【正文】 關(guān)問題的意見》(證監(jiān)會公告[2012]14 號)，促進新股發(fā)行中會計師事務(wù)所歸位盡責(zé)，進一步提高首次公開發(fā)行股票公司財務(wù)信息披露質(zhì)量，現(xiàn)就會計師事務(wù)所執(zhí)行首次公開發(fā)行股票(IPO)公司審計業(yè)務(wù)的監(jiān)管風(fēng)險進行提示?！　∫?、會計師事務(wù)所 IPO審計項目質(zhì)量控制會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)遵照《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》和《會計監(jiān)管風(fēng)險風(fēng)險提示第3 號——審計項目復(fù)核》的要求，完善并強化會計師事務(wù)所IPO 審計項目質(zhì)量控制制度及其執(zhí)行?！　∫?常見問題會計師事務(wù)所在IPO 審計項目質(zhì)量控制中，主要存在以下問題：　　第一，在承接IPO 審計業(yè)務(wù)時，未充分了解、分析發(fā)行人所處環(huán)境、公司治理、內(nèi)部控制、財務(wù)狀況、上市動機和管理層誠信情況；未充分了解發(fā)行人可能存在重大風(fēng)險的領(lǐng)域并適當(dāng)評估會計師事務(wù)所是否具有足夠的勝任能力；未充分關(guān)注發(fā)行人在IPO 過程中更換注冊會計師的行為，未與前任注冊會計師進行充分溝通?！　〉诙?，在選派項目組成員時，未充分識別和評價會計師事務(wù)所、審計項目組成員的獨立性和專業(yè)勝任能力?！　〉谌贗PO 審計業(yè)務(wù)執(zhí)行階段，會計師事務(wù)所未完善有關(guān)監(jiān)督、咨詢、符合的體系；質(zhì)量控制復(fù)核人員往往介入過晚，復(fù)核工作未充分關(guān)注發(fā)行人經(jīng)營模式和經(jīng)營特點對會計處理和財務(wù)報表的影響?！　〉谒模跁嫀熓聞?wù)所分所執(zhí)行IPO 審核業(yè)務(wù)時，總所未對分所執(zhí)行IPO 審計業(yè)務(wù)進行充分的業(yè)務(wù)指導(dǎo)，未對其IPO 審計項目執(zhí)業(yè)質(zhì)量進行必要的復(fù)核和檢查?！　《?會計監(jiān)管關(guān)注事項在會計監(jiān)管工作中，應(yīng)當(dāng)對會計師事務(wù)所執(zhí)行IPO 審計業(yè)務(wù)質(zhì)量控制情況予以重點關(guān)注：　　第一，在承接IPO 審計業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)對發(fā)行人上市動機、所處行業(yè)的基本情況及其行業(yè)地位、可能存在的高風(fēng)險領(lǐng)域、公司治理情況及申報期基本財務(wù)指標等進行調(diào)查。對于發(fā)行人存在欺詐上市嫌疑或者注冊會計師無法應(yīng)對重大審計風(fēng)險的情況，會計師事務(wù)所應(yīng)堅決拒絕接受委托。如果發(fā)行人在IPO 過程中曾經(jīng)更換過注冊會計師，后任注冊會計師應(yīng)就發(fā)行人更換注冊會計師的原因與前任注冊會計師進行溝通，以了解發(fā)行人管理層的誠信情況，發(fā)行人與前任注冊會計師存在重大分歧的會計、審計問題及其他可能對審計造成重大影響的事項?！　〉诙?，在選派項目組成員時，應(yīng)檢查會計師事務(wù)所、IPO 審計項目組成員等是否與發(fā)行人存在關(guān)聯(lián)關(guān)系或直接經(jīng)濟利益關(guān)系等影響?yīng)毩⑿缘男袨?；根?jù)對審計風(fēng)險的評估，檢查項目組成員是否具有包括相應(yīng)技術(shù)知識、相關(guān)行業(yè)審計實務(wù)