【正文】 ％的股份，購(gòu)買(mǎi)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為2500萬(wàn)元。 本合并屬于非同一控制下的控股合并，二次交易完成了該合并。甲公司有關(guān)處理如下：①2007年1月投資時(shí)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司 300 貸：銀行存款 300② 2008年1月再投資 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司 1500 貸：銀行存款 15001800＝300＋1500③購(gòu)買(mǎi)方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本，該直接相關(guān)費(fèi)用不包括為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，也不包括企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用。④在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來(lái)事項(xiàng)作出約定的，購(gòu)買(mǎi)日如果估計(jì)未來(lái)事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。無(wú)論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理（應(yīng)收股利、應(yīng)收利息）。2．非企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量除企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資以外，其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：（1）以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。其賬務(wù)處理是：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 貸：銀行存款 （2）以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。（3）投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。 （二）持有期間的核算成本法下持有期間有兩件事：現(xiàn)金股利的處理和期末計(jì)提資產(chǎn)減值：1．現(xiàn)金股利的處理（1）在成本法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)量。追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過(guò)上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回(清算性股利)。（2）通常情況下，投資企業(yè)在取得投資當(dāng)年自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)應(yīng)作為投資成本的收回；以后年度，被投資單位累計(jì)分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過(guò)投資以后至上年末止被投資單位累計(jì)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的，投資企業(yè)按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有的部分應(yīng)作為投資成本的收回。成本法下收到股利的賬務(wù)處理是：借：應(yīng)收股利 貸：投資收益 長(zhǎng)期股權(quán)投資（清算性股利）2．期末計(jì)提減值 按照成本法核算的、在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值，應(yīng)當(dāng)按照 “金融工具確認(rèn)和計(jì)量” 準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理。計(jì)提資產(chǎn)減值的賬務(wù)處理是：借：資產(chǎn)減值損失 50 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 50 （三）處置時(shí)的核算處置長(zhǎng)期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）。處置時(shí)的賬務(wù)處理是：借：銀行存款 （收到的價(jià)款） 長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 貸或借：投資收益【例5】綜合例子說(shuō)明非同一控制下企業(yè)合并取得長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算甲企業(yè)于2007年1月1日支付700萬(wàn)元，取得乙企業(yè)60%的股權(quán)。投資時(shí)乙企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1100萬(wàn)元。甲乙企業(yè)不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，為非同一控制下的企業(yè)合并。 2007年乙企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)180萬(wàn)元；2008年3月9日分出現(xiàn)金股利50萬(wàn)元。 （1）2007年1月1日投資時(shí) 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙企業(yè) 700 （份額660＋商譽(yù)40）貸：銀行存款 700 注：商譽(yù)＝合并成本700－取得的乙企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額660（110060％） ＝40（萬(wàn)元）?？毓珊喜⒌纳套u(yù)不單獨(dú)確認(rèn)計(jì)入“商譽(yù)”科目，仍保留在長(zhǎng)期股權(quán)投資中，在編制合并報(bào)表時(shí)，才體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表的商譽(yù)項(xiàng)目。合并抵銷(xiāo)分錄如下：借：凈資產(chǎn) 1100 商譽(yù) 40 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 700 少數(shù)股東權(quán)益（110040％） 440 （2）2007年乙企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)180萬(wàn)元，甲企業(yè)采用成本法核算，不作賬務(wù)處理。（3）2008年3月9日分出現(xiàn)金股利時(shí)借：應(yīng)收股利 （5060%）30 貸：投資收益 30借：銀行存款 30 貸：應(yīng)收股利 30【例6】綜合例子說(shuō)明非合并取得長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算的全過(guò)程。