【正文】 對重要性水平做出初步判斷 ， 此時 ， 尚無法取得年末會計報表數(shù)據(jù) 。 因此 ， 在編制審計計劃時 ， 如果被審計單位尚未完成會計報表的編制 ， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)： ① 根據(jù)期中會計報表推算出年度會計報表 ，以確定會計報表層次的重要性水平； ② 根據(jù)被審計單位經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)營情況變動對上年度會計報表做出必要修正 ， 以確定會計報表層次的重要性水平 。 第七章 審計計劃、重要性及審計風(fēng)險 109 審計 （ 四 ） 賬戶或交易層次的重要性水平 1． 賬戶或交易層次的重要性水平的確定方法 注冊會計師在制定賬戶或交易層次的審計程序前可用： ① 將會計報表的重要性水平分配至各賬戶或各類交易； ② 也可單獨確定各賬戶或各類交易的重要性水平 。 第七章 審計計劃、重要性及審計風(fēng)險 110 審計 對于賬戶或交易層次的重要性水平 ，既可以采用分配的方法 ， 也可以不采用分配的方法 。 在實務(wù)中 ， 很多注冊會計師一般選擇資產(chǎn)負債表賬戶作為分配的基礎(chǔ) ， 各賬戶分得的重要性水平稱為 “ 可容忍誤差 ” 。 [P172的實質(zhì)性測試 ] 第七章 審計計劃、重要性及審計風(fēng)險 111 審計 2． 確定賬戶或交易的重要性水平時 應(yīng)當(dāng)考慮的主要因素 [無論分配 、 不分配均應(yīng)考慮 ]： [P133有 6個因素 ， 合計為 10個 ] （ 1） 各賬戶或各類交易的性質(zhì) 。 重要的賬戶或交易 ， 注冊會計師應(yīng)當(dāng) 從嚴 制定重要性水平； （ 2） 及錯報或漏報的可能性； 可能性越大 ，因其審計成本較大 ， 可以 （ 注意：不是必須 ）將重要性水平確定得高一些 ， 以節(jié)省審計成本 。 （ 3） 各賬戶或各類交易重要性水平與會計報表層次重要性水平的關(guān)系； 等量關(guān)系 。 （ 4） 賬戶或交易的審計成本 。 成本越高 ， 重要性越高 。 第七章 審計計劃、重要性及審計風(fēng)險 112 審計 3． 分配的方法 采用分配方法時 ， 分配的對象一般是資產(chǎn)負債表賬戶 。 采用分配方法時 ， 各賬戶或交易層次的重要性水平之和應(yīng)當(dāng)?shù)扔跁媹蟊韺哟蔚闹匾运?。 公式： ∑ 賬戶或交易的重要性水平 =會計報表重要性水平 第七章 審計計劃、重要性及審計風(fēng)險 113 審計 舉例： P223重要性水平分配 單位：萬元 項目 金額 甲方案1% 乙方案 [專業(yè)判斷，從成本角度 ] 現(xiàn)金 700 7 [從流動性 ] 應(yīng)收賬款 2,100 21 [從成本角度 ] 存貨 4,200 42 70[從成本角度 ] 固定資產(chǎn) 7,000 70 42[從成本角度 ] 總計 14,000 140 140 第七章 審計計劃、重要性及審計風(fēng)險 114 審計 甲方案是按確定報表層次的重要性水平的相同比例分配的，一般不可行，因為它沒有考慮各賬戶或交易的性質(zhì)、錯漏的可能性及審計成本。分配時很多都涉及到注冊會計師的判斷。存貨交易頻繁，賬目較多，可將其重要性水平適當(dāng)提高到 70萬元，這將 大大降低審計成本 ；（轉(zhuǎn)下頁） 第七章 審計計劃、重要性及審計風(fēng)險 115 審計 （續(xù)）固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)較少，將其重要性水平降低到 42萬元，也不會增加較多的審計工作量，總的來說，審計成本是降低了。