3 小規(guī)模企業(yè)與上市公司非常規(guī)事項的對比 項目 小規(guī)模企業(yè) 上市公司 會計系統(tǒng) 原始憑證和單據(jù)不全 ， 記賬不完整 資產(chǎn)債務重組過多 ， 手續(xù)及其會計核算復雜 費用 個人費用入賬 利用費用分攤 ， 少計費用 收入 收入不記賬或通過往來沖銷 利用非經(jīng)常交易確認收入 實收資本 變相抽逃資本 增資配股轉股多 ， 股權結構復雜 交易 無票交易 ， 偶發(fā)交易多 關聯(lián)交易多 [案例 18] 華興公司是個國有企業(yè) ， 信勇會計師事務所對其 2023年度會計報表進行審計后出具了無保留意見的審計報告 。 但在國家審計署某特派辦審計質(zhì)量檢查中 ， 發(fā)現(xiàn)華興公司存在以下違法事項： “ 2023年9月 5日 ， 華興公司在其開戶行 —— 福建興業(yè)銀行深圳分行取得期限為半年的流動資金貸款 50萬元 ， 次日 ， 通過其關聯(lián)方 —— 興偉房地產(chǎn)開發(fā)公司的賬戶 ， 將此款注入利華投資公司用于炒股 ， 至今尚未收回 。 ” 于是特派辦審計質(zhì)量檢查組認為注冊會計師在審計中未予關注上市公司違規(guī)使用資金 ， 沒有盡到注冊會計師職責 ， 執(zhí)業(yè)質(zhì)量存在問題 。 信勇會計師事務所對此辯解道： “ 審計中我們注意到華興公司的會計報表附注中將興偉房地產(chǎn)開發(fā)公司此項借款并入華興集團借款中予以披露 ， 但由于華興公司直接將銀行貸款注入其關聯(lián)方 ——興偉房地產(chǎn)開發(fā)公司的賬戶 ， 而沒有直接注入利華投資公司炒股 ，且興偉房地產(chǎn)開發(fā)公司和利華投資公司均不屬于我們的審計范圍 ，故無從得知興偉房地產(chǎn)開發(fā)公司將此款用于何處 。 ” [分析 ]由于違反法規(guī)事項可能對會計報表產(chǎn)生重大影響 ， 所以 ，在獨立審計準則中明確要求注冊會計師在編制和實施審計計劃 ， 評價和報告審計結果時 ， 應當保持應有的執(zhí)業(yè)謹慎 ， 充分關注可能對會計報表產(chǎn)生重大影響的違反法規(guī)行為 。 但由于審計測試及被審計單位內(nèi)部控制的固有限制 ， 注冊會計師依據(jù)獨立審計準則進行審計 ，并不能保證發(fā)現(xiàn)被審計單位所有的違反法規(guī)的行為 ， 因此 ， 注冊會計師不對也不可能對防止違反法規(guī)行為負責 ， 但執(zhí)行年度會計報表審計可能對被審計單位違反法規(guī)行為起到威懾的作用 。 在現(xiàn)實中 ，注冊會計師在會計報表審計中對被審計單位違反法規(guī)行為的責任與社會公眾 （ 包括監(jiān)管部門 ） 的期望存在很大差距 ， 為縮小這一差距 ，固然需要社會公眾 （ 包括監(jiān)管部門 ） 對注冊會計師執(zhí)業(yè)特征和責任的進一步了解和理解 ， 更需要注冊會計師通過謹慎執(zhí)業(yè) ， 充分披露和揭示出所有影響會計報表的重大違反法規(guī)事項 ， 來釋放或減少審計風險 。 該案例中，盡管由于注冊會計師審計手段受限，不能延伸審計，“興偉房地產(chǎn)開發(fā)公司和利華投資公司均不屬于我們的審計范圍，故無從得知興偉房地產(chǎn)開發(fā)公司將此款用于何處?！? 確是事實，這也是困擾注冊會計師執(zhí)業(yè)的最大難題之一，但由于中國人民銀行《貸款通則》第 61條規(guī)定“企業(yè)之間不得違反國家規(guī)定辦理借貸或變相借貸融資業(yè)務”，財政部《關于國有企業(yè)年度會計報表審計若干問題的通知》（財企 [2023]905號）第八條規(guī)定“注冊會計師應當按照獨立審計準則的有關規(guī)定執(zhí)行，對于企業(yè)會計報表附注中披露以下事項，注冊會計師應當予以重點關注 ?? （ 11）企業(yè)從事證券買賣、期貨交易、房地產(chǎn)開發(fā)等業(yè)務占用資金和效益情況”。作為注冊會計師，在發(fā)現(xiàn)被審計單位存在把短期流動資金貸款交給做房地產(chǎn)業(yè)務的關聯(lián)方這種違法違規(guī)事項時，應當高度警惕，設計出相應追查審計程序查明該資金的來龍去脈。如果注冊會計師對此不補充證據(jù)予以說明，就沒有盡到謹慎職責，可能會招致很大的風險；如果注冊會計師設計了追加的審計程序，但通過詢問、檢查程序不能明了事情的真相，又不能延伸審計，這時，注冊會計師基于謹慎考慮，也應當把此事項視同為審計范圍受到限制，而出具保留或無法表示意見的審計報告，不能僅僅告訴社會公眾“我們不能象國家審計那樣可以延伸審計”而不承擔相應的審計責任。 [案例 19](P235) 注