有關(guān)甲公司投資于C公司的情況如下：（1）2007年1月1日甲公司支付現(xiàn)金800萬(wàn)元給B公司，受讓B公司持有的C公司15%的股權(quán)（不具有重大影響），假設(shè)未發(fā)生直接相關(guān)費(fèi)用和稅金。則甲公司賬務(wù)處理如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——C公司 800 貸：銀行存款 800 （2）2007年4月1日，C公司宣告分配2006年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，其中分配現(xiàn)金股利100萬(wàn)元。甲公司于5月2日收到現(xiàn)金股利15萬(wàn)元。甲公司賬務(wù)處理是：借：應(yīng)收股利（10015%）15 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—— C公司 15（清算性股利）借：銀行存款 15 貸：應(yīng)收股利 15（3）2007年，C公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)300萬(wàn)元，甲公司采用成本法核算，不作賬務(wù)處理。（4）2008年3月12日，C公司宣告分配2007年凈利潤(rùn)，分配的現(xiàn)金股利為80萬(wàn)元。甲公司的賬務(wù)處理是：應(yīng)沖減投資成本金額=（投資后至本年末（本次）止被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利－投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益）投資企業(yè)的持股比例 －投資企業(yè)已經(jīng)沖減的投資成本=[（100+80）—300]15%—15=[120]15%—15=1815=33（萬(wàn)元），從計(jì)算結(jié)果看應(yīng)恢復(fù)投資成本33萬(wàn)元，根據(jù)“限額”的規(guī)定，實(shí)際恢復(fù)15萬(wàn)元。借：應(yīng)收股利 （8015%）12 長(zhǎng)期股權(quán)投資—— C公司 15 貸：投資收益 27（5）2008年C公司發(fā)生巨額虧損，2008年末甲公司對(duì)C公司的投資按當(dāng)時(shí)市場(chǎng)收益率對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值為750萬(wàn)元（根據(jù)CAS22），長(zhǎng)期投資的賬面價(jià)值為800萬(wàn)元，需計(jì)提50萬(wàn)元減值準(zhǔn)備：借：資產(chǎn)減值損失 50 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 50（6）2009年1月20日，甲公司經(jīng)協(xié)商，將持有的C公司的全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丁企業(yè)，收到股權(quán)轉(zhuǎn)讓款900萬(wàn)元。借：銀行存款 900 長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備 50 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—— C公司 800 投資收益 150 四、權(quán)益法的核算 長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法的核算分為三步：投資時(shí)、持有期間和處置時(shí)的核算。（一）投資時(shí)的核算投資時(shí)的核算應(yīng)先確定初始投資成本，然后對(duì)初始投資成本進(jìn)行調(diào)整：1．確定初始投資成本長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算下，初始投資成本的確定與上述成本法下非企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資一樣，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：（1）以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。（2）以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。（3）投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。 2．調(diào)整初始投資成本①長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。②長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入，視同捐贈(zèng)利得），同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。賬務(wù)處理是：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——公司（投資成本） 貸：營(yíng)業(yè)外收入【例7】A公司支付2000萬(wàn)元取得B公司30％的股權(quán)，取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為6000萬(wàn)元。假設(shè)A公司能夠?qū)公司施加重大影響，則A公司應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（成本） 2000 貸：銀行存款 2000 注：取得的份額為1800萬(wàn)元（600030％），支付的代價(jià)為2000萬(wàn)元，多付的200萬(wàn)元為商譽(yù)，仍保留在長(zhǎng)期股權(quán)投資的余額中。假設(shè)投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為7000萬(wàn)元，則A公司應(yīng)進(jìn)行的處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（成本） 2000 貸：銀行存款 2000 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（成本） 100 貸：營(yíng)業(yè)外收入 100 (捐贈(zèng)利得)注：取得的份額為2100萬(wàn)元（700030％），支付的代價(jià)為2000萬(wàn)元，少付的100萬(wàn)元視同接受捐贈(zèng)，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。 （二）持有期間的核算采用權(quán)益法核算下，持有期間有二件事：確認(rèn)權(quán)益、計(jì)提減值： 1．確認(rèn)權(quán)益 （1）由于被投資企業(yè)凈利潤(rùn)的變動(dòng)，投資企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資收益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資。應(yīng)注意：①一般情況下，投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。