【正文】 編會計報表、委托投資、解釋采用的會計政策、解釋會計事項等。例如，注冊會計師在強(qiáng)調(diào)事項段中對會計事項的解釋涉及面非常廣：（1）清理無法收回的各項應(yīng)收款項；（2）應(yīng)收非關(guān)聯(lián)方款項金額巨大；（3）子公司銷售收入比重占合并會計報表主營業(yè)務(wù)收入比重較大；（4）管理費用比上年有大幅度下降；（5）將未能有效控制和管理的子公司的經(jīng)營性資產(chǎn)及相關(guān)業(yè)務(wù)整體轉(zhuǎn)讓給其他公司，對轉(zhuǎn)讓出現(xiàn)的損失已預(yù)提，并計入營業(yè)外支出；（6）對以前年度未經(jīng)董事會批準(zhǔn)的投資進(jìn)行轉(zhuǎn)讓；（7）應(yīng)收某公司項目承包融資款，但該公司根據(jù)國家規(guī)定將項目轉(zhuǎn)移到其他公司；（8）核銷掛賬長期無法支付的款項和無須支付的土地增值稅而導(dǎo)致凈資產(chǎn)增加；（9）開具銀行承兌匯票融資，金額巨大，所得資金全部用于生產(chǎn)經(jīng)營；（10）由于本年度進(jìn)行重大債務(wù)重組、資產(chǎn)置換以及購買、變賣股權(quán)等事項，致使上市公司經(jīng)營范圍、經(jīng)營成果及財務(wù)狀況發(fā)生重大變化，公司會計報表不具有可比性；（11）其他應(yīng)收款余額系從預(yù)付賬款調(diào)入；（12）募股資金未按原定的資金投向正常使用；等等。最近幾年，一些注冊會計師濫用強(qiáng)調(diào)事項段的情況有增無減，不僅增加無用的信息，而且混淆審計報告類型，降低了審計報告的有用性。（二）強(qiáng)調(diào)事項的性質(zhì)那么何謂強(qiáng)調(diào)事項？強(qiáng)調(diào)事項是指注冊會計師在審計報告意見段之后增加的用于提醒會計報表使用人注意的可能或已經(jīng)對會計報表產(chǎn)生重大影響的事項。理解強(qiáng)調(diào)事項應(yīng)當(dāng)把握兩點：一是該事項可能或已經(jīng)對會計報表產(chǎn)生重大影響，上市公司進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)臅嬏幚?，且在會計報表中進(jìn)行了充分的披露；二是該事項并不影響注冊會計師發(fā)表的意見，注冊會計師只是認(rèn)為該事項重大，應(yīng)當(dāng)提醒會計報表使用人注意。從審計理論上講，注冊會計師在意見段之前增加說明段，用來說明發(fā)表保留意見、否定意見或無法表示意見的理由；而在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項段，不對會計報表構(gòu)成任何保留，也不影響發(fā)表的審計意見，只是增加審計報告的信息含量，提高審計報告的有用性。如果以強(qiáng)調(diào)事項代替發(fā)表意見，就會導(dǎo)致審計報告意見類型出現(xiàn)混亂。（三）對國外審計準(zhǔn)則規(guī)定的借鑒從各國審計準(zhǔn)則看，對注冊會計師在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項的要求不盡一致?！睹绹鴮徲嫓?zhǔn)則AU508——對已審計財務(wù)報表的報告》第十一條規(guī)定了八種增加強(qiáng)調(diào)事項段的情形，其中有六種情形不適合我國國情：一是注冊會計師的審計意見部分基于其他注冊會計師的報告。我國《獨立審計具體準(zhǔn)則第13號——利用其他注冊會計師的工作》不允許注冊會計師提及其他注冊會計師的工作，除非無法利用其他注冊會計師的審計工作，且無法實施其他必要的審計程序，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或無法表示意見的審計報告。二是為防止財務(wù)報表出現(xiàn)誤導(dǎo)，財務(wù)報表在某些方面可以背離會計原則。根據(jù)《中華人民共和國會計法》的規(guī)定，國家實行統(tǒng)一的會計制度。因此，被審計單位在編制會計報表時，應(yīng)當(dāng)遵守企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度，不得出現(xiàn)背離企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的情況。三是美國證券交易管理委員會規(guī)則SK要求的財務(wù)數(shù)據(jù)被遺漏或未被審閱。由于該種情形涉及美國證券交易管理委員會規(guī)則SK，不適合我國國情。四是會計原則及其運用的方法發(fā)生重大變動。由于我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》已經(jīng)對此作出了明確規(guī)定，如果被審計單位違反有關(guān)規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告；如果符合有關(guān)規(guī)定，則表明被審計單位已經(jīng)進(jìn)行了恰當(dāng)會計處理和披露，注冊會計師不必在審計報告提及。從我國的審計報告實務(wù)看，一些上市公司通過變動會計原則及其運用的方法達(dá)到調(diào)節(jié)利潤的目的，而一些注冊會計師不分青紅皂白，無論該種變更是否合理，直接在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)段，以強(qiáng)調(diào)事項代替發(fā)表意見。如果允許該種情形存在，就會增加上市公司操控利潤的空間。