【正文】 對重要性水平做出初步判斷 ， 此時(shí) ， 尚無法取得年末會計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù) 。 因此 ， 在編制審計(jì)計(jì)劃時(shí) ， 如果被審計(jì)單位尚未完成會計(jì)報(bào)表的編制 ， 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)： ① 根據(jù)期中會計(jì)報(bào)表推算出年度會計(jì)報(bào)表 ，以確定會計(jì)報(bào)表層次的重要性水平； ② 根據(jù)被審計(jì)單位經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)營情況變動對上年度會計(jì)報(bào)表做出必要修正 ， 以確定會計(jì)報(bào)表層次的重要性水平 。 第七章 審計(jì)計(jì)劃、重要性及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 109 審計(jì) （ 四 ） 賬戶或交易層次的重要性水平 1． 賬戶或交易層次的重要性水平的確定方法 注冊會計(jì)師在制定賬戶或交易層次的審計(jì)程序前可用： ① 將會計(jì)報(bào)表的重要性水平分配至各賬戶或各類交易； ② 也可單獨(dú)確定各賬戶或各類交易的重要性水平 。 第七章 審計(jì)計(jì)劃、重要性及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 110 審計(jì) 對于賬戶或交易層次的重要性水平 ，既可以采用分配的方法 ， 也可以不采用分配的方法 。 在實(shí)務(wù)中 ， 很多注冊會計(jì)師一般選擇資產(chǎn)負(fù)債表賬戶作為分配的基礎(chǔ) ， 各賬戶分得的重要性水平稱為 “ 可容忍誤差 ” 。 [P172的實(shí)質(zhì)性測試 ] 第七章 審計(jì)計(jì)劃、重要性及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 111 審計(jì) 2． 確定賬戶或交易的重要性水平時(shí) 應(yīng)當(dāng)考慮的主要因素 [無論分配 、 不分配均應(yīng)考慮 ]： [P133有 6個(gè)因素 ， 合計(jì)為 10個(gè) ] （ 1） 各賬戶或各類交易的性質(zhì) 。 重要的賬戶或交易 ， 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng) 從嚴(yán) 制定重要性水平； （ 2） 及錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性； 可能性越大 ，因其審計(jì)成本較大 ， 可以 （ 注意：不是必須 ）將重要性水平確定得高一些 ， 以節(jié)省審計(jì)成本 。 （ 3） 各賬戶或各類交易重要性水平與會計(jì)報(bào)表層次重要性水平的關(guān)系； 等量關(guān)系 。 （ 4） 賬戶或交易的審計(jì)成本 。 成本越高 ， 重要性越高 。 第七章 審計(jì)計(jì)劃、重要性及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 112 審計(jì) 3． 分配的方法 采用分配方法時(shí) ， 分配的對象一般是資產(chǎn)負(fù)債表賬戶 。 采用分配方法時(shí) ， 各賬戶或交易層次的重要性水平之和應(yīng)當(dāng)?shù)扔跁?jì)報(bào)表層次的重要性水平 。 公式： ∑ 賬戶或交易的重要性水平 =會計(jì)報(bào)表重要性水平 第七章 審計(jì)計(jì)劃、重要性及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 113 審計(jì) 舉例： P223重要性水平分配 單位：萬元 項(xiàng)目 金額 甲方案1% 乙方案 [專業(yè)判斷，從成本角度 ] 現(xiàn)金 700 7 [從流動性 ] 應(yīng)收賬款 2,100 21 [從成本角度 ] 存貨 4,200 42 70[從成本角度 ] 固定資產(chǎn) 7,000 70 42[從成本角度 ] 總計(jì) 14,000 140 140 第七章 審計(jì)計(jì)劃、重要性及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 114 審計(jì) 甲方案是按確定報(bào)表層次的重要性水平的相同比例分配的，一般不可行，因?yàn)樗鼪]有考慮各賬戶或交易的性質(zhì)、錯(cuò)漏的可能性及審計(jì)成本。分配時(shí)很多都涉及到注冊會計(jì)師的判斷。存貨交易頻繁，賬目較多，可將其重要性水平適當(dāng)提高到 70萬元，這將 大大降低審計(jì)成本 ；（轉(zhuǎn)下頁） 第七章 審計(jì)計(jì)劃、重要性及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 115 審計(jì) （續(xù)）固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)較少，將其重要性水平降低到 42萬元，也不會增加較多的審計(jì)工作量，總的來說，審計(jì)成本是降低了。當(dāng)然，在提高重要性水平時(shí)，要考慮賬戶及其交易的性質(zhì)和錯(cuò)弊的可能性的，不能一味地為降低審計(jì)成本而提高重要性水平。現(xiàn)金（庫存現(xiàn)金、銀行存款等）的賬戶和交易出現(xiàn)錯(cuò)弊的可能性較大，（轉(zhuǎn)下頁） 第七章 審計(jì)計(jì)劃、重要性及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 116 審計(jì) （續(xù)）故將其重要性水平由 7萬元降低到 ，以擴(kuò)大對測試的范圍。至于應(yīng)收賬款可以按會計(jì)報(bào)表層次的重要性水平倒推，且與甲方案變化不大，也可與其它項(xiàng)目作適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。