當(dāng)然，在提高重要性水平時，要考慮賬戶及其交易的性質(zhì)和錯弊的可能性的，不能一味地為降低審計成本而提高重要性水平?，F(xiàn)金（庫存現(xiàn)金、銀行存款等）的賬戶和交易出現(xiàn)錯弊的可能性較大，（轉(zhuǎn)下頁） 第七章 審計計劃、重要性及審計風(fēng)險 116 審計 （續(xù)）故將其重要性水平由 7萬元降低到 ，以擴大對測試的范圍。至于應(yīng)收賬款可以按會計報表層次的重要性水平倒推，且與甲方案變化不大，也可與其它項目作適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。在審計過程中，可根據(jù)實際情況對賬戶層次的重要性水平作適當(dāng)?shù)?調(diào)整 。 第七章 審計計劃、重要性及審計風(fēng)險 117 審計 4． 不分配的方法 了解一下教材中有關(guān)某著名國際會計公司所采用的方法和境外某會計師事務(wù)所用的方法 。 （ 1） 條件：報表層重要性水平 100萬元；按錯漏可能性將賬戶或交易的重要性水平定為報表層的 20%50%； 操作：只要發(fā)現(xiàn)賬戶或交易超過建議調(diào)整；最后未調(diào)整事項匯總 ， 超過要調(diào)整 。 第七章 審計計劃、重要性及審計風(fēng)險 118 審計 （ 2） 條件：報表層重要性水平 90萬元；將各賬戶或交易的重要性水平定為報表層的 1/6— 1/3； 操作：只要發(fā)現(xiàn)賬戶或交易超過建議調(diào)整；最后未調(diào)整事項匯總 ， 超過要調(diào)整 。 第七章 審計計劃、重要性及審計風(fēng)險 119 審計 （ 2） 條件：報表層重要性水平 90萬元；將各賬戶或交易的重要性水平定為報表層的 1/6— 1/3； 操作：只要發(fā)現(xiàn)賬戶或交易超過建議調(diào)整；最后未調(diào)整事項匯總 ， 超過要調(diào)整 。 項目 占報表層的重要性水平 重要性水平 應(yīng)收賬款 1/4 [901/4] 存貨 1/5 18 應(yīng)付賬款 1/5 18 第七章 審計計劃、重要性及審計風(fēng)險 120 審計 （ 3） 實例 —— 體現(xiàn)在總體審計計劃中 總之 ， 實際工作中 ， 重要性水平的確定往往體現(xiàn)在總體審計計劃中 ，它是一個非常困難的專業(yè)判斷過程 。下表列示了重要性水平的初步評估方法 。 第七章 審計計劃、重要性及審計風(fēng)險 121 審計 (4) 變動比率法舉例 采用此種方法時，對規(guī)模較大的企業(yè)，允許的錯漏報金額相對比例??；對規(guī)模較小的企業(yè)，允許的錯漏報金額相對比例大。 第七章 審計計劃、重要性及審計風(fēng)險 122 審計 （ 一 ） 評價審計結(jié)果時所運用的重要性水平[注意：評價審計結(jié)果時對重要性的考慮必須結(jié)合 P351學(xué)習(xí) ！ ] 注冊會計師評價審計結(jié)果時所運用的重要性水平可能與編制審計計劃時所確定的重要性水平初步判斷數(shù) 不同 。 如果前者大大低于后者 ，注冊會計師應(yīng)當(dāng)重新評估所執(zhí)行的審計程序是否充分 。 舉例如下表： 第七章 審計計劃、重要性及審計風(fēng)險 123 審計 計劃重要性水平（確定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時） 報告重要性水平（評價審計結(jié)果時） 對審計工作的影響 注冊會計師的措施 100萬元 1萬元 效果 [后怕 ] 重新評估所執(zhí)行審計程序的充分性 100萬元 1000萬元 效率 [后悔 ] 世上沒有后悔藥吃（無法采取措施） 100萬元 100萬元 無 無 第七章 審計計劃、重要性及審計風(fēng)險 124 審計 不同原因 。 