五是財務(wù)會計準(zhǔn)則理事會等機(jī)構(gòu)要求的補(bǔ)充信息被遺漏，對補(bǔ)充信息的表達(dá)嚴(yán)重背離財務(wù)會計準(zhǔn)則理事會等機(jī)構(gòu)的指南，注冊會計師未能就該補(bǔ)充信息完成規(guī)定的程序，或注冊會計師未能消除懷疑補(bǔ)充信息是否符合財務(wù)會計準(zhǔn)則理事會等機(jī)構(gòu)的指南。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度明確規(guī)定了財務(wù)報告的構(gòu)成內(nèi)容，并未規(guī)定額外要求披露的補(bǔ)充信息。六是在含有已審計財務(wù)報表文件中的其他信息與在財務(wù)報表中出現(xiàn)的信息嚴(yán)重不一致。我國《獨立審計具體準(zhǔn)則第19號——與已審計會計報表一同披露的信息》第十一條規(guī)定也有類似規(guī)定：“如其他信息需作修改，但被審計單位予以拒絕，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)不一致事項的性質(zhì)及重要程度，決定是否在審計報告意見段后增加對重大不一致事項的說明，或者采取以下措施，并可以同時征求律師的意見：（一）拒絕出具審計報告；（二）解除業(yè)務(wù)約定；（三）在被審計單位股東大會等重要會議上進(jìn)行陳述?！钡珡膱?zhí)行情況來看，注冊會計師在執(zhí)行上市公司審計業(yè)務(wù)時很難運用這一條。原因在于，上市公司編制和公布年報往往在注冊會計師完成審計工作并出具了審計報告之后，如果注冊會計師不完成審計工作，上市公司就沒有辦法編制年報，因為年報中需要注冊會計師出具的審計報告以及已審計會計報表。而注冊會計師一旦出具審計報告，如果發(fā)現(xiàn)公布后的年報包含的其他信息與已審計會計報表中的相關(guān)信息相矛盾，也就很難實現(xiàn)在審計報告意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項段，或拒絕出具報告或解除業(yè)務(wù)約定，因為已經(jīng)出具了審計報告。可能適合我國國情的情形有兩種：（1）對被審計單位持續(xù)經(jīng)營有重大疑慮；（2）對比較財務(wù)報表出具報告的情況。而美國審計準(zhǔn)則第十九條列舉的注冊會計師希望增加強(qiáng)調(diào)段的四種情形也不適合中國國情。因為根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》，被審計單位是較大企業(yè)集團(tuán)的組成部分，則屬于關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)當(dāng)在會計報表中予以披露，注冊會計師無須在審計報告中提及。如果被審計單位與關(guān)聯(lián)方有重大交易，也應(yīng)在會計報表中予以披露。如果注冊會計師在審計報告中提及，則可能導(dǎo)致會計報表使用人產(chǎn)生誤解，認(rèn)為關(guān)聯(lián)方交易可能存在問題。至于異常重大的期后事項和影響影響財務(wù)數(shù)據(jù)與前期財務(wù)數(shù)據(jù)的可比性的事項，企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度要求在會計報表中予以充分披露，因此，如果不影響審計意見，注冊會計師也無須在強(qiáng)調(diào)事項段中提及。澳大利亞審計與鑒證準(zhǔn)則理事會認(rèn)為由于存在強(qiáng)調(diào)事項段被誤解為保留意見的可能性，由此誤導(dǎo)審計報告使用人，所以強(qiáng)調(diào)事項段只應(yīng)在某些限制情況下使用?！栋拇罄麃唽徲嫓?zhǔn)則AUS702—對通用目的財務(wù)報告出具審計報告》對增加強(qiáng)調(diào)事項段進(jìn)行限制，只有以下情形才能增加強(qiáng)調(diào)事項段：（1）額外披露；（2）固有不確定事項；（3）與其他信息不一致；（4）審計報告日后發(fā)生的事項導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營不再適當(dāng)；（5）期后事項導(dǎo)致對重新編制的財務(wù)報表出具新的審計報告。上述五種情形中有兩種是不符合我國國情的：一是額外披露。因為我國不允許企業(yè)既按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度編制會計報表，又在會計報表中進(jìn)行額外披露，暗含運用某項會計準(zhǔn)則導(dǎo)致會計報表出現(xiàn)潛在的誤導(dǎo)。二是與其他信息不一致。其余三種情形對我國具有借鑒意義。國際審計準(zhǔn)則規(guī)定了注冊會計師增加強(qiáng)調(diào)事項段的情形：（1）注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過增加強(qiáng)調(diào)事項段修飾審計報告，以強(qiáng)調(diào)關(guān)于持續(xù)經(jīng)營問題的重要事項。（2）如果存在重大的不確定事項（除持續(xù)經(jīng)營問題外），其解決依賴于未來事項并可能影響財務(wù)報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮增加一段修飾審計報告。同時還規(guī)定，注冊會計師可以在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項段，以報告并不影響財務(wù)報表的其他重要事項。