其賬務(wù)處理是：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——公司（損益調(diào)整） 貸：投資收益 借：應(yīng)收股利 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——公司（損益調(diào)整）②投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益，通常是指長(zhǎng)期性的應(yīng)收項(xiàng)目，如企業(yè)對(duì)被投資單位的長(zhǎng)期債權(quán)，該債權(quán)沒(méi)有明確的清收計(jì)劃且在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)期間不準(zhǔn)備收回的，實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位的凈投資。企業(yè)存在其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益項(xiàng)目以及負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的情況下，在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照以下順序進(jìn)行處理：沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；如果長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值不足以沖減的，應(yīng)當(dāng)以其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益賬面價(jià)值為限繼續(xù)確認(rèn)投資損失，沖減長(zhǎng)期權(quán)益的賬面價(jià)值（即沖減長(zhǎng)期應(yīng)收款）；在進(jìn)行上述處理后，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)額外義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計(jì)承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期投資損失。【例8】甲企業(yè)持有乙企業(yè)40%的股權(quán),2007年12月31日投資的賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元。乙企業(yè)2008年虧損3000萬(wàn)元。假定取得投資時(shí)點(diǎn)被投資單位各資產(chǎn)公允價(jià)值等于賬面價(jià)值，雙方采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間相同。則：甲企業(yè)2008年應(yīng)確認(rèn)投資損失1200萬(wàn)元；長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值降至800萬(wàn)元（2000－1200）；上述如果乙企業(yè)當(dāng)年度的虧損額為6000萬(wàn)元，當(dāng)年度甲企業(yè)應(yīng)分擔(dān)損失2400萬(wàn)元，長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值減至0，如果甲企業(yè)賬上有應(yīng)收乙企業(yè)長(zhǎng)期應(yīng)收款800萬(wàn)元，則應(yīng)進(jìn)一步確認(rèn)損失：借：投資收益 400 貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 400被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的，扣除未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，應(yīng)按與上述順序相反的順序處理，減記已確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面余額、恢復(fù)其他長(zhǎng)期權(quán)益以及長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)投資收益。③投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)?！纠?】甲企業(yè)于2007年1月1日取得聯(lián)營(yíng)企業(yè)30％的股權(quán)，取得投資時(shí)被投資單位的固定資產(chǎn)公允價(jià)值為1200萬(wàn)元，賬面價(jià)值為600萬(wàn)元，固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線法計(jì)提折舊。被投資單位2007年度利潤(rùn)表中凈利潤(rùn)為500萬(wàn)元。被投資單位當(dāng)期利潤(rùn)表中已按其賬面價(jià)值計(jì)算扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用為60萬(wàn)元，按照取得投資時(shí)點(diǎn)上固定資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算確定的折舊費(fèi)用為120萬(wàn)元，假定不考慮所得稅影響，按照被投資單位的賬面凈利潤(rùn)計(jì)算確定的投資收益應(yīng)為150（50030％）萬(wàn)元。如按該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算的凈利潤(rùn)為440（500－60）萬(wàn)元，投資企業(yè)按照持股比例計(jì)算確認(rèn)的當(dāng)期投資收益為132（44030％）萬(wàn)元。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 132 貸：投資收益 132被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)當(dāng)按照投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，并據(jù)以確認(rèn)投資損益。投資企業(yè)的投資收益，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位凈損益進(jìn)行調(diào)整后加以確定。例如，以取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊額或攤銷(xiāo)額，相對(duì)于被投資單位已計(jì)提的折舊額、攤銷(xiāo)額之間存在差額的，應(yīng)按其差額對(duì)被投資單位凈損益進(jìn)行調(diào)整，并按調(diào)整后的凈損益和持股比例計(jì)算確認(rèn)投資損益。在進(jìn)行有關(guān)調(diào)整時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮重要性項(xiàng)目。如果無(wú)法可靠確定投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值，或者投資時(shí)被投資單