在審計(jì)過程中，可根據(jù)實(shí)際情況對賬戶層次的重要性水平作適當(dāng)?shù)?調(diào)整 。 第七章 審計(jì)計(jì)劃、重要性及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 117 審計(jì) 4． 不分配的方法 了解一下教材中有關(guān)某著名國際會計(jì)公司所采用的方法和境外某會計(jì)師事務(wù)所用的方法 。 （ 1） 條件：報(bào)表層重要性水平 100萬元；按錯(cuò)漏可能性將賬戶或交易的重要性水平定為報(bào)表層的 20%50%； 操作：只要發(fā)現(xiàn)賬戶或交易超過建議調(diào)整；最后未調(diào)整事項(xiàng)匯總 ， 超過要調(diào)整 。 第七章 審計(jì)計(jì)劃、重要性及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 118 審計(jì) （ 2） 條件：報(bào)表層重要性水平 90萬元；將各賬戶或交易的重要性水平定為報(bào)表層的 1/6— 1/3； 操作：只要發(fā)現(xiàn)賬戶或交易超過建議調(diào)整；最后未調(diào)整事項(xiàng)匯總 ， 超過要調(diào)整 。 第七章 審計(jì)計(jì)劃、重要性及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 119 審計(jì) （ 2） 條件：報(bào)表層重要性水平 90萬元；將各賬戶或交易的重要性水平定為報(bào)表層的 1/6— 1/3； 操作：只要發(fā)現(xiàn)賬戶或交易超過建議調(diào)整；最后未調(diào)整事項(xiàng)匯總 ， 超過要調(diào)整 。 項(xiàng)目 占報(bào)表層的重要性水平 重要性水平 應(yīng)收賬款 1/4 [901/4] 存貨 1/5 18 應(yīng)付賬款 1/5 18 第七章 審計(jì)計(jì)劃、重要性及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 120 審計(jì) （ 3） 實(shí)例 —— 體現(xiàn)在總體審計(jì)計(jì)劃中 總之 ， 實(shí)際工作中 ， 重要性水平的確定往往體現(xiàn)在總體審計(jì)計(jì)劃中 ，它是一個(gè)非常困難的專業(yè)判斷過程 。下表列示了重要性水平的初步評估方法 。 第七章 審計(jì)計(jì)劃、重要性及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 121 審計(jì) (4) 變動比率法舉例 采用此種方法時(shí)，對規(guī)模較大的企業(yè)，允許的錯(cuò)漏報(bào)金額相對比例??；對規(guī)模較小的企業(yè)，允許的錯(cuò)漏報(bào)金額相對比例大。 第七章 審計(jì)計(jì)劃、重要性及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 122 審計(jì) （ 一 ） 評價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)所運(yùn)用的重要性水平[注意：評價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)對重要性的考慮必須結(jié)合 P351學(xué)習(xí) ！ ] 注冊會計(jì)師評價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)所運(yùn)用的重要性水平可能與編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)所確定的重要性水平初步判斷數(shù) 不同 。 如果前者大大低于后者 ，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)重新評估所執(zhí)行的審計(jì)程序是否充分 。 舉例如下表： 第七章 審計(jì)計(jì)劃、重要性及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 123 審計(jì) 計(jì)劃重要性水平（確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)） 報(bào)告重要性水平（評價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)） 對審計(jì)工作的影響 注冊會計(jì)師的措施 100萬元 1萬元 效果 [后怕 ] 重新評估所執(zhí)行審計(jì)程序的充分性 100萬元 1000萬元 效率 [后悔 ] 世上沒有后悔藥吃（無法采取措施） 100萬元 100萬元 無 無 第七章 審計(jì)計(jì)劃、重要性及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 124 審計(jì) 不同原因 。 注冊會計(jì)師評價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)所運(yùn)用的重要性水平 ， 可能與編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)所確定的重要性水平初步判斷數(shù)不同 。 原因有 三 ： ① 環(huán)境變化； ② 注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位了解的增加； ③ 有意識地規(guī)定 。 注冊會計(jì)師在編制審計(jì)計(jì)劃時(shí) ， 可能有意地規(guī)定重要性水平低于將用于評價(jià)審計(jì)結(jié)果的重要性水平 ， 這樣可對較多的賬戶或交易進(jìn)行測試 ， 減少未被發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào) 、 漏報(bào)的可能性 ， 給注冊會計(jì)師提供一個(gè)安全邊際 ,從而減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 。 