例如在包含已審計財務(wù)報表文件中的其他信息有必要糾正，而被審計單位拒絕糾正，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在審計報告中增加一個強(qiáng)調(diào)事項段，以描述這一重大不一致。當(dāng)存在額外法定報告責(zé)任，也可能使用強(qiáng)調(diào)事項段。國際審計準(zhǔn)則規(guī)定的兩種增加強(qiáng)調(diào)事項段的情形，對我國具有借鑒意義。但是，通過增加強(qiáng)調(diào)事項段報告那些并不影響財務(wù)報表的其他事項并不完全適合我國國情，因為濫用強(qiáng)調(diào)事項段的情況比較嚴(yán)重，因此，借鑒這一規(guī)定結(jié)果可能適得其反。（四）我國獨立審計準(zhǔn)則的規(guī)定為了解決濫用強(qiáng)調(diào)事項段的問題，新修訂的審計報告準(zhǔn)則借鑒國國際審計準(zhǔn)則與其他國家審計準(zhǔn)則的規(guī)定，明確了增加強(qiáng)調(diào)事項段的情況。新修訂的審計報告準(zhǔn)則第二十二條規(guī)定：“當(dāng)存在可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況、且不影響已發(fā)表的意見時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告的意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項段對此予以強(qiáng)調(diào)。當(dāng)存在可能對會計報表產(chǎn)生重大影響的不確定事項（持續(xù)經(jīng)營問題除外）、且不影響已發(fā)表的意見時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在審計報告的意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項段對此予以強(qiáng)調(diào)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒會計報表使用人關(guān)注，并不影響已發(fā)表的意見?！贝送猓瑸榱吮阌谧詴嫀煂Χ嗥跁媹蟊戆l(fā)表意見，《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計報告》規(guī)定：“如果被審計單位已經(jīng)重新編制了前期會計報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告的意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項段，指明本期發(fā)表與前期不同的意見的主要原因。”（本條屬于對多期會計報表出具審計報告的特定要求，是對《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號——審計報告》第二十二條的補(bǔ)充。）十一、審計報告類型除了上述提及以強(qiáng)調(diào)事項代替發(fā)表意見外，一些注冊會計師還混淆審計報告類型，將無保留意見的審計報告與其他類型的審計報告混淆，將保留意見與否定意見的審計報告混淆，將保留意見與無法表示意見的審計報告混淆，將否定意見與無法表示意見的審計報告混淆，將錯報與審計范圍受到限制混淆，從而導(dǎo)致審計報告類型出現(xiàn)混亂。那么注冊會計師如何確定審計報告類型呢？注冊會計師在確定審計報告類型時，需要判斷錯報或?qū)徲嫹秶艿降南拗剖欠窬哂兄卮笥绊?，此時往往離不開重要性水平。重要性水平構(gòu)成了注冊會計師考慮審計報告類型的重要依據(jù)。如果會計報表存在的錯報或?qū)徲嫹秶艿降南拗瞥^重要性水平，將影響會計報表使用人的判斷或決策，這樣的錯報或?qū)徲嫹秶拗凭褪侵匾?；否則，就是不重要的。重要性水平的判斷基礎(chǔ)通常包括資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營業(yè)收入、凈利潤等。例如，%—1%，凈資產(chǎn)的1%，%—1%或凈利潤的5%—10%等，并從中選取最低者作為重要性水平。驗證重要性水平是否合適的方法是將其納入財務(wù)指標(biāo)體系中，觀察對財務(wù)指標(biāo)的影響。當(dāng)會計報表存在的錯報或?qū)徲嫹秶艿较拗频慕痤~不大，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于重要性水平，不至于影響會計報表使用人的決策，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計報告。例如，上市公司辦公用品直接作為管理費用，如其金額很小，錯報就不重要，可以出具無保留意見的審計報告。當(dāng)會計報表存在的錯報或?qū)徲嫹秶艿较拗频慕痤~較大，超過重要性水平，在某些方面影響會計報表使用人的決策，但就會計報表整體而言仍然是公允的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見的審計報告。例如，上市公司在資產(chǎn)負(fù)債表日擁有的存貨金額較大，已將其用作某商業(yè)銀行貸款抵押品，但沒有在會計報表附注中進(jìn)行披露。如果其他商業(yè)銀行利用該會計報表進(jìn)行貸款決策，因不了解存貨已作抵押就會受到一定影響。但存貨的錯報并不影響現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和其他會計報表項目，以及整個會計報表，因此，注冊會計師出具保留意見的審計報告是合適的。32 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