【正文】 年度內(nèi)變動異常的資產(chǎn)； 、 重組等特殊事項涉及的資產(chǎn)入賬價值； 。 另外 ， 注冊會計師在審計中需要利用其他注冊會計師和專家的工作時 ， 如果發(fā)現(xiàn)其他注冊會計師和專家的工作存在問題 ， 就不能利用其他注冊會計師和專家的工作成果來進行判斷 ， 而應(yīng)當積極取證來支持發(fā)表的審計意見 。 [案例 3] 注冊會計師李浩在對華興公司 2023年會計報表審計時，發(fā)現(xiàn)華興公司期初余額中“長期股權(quán)投資 —— 天翼有限公司” 50萬元，而在“其他應(yīng)收款 —— 天翼有限公司”也掛著 50萬元， 2023年 3月華興公司已經(jīng)收到天翼有限公司歸還的其他應(yīng)收款 50萬元。注冊會計師追查華興公司對天翼有限公司投資的相關(guān)合同、協(xié)議等有關(guān)資料，以及投資和其他應(yīng)收款收回的相關(guān)會計處理，認為華興公司“其他應(yīng)收款 —— 天翼有限公司”缺乏實質(zhì)經(jīng)濟內(nèi)容支持，進一步實施詢問程華興公司的答復(fù)是，這筆款屬于華興公司與天翼有限公司合作開發(fā)產(chǎn)品的預(yù)先支付款，前任注冊會計師已經(jīng)審查確認了， 但華興公司除了提供其與天翼有限公司合作開發(fā)產(chǎn)品的合同（ 2023年 3月歸還也符合合同規(guī)定）外，出于保密不能告訴注冊會計師具體開發(fā)什么產(chǎn)品，但在私下，華興公司的部分知情人說這屬于華興公司撤回投資，華興公司與天翼有限公司合作開發(fā)產(chǎn)品的合同只是個幌子。注冊會計師就現(xiàn)有資料和相關(guān)人員對此問題的答復(fù)，不能完全排除注冊會計師對“其他應(yīng)收款 —— 天翼有限公司”、長期投資期初余額的懷疑，基于謹慎的原則，視同審計范圍受到限制，出具了保留意見的審計報告。 [分析 ] 該案例中，注冊會計師通過關(guān)注華興公司與同一客戶相同數(shù)字出現(xiàn)在不同會計科目中的相關(guān)會計處理，追查發(fā)現(xiàn)如果“其他應(yīng)收款 —— 天翼有限公司”期初余額沒有實質(zhì)經(jīng)濟內(nèi)容支持，可能與抽逃資本有關(guān)。但由于注冊會計師不是執(zhí)法者，不能妄斷華興公司抽逃資本，只能進一步取證，以取得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)排除或證實“其他應(yīng)收款 —— 天翼有限公司”和長期投資期初數(shù)是否真實。但通過檢查、詢問等程序，華興公司的解釋及其相關(guān)資料并不能排除注冊會計師 對此事項的疑慮 ， 注冊會計師考慮到如果 “ 其他應(yīng)收款 —— 天翼有限公司 ” 期初數(shù)不真實 ， 當華興公司收到天翼有限公司歸還的欠款500萬元時 ， 也就可能意味著華興公司對天翼有限公司長期投資變相抽回了 ， “ 長期股權(quán)投資 —— 天翼有限公司 ” 的期初數(shù)也就不真實 ， 需要調(diào)整 。 于是 ， 基于謹慎的原則 ， 注冊會計師出具了保留意見的審計報告 。 在現(xiàn)實中，一些公司往往通過其他應(yīng)收款變相抽回投資（或直接掛賬，或通過第三方掛賬）?！豆痉ā返谌臈l規(guī)定：“股東在公司登記后，不得抽回出資。”，因此，注冊會計師在審計中只要對被審計單位此類事項產(chǎn)生懷疑，無論被審計單位是否承認，都應(yīng)當謹慎取證予以證實或排除，如果由于限制無法取證排除疑慮，注冊會計師應(yīng)當視此事項對會計報表的影響程度而出具保留或無法表示意見的審計報告。另外，如果涉及期初余額確認，注冊會計師可以利用其他注冊會計師的工作，但如果注冊會計師并不滿意其他注冊會計師的工作，而自己又因限制無法查證清楚，這時，注冊會計師應(yīng)當根據(jù)該事項的重要性而出具保留或無法表示意見的審計報告。該案例就屬于這種情況。 [案例 4] 華興有限公司為一軟件公司 ， 2023年 6月與委托方簽定了軟件開發(fā)合同 ， 按合同規(guī)定 ， 該軟件開發(fā)后需通過試運行仍需提供未來服務(wù)。 2023年 12月 ， 軟件仍在開發(fā)時華興公司收到委托方匯來的 20萬元款項 ， 華興公司把此確認為當期收入 。 [分析 ] 《企業(yè)會計制度》規(guī)定：“訂制軟件收入應(yīng)在資產(chǎn)負債日根據(jù)開發(fā)的完工程度確認收入”，據(jù)此，軟件銷售收入實現(xiàn)應(yīng)同時具備以下條件： ，并由購買方出具驗收憑證；（如安裝、測試）已經(jīng)履行； 款或取得貨款的憑據(jù)； 。該案例中華興有限公司在軟件開發(fā)尚未完成就將收到的開發(fā)軟件收入 200萬元全部結(jié)轉(zhuǎn)在當期收入，違背了企業(yè)會計制度的相關(guān)規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當建議華興公司予以調(diào)整，如果被審計單位拒絕調(diào)整，注冊會計師應(yīng)當視其對會計報表的影響出具保留意見或否定意見的審計報告。 [案例 5](p151152) 華興公司是個小型的私營企業(yè) ， 注冊會計師李浩審計華興公司2023年會計報表 ， 發(fā)現(xiàn)華興公司幾乎每月都有一定數(shù)量的采購辦公用品支出 ， 共計 23萬元 ， 李浩詢問會計人員這些辦公用品的內(nèi)容及其用途 ， 會計人員回答說不知道 ， 這些票據(jù)都是經(jīng)理或經(jīng)理夫人拿來報銷入賬的 。 李浩分析華興公司職工人士 、 辦公設(shè)施等 ， 認為華興公司不可能每月都需要采購那么多的辦公用品 ， 就向華興公司的相關(guān)人員提出對此的疑問 ， 華興公司相關(guān)人員對此也無法解釋 ， 于是 ， 李浩對此出具保留意見的審計報告 ， 說明段披露 “ 貴公司 2023年度的管理費用中 ， 列入了與企業(yè)經(jīng)營無關(guān)的費用 23萬元 ， 致使利潤總額減少 23萬元 ， 應(yīng)繳所得稅減少 。 ” [分析 ] 對于私營企業(yè)來講，業(yè)主或經(jīng)理經(jīng)常把個人費用計入企業(yè)的賬戶中，因為公司是業(yè)主或經(jīng)理自己的公司，也是他的家，私營企業(yè)財產(chǎn)、收益都屬于業(yè)主或經(jīng)理個人的，他把個人費用計入企業(yè)的賬戶中也是正常的。但對于注冊會計師來講，按照《公司法》、 《 企業(yè)財務(wù)會計報告條例 》 和 《 企業(yè)會計制度 》 的相關(guān)規(guī)定 ， 把與企業(yè)經(jīng)營無關(guān)的費用列入企業(yè)賬戶 ， 影響會計報表的公允反映 ， 如果注冊會計師不把此事項披露出來 ， 就沒有盡到注冊會計師對會計報表的責任 ， 會招致很大的審計風險 。 該案例中 ， 注冊會計師在謹慎取證的基礎(chǔ)上 ， 仍然無法信服每月都有一定數(shù)量的采購辦公用品支出與企業(yè)經(jīng)營相關(guān) ， 因此出具了保留意見的審計報告 。 在審計實務(wù)中，注冊會計師審計小規(guī)模企業(yè)時，應(yīng)當從以下幾個方面關(guān)注到被審計單位的異常支出： ； 價購買質(zhì)次資產(chǎn)，收取回扣； ； 現(xiàn)金或購買饋贈品行賄等。 [案例 6](p152) 注冊會計師李浩審計華興公司 2023年度會計報表時 ， 發(fā)現(xiàn)華興公司 2023年 3月份支出 240萬元購買一別墅 ， 贈送給了王華 。 李浩檢查相關(guān)憑證及其會計處理 ， 并詢問相關(guān)人員 ， 回答這是為了拉關(guān)系開拓業(yè)務(wù) 。 李浩認為華興公司對此事項的會計處理正確 ， 但對于這種事情 ， 提請華興公司管理層注意 。 [分析 ] 該案例中，華興公司為了拉關(guān)系開拓業(yè)務(wù)， 2023年 3月份支出 240萬元購買一別墅，贈送給了王華，這種事項在市場經(jīng)濟中司空見慣，但可能會構(gòu)成行賄，因此也存在風險，對于注冊會計師來講，這種事項已經(jīng)發(fā)生，如果其會計處理符合會計準則和會計制度，也符合稅法的要求，并不影響會計報表的公允反映，注冊會計師沒有必要在審計報告中予以反映，但應(yīng)當詳細記錄在審計工作底稿中，并在與被審計單位交換意見時，提請被審計單位管理當局注意。 [案例 7]（ P156） 注冊會計師李浩審計華興公司 2023年會計報表時 ， 發(fā)現(xiàn) 2023年華興公司一方面按當期產(chǎn)品的實際發(fā)運量乘以同類產(chǎn)品 （ 多種型號規(guī)格 ） 運輸合同的平均單價在銷售費用中計提運輸費 ， 記入 “ 應(yīng)付賬款 —— 暫付款 —— 運輸費 ” 。 另一方面 ， 又在銷售費用中列支實際發(fā)生的運輸費 ， 造成重復(fù)列支銷售費用 —— 運輸費 785， 。 注冊會計師建議華興公司予以調(diào)整 ， 華興公司拒絕接受， 注冊會計師出具保留意見的審計報告 。 [分析 ]在審計實務(wù)中 ， 注冊會計師常從以下幾個方面發(fā)現(xiàn)被審計單位的異常支出： ； ； 活動不相稱的支出； ； 或權(quán)力部門（人員）之間的支出； 關(guān)的支出； 、分部之間的大額資金劃撥； 項在兩處或多處作處理的支出。該案例就屬于這種需要注冊會計師關(guān)注并查證清楚的事項。 [案例 8](P161) 注冊會計師李浩在審計華興公司 2023年度會計報表時 ， 發(fā)現(xiàn)2023年 7月 ， 華興公司支付購置廠區(qū)土地應(yīng)繳納的市政設(shè)施配套費及測量費 4849098元 ， 掛 “ 其他應(yīng)收款 —— 加泰小區(qū)工程代攤銷 ”賬 ， 由于該項費用屬購置土地的附加費用 ， 應(yīng)隨土地價款轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)核算 ， 造成應(yīng)攤銷未攤銷 （ 攤銷期為 50年 ） 。 [分析 ] 根據(jù)《企業(yè)會計制度 —— 會計科目和會計報表》規(guī)定“企業(yè)購入的土地使用權(quán)，或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，按照實際支付的價款作為實際成本，并作為無形資產(chǎn)核算；待該項土地開發(fā)時在將其賬面價值轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程（房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將需開發(fā)的土地使用權(quán)賬面價值轉(zhuǎn)入存貨項目”，“無形資產(chǎn)應(yīng)當自取得當月起在預(yù)計使用年限內(nèi)分期平均攤銷，處置無形資產(chǎn)的當月不再攤銷。即，無形資產(chǎn)攤銷的起始和停止日期為：當月增加的無形資產(chǎn)，當月攤銷；當月減少的無形資產(chǎn)當月不再攤銷。” 該案例中 ， 華興公司支付購置廠區(qū)土地應(yīng)繳納的市政設(shè)施配套費及測量費 4849098元應(yīng)進入無形資產(chǎn)核算 ， 并于當月進行攤銷 ， 因此 ， 注冊會計師建議的調(diào)整分錄為： 借：無形資產(chǎn) —— 土地使用權(quán) 4， 849， 098 貸：其他應(yīng)收款 —— 加泰小區(qū)工程待攤銷 4， 849， 098 借：管理費用 —— 土地使用權(quán)攤銷 48， 貸：無形資產(chǎn) —— 土地使用權(quán) 48， [案例 9](P162163) 注冊會計師李浩審計華興公司 2023年度會計報表時 ， 發(fā)現(xiàn)華興公司 2023年 4月支付 300萬元從房地產(chǎn)開發(fā)商處購得毛坯辦公樓 ，5月請裝修公司對房屋地板進行裝修 ， 并安裝中央空調(diào) ， 共計裝修費用為 200萬 ， 裝修完畢后辦公樓達到預(yù)定使用狀態(tài) ， 華興公司把 500萬元計入固定資產(chǎn) 。 [分析 ] 《企業(yè)會計準則 —— 固定資產(chǎn)》第 24條、 25條規(guī)定“與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟利益超過了原先的估計，如延長了固定資產(chǎn)的使用壽命，或者使產(chǎn)品質(zhì)量實質(zhì)性提高，或者使產(chǎn)品成本實質(zhì)性降低，則應(yīng)當計入固定資產(chǎn)賬面價值，其增計金額不應(yīng)超過該固定資產(chǎn)的可收回金額。” “根據(jù)本準則第 24條規(guī)定應(yīng)計入固定資產(chǎn)賬面價值以外的后續(xù)支出，應(yīng)當確認為費用?！睋?jù)此，該