第七章 審計(jì)計(jì)劃、重要性及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 125 審計(jì) 評價(jià)結(jié)果時(shí)重要性水平大大低于計(jì)劃重要性水平的處理 。 從上表可見 ， 如果前者大大低于后者 ， 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)重新評估所執(zhí)行的審計(jì)程序是否充分（ 數(shù)量 ） 。 因?yàn)椋? 審計(jì)過程 重要性水平 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 審計(jì)程序與 審計(jì)證據(jù) 計(jì)劃重要性水平 （確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)） 100萬元 （較高） 較低 較少 報(bào)告重要性水平 （評價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)） 1萬元 （較低） 較高 較多 第七章 審計(jì)計(jì)劃、重要性及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 126 審計(jì) （ 二 ） 錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的匯總 注冊會計(jì)師在評價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)，應(yīng)當(dāng) 匯總 已發(fā)現(xiàn)但尚未調(diào)整的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，并考慮其金額與性質(zhì)是否對會計(jì)報(bào)表的反映產(chǎn)生 重大 影響。注冊會計(jì)師在匯總尚未調(diào)整的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)時(shí)，應(yīng)當(dāng)包括如下表 （必須結(jié)合 P351評價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)對重要性的評估學(xué)習(xí)） ： 第七章 審計(jì)計(jì)劃、重要性及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 127 審計(jì) 錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的匯總表 審計(jì)差異（可能錯(cuò)報(bào)金額）種類 內(nèi)容 1． 已發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)（ 實(shí)質(zhì)性測試所確認(rèn)的未更正 （ 調(diào)整 ） 的已知錯(cuò)報(bào) ） （ 1） 未建議 被審單位調(diào)整的未調(diào)整不符事項(xiàng) （ 2） 建議 被審單位調(diào)整而 拒絕調(diào)整 的未調(diào)整不符事項(xiàng) 2． 推斷的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào) （ 1） 運(yùn)用審計(jì)抽樣技術(shù)所估計(jì)的未更正預(yù)計(jì)錯(cuò)報(bào) （ 2） 運(yùn)用分析性復(fù)核程序發(fā)現(xiàn)所量化的估計(jì)錯(cuò)報(bào) （ 3） 運(yùn)用 其他 審計(jì)程序所量化的估計(jì)錯(cuò)報(bào) 3． 前期尚未調(diào)整的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào) 前期任何未更正 （ 尚未調(diào)整 ） 可能錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)尚未消除 ， 且導(dǎo)致本期報(bào)表嚴(yán)重失實(shí) （ 影響本期報(bào)表 ） 4． 期后事項(xiàng) 未能進(jìn)行適當(dāng)處理的 5． 或有事項(xiàng) 未能進(jìn)行適當(dāng)處理的 第七章 審計(jì)計(jì)劃、重要性及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 128 審計(jì) 這里要注意：一是 ， 推斷是什么意思 ？ P135 二是 ， 這里的會計(jì)報(bào)表層次的重要性水平是指審計(jì)計(jì)劃階段所確定的重要性水平 ， 如果該重要性水平在審計(jì)過程中已作過修正 ， 則應(yīng)按修正后的會計(jì)報(bào)表層次重要性水平進(jìn)行比較 。 （ 見 P351） 第七章 審計(jì)計(jì)劃、重要性及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 129 審計(jì) 綜上所述 ， 公式如下： ∑ 賬戶或交易錯(cuò)報(bào)或漏報(bào) [=1+2+3+4+5] 會計(jì)報(bào)表重要性水平 第七章 審計(jì)計(jì)劃、重要性及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 130 審計(jì) （ 三 ） 匯總數(shù)與重要性水平的比較評價(jià) 1． 匯總數(shù)低于重要性水平的處理 如果尚未調(diào)整的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的匯總數(shù)低于重要性水平 ， 注冊會計(jì)師錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)性質(zhì)并不重要 ， 可發(fā)表無保留意見 。