注冊會計師評價審計結(jié)果時所運用的重要性水平 ， 可能與編制審計計劃時所確定的重要性水平初步判斷數(shù)不同 。 原因有 三 ： ① 環(huán)境變化； ② 注冊會計師對被審計單位了解的增加； ③ 有意識地規(guī)定 。 注冊會計師在編制審計計劃時 ， 可能有意地規(guī)定重要性水平低于將用于評價審計結(jié)果的重要性水平 ， 這樣可對較多的賬戶或交易進行測試 ， 減少未被發(fā)現(xiàn)的錯報 、 漏報的可能性 ， 給注冊會計師提供一個安全邊際 ,從而減少審計風(fēng)險 。 第七章 審計計劃、重要性及審計風(fēng)險 125 審計 評價結(jié)果時重要性水平大大低于計劃重要性水平的處理 。 從上表可見 ， 如果前者大大低于后者 ， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)重新評估所執(zhí)行的審計程序是否充分（ 數(shù)量 ） 。 因為： 審計過程 重要性水平 審計風(fēng)險 審計程序與 審計證據(jù) 計劃重要性水平 （確定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時） 100萬元 （較高） 較低 較少 報告重要性水平 （評價審計結(jié)果時） 1萬元 （較低） 較高 較多 第七章 審計計劃、重要性及審計風(fēng)險 126 審計 （ 二 ） 錯報或漏報的匯總 注冊會計師在評價審計結(jié)果時，應(yīng)當(dāng) 匯總 已發(fā)現(xiàn)但尚未調(diào)整的錯報或漏報，并考慮其金額與性質(zhì)是否對會計報表的反映產(chǎn)生 重大 影響。注冊會計師在匯總尚未調(diào)整的錯報或漏報時，應(yīng)當(dāng)包括如下表 （必須結(jié)合 P351評價審計結(jié)果時對重要性的評估學(xué)習(xí)） ： 第七章 審計計劃、重要性及審計風(fēng)險 127 審計 錯報或漏報的匯總表 審計差異（可能錯報金額）種類 內(nèi)容 1． 已發(fā)現(xiàn)的錯報或漏報（ 實質(zhì)性測試所確認的未更正 （ 調(diào)整 ） 的已知錯報 ） （ 1） 未建議 被審單位調(diào)整的未調(diào)整不符事項 （ 2） 建議 被審單位調(diào)整而 拒絕調(diào)整 的未調(diào)整不符事項 2． 推斷的錯報或漏報 （ 1） 運用審計抽樣技術(shù)所估計的未更正預(yù)計錯報 （ 2） 運用分析性復(fù)核程序發(fā)現(xiàn)所量化的估計錯報 （ 3） 運用 其他 審計程序所量化的估計錯報 3． 前期尚未調(diào)整的錯報或漏報 前期任何未更正 （ 尚未調(diào)整 ） 可能錯報或漏報尚未消除 ， 且導(dǎo)致本期報表嚴重失實 （ 影響本期報表 ） 4． 期后事項 未能進行適當(dāng)處理的 5． 或有事項 未能進行適當(dāng)處理的 第七章 審計計劃、重要性及審計風(fēng)險 128 審計 這里要注意：一是 ， 推斷是什么意思 ？ P135 二是 ， 這里的會計報表層次的重要性水平是指審計計劃階段所確定的重要性水平 ， 如果該重要性水平在審計過程中已作過修正 ， 則應(yīng)按修正后的會計報表層次重要性水平進行比較 。 （ 見 P351） 第七章 審計計劃、重要性及審計風(fēng)險 129 審計 綜上所述 ， 公式如下： ∑ 賬戶或交易錯報或漏報 [=1+2+3+4+5] 會計報表重要性水平 第七章 審計計劃、重要性及審計風(fēng)險 130 審計 （ 三 ） 匯總數(shù)與重要性水平的比較評價 1． 