當(dāng)然 ， 已發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)應(yīng)提請被審計(jì)單位調(diào)整 。 因?yàn)?， 所有的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)都應(yīng)調(diào)整 ， 所以下面各情況的處理都有這一步 。 第七章 審計(jì)計(jì)劃、重要性及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 131 審計(jì) 如果尚未調(diào)整的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的匯總數(shù)接近重要性水平 ， 由于該匯總數(shù)連同尚未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)可能超過重要性水平 ， 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施追加審計(jì)程序 ， 或提請被審計(jì)單位進(jìn)一步調(diào)整已發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào) ， 以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 。 第七章 審計(jì)計(jì)劃、重要性及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 132 審計(jì) 如果尚未調(diào)整的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的匯總數(shù)超過重要性水平 ， 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮采用兩種措施：一是應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性測試范圍 ， 以進(jìn)一步確認(rèn)匯總數(shù)是否真的超過重要性水平；二是提請被審計(jì)單位調(diào)整會計(jì)報(bào)表 。 如果被審計(jì)單位拒絕調(diào)整會計(jì)報(bào)表或擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性測試的范圍后 ， 尚未調(diào)整的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的匯總數(shù)仍超過重要性水平 ， 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見 (重要時(shí) )或否定意見 （ 很重要時(shí) ） 。 第七章 審計(jì)計(jì)劃、重要性及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 133 審計(jì) 請注意 ， 當(dāng)匯總數(shù) 接近 重要性水平時(shí) ，應(yīng)追加審計(jì)程序；當(dāng)匯總數(shù) 超過 重要性水平時(shí) ， 應(yīng)擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性測試的范圍 。 這是因?yàn)椋? 當(dāng)匯總數(shù)接近重要性水平時(shí) ， 這里的接近是指略低于重要性水平還是指略高于重要性水平呢 ？ 我們認(rèn)為都可以 ， 只是注冊會計(jì)師應(yīng)更加謹(jǐn)慎 ， 說不定有些錯(cuò)弊還未查出來 ，如果真是這樣 ， 匯總數(shù)就可能超過重要性水平 。 注冊會計(jì)師就應(yīng)考慮以前實(shí)施的審計(jì)程序 （ 審計(jì)方法 ） 是否能將所有的錯(cuò)弊查出來 ，是否應(yīng)采用其它的審計(jì)程序 ， 即追加審計(jì)程序 。 不一定要擴(kuò)大測試的范圍 （ 數(shù)量 ） 。 第七章 審計(jì)計(jì)劃、重要性及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 134 審計(jì) 當(dāng)匯總數(shù)超過重要性水平時(shí)，這些匯總數(shù)是根據(jù)“已發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)”并依此“推斷的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)”的匯總，畢竟“已發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)”是在抽取的樣本中查出的，如果在較少的樣本中，有偶然的錯(cuò)弊，這樣，“推斷的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)”以及其匯總數(shù)也會增大，所以，注冊會計(jì)師應(yīng)擴(kuò)大抽查的樣本量，即擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性測試的范圍，來判斷“已發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)”是一種偶然還是一種必然。不一定要追加審計(jì)程序。 第七章 審計(jì)計(jì)劃、重要性及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 135 審計(jì) 4． 歸納舉例 如下表： 情形 匯總錯(cuò)漏報(bào) 重要性水平 措施 處理（措施不力后） 小于或接近 60萬元 100萬元 最好提請調(diào)整 無保留 意見 超過 150萬元 100萬元 擴(kuò)大實(shí)測范圍； 提請調(diào)整 保留或否定意見 小于或接近 99萬元 100萬元 追加審計(jì)程序； 提請調(diào)整 無保留