匯總數(shù)低于重要性水平的處理 如果尚未調(diào)整的錯報或漏報的匯總數(shù)低于重要性水平 ， 注冊會計師錯報或漏報性質(zhì)并不重要 ， 可發(fā)表無保留意見 。當(dāng)然 ， 已發(fā)現(xiàn)的錯報或漏報應(yīng)提請被審計單位調(diào)整 。 因為 ， 所有的錯報或漏報都應(yīng)調(diào)整 ， 所以下面各情況的處理都有這一步 。 第七章 審計計劃、重要性及審計風(fēng)險 131 審計 如果尚未調(diào)整的錯報或漏報的匯總數(shù)接近重要性水平 ， 由于該匯總數(shù)連同尚未發(fā)現(xiàn)的錯報或漏報可能超過重要性水平 ， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施追加審計程序 ， 或提請被審計單位進一步調(diào)整已發(fā)現(xiàn)的錯報或漏報 ， 以降低審計風(fēng)險 。 第七章 審計計劃、重要性及審計風(fēng)險 132 審計 如果尚未調(diào)整的錯報或漏報的匯總數(shù)超過重要性水平 ， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮采用兩種措施：一是應(yīng)當(dāng)擴大實質(zhì)性測試范圍 ， 以進一步確認匯總數(shù)是否真的超過重要性水平；二是提請被審計單位調(diào)整會計報表 。 如果被審計單位拒絕調(diào)整會計報表或擴大實質(zhì)性測試的范圍后 ， 尚未調(diào)整的錯報或漏報的匯總數(shù)仍超過重要性水平 ， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見 (重要時 )或否定意見 （ 很重要時 ） 。 第七章 審計計劃、重要性及審計風(fēng)險 133 審計 請注意 ， 當(dāng)匯總數(shù) 接近 重要性水平時 ，應(yīng)追加審計程序；當(dāng)匯總數(shù) 超過 重要性水平時 ， 應(yīng)擴大實質(zhì)性測試的范圍 。 這是因為： 當(dāng)匯總數(shù)接近重要性水平時 ， 這里的接近是指略低于重要性水平還是指略高于重要性水平呢 ？ 我們認為都可以 ， 只是注冊會計師應(yīng)更加謹慎 ， 說不定有些錯弊還未查出來 ，如果真是這樣 ， 匯總數(shù)就可能超過重要性水平 。 注冊會計師就應(yīng)考慮以前實施的審計程序 （ 審計方法 ） 是否能將所有的錯弊查出來 ，是否應(yīng)采用其它的審計程序 ， 即追加審計程序 。 不一定要擴大測試的范圍 （ 數(shù)量 ） 。 第七章 審計計劃、重要性及審計風(fēng)險 134 審計 當(dāng)匯總數(shù)超過重要性水平時，這些匯總數(shù)是根據(jù)“已發(fā)現(xiàn)的錯報或漏報”并依此“推斷的錯報或漏報”的匯總，畢竟“已發(fā)現(xiàn)的錯報或漏報”是在抽取的樣本中查出的，如果在較少的樣本中，有偶然的錯弊，這樣，“推斷的錯報或漏報”以及其匯總數(shù)也會增大，所以，注冊會計師應(yīng)擴大抽查的樣本量，即擴大實質(zhì)性測試的范圍，來判斷“已發(fā)現(xiàn)的錯報或漏報”是一種偶然還是一種必然。不一定要追加審計程序。 第七章 審計計劃、重要性及審計風(fēng)險 135 審計 4． 歸納舉例 如下表： 情形 匯總錯漏報 重要性水平 措施 處理（措施不力后） 小于或接近 60萬元 100萬元 最好提請調(diào)整 無保留 意見 超過 150萬元 100萬元 擴大實測范圍； 提請調(diào)整 保留或否定意見 小于或接近 99萬元 100萬元 追加審計程序； 提請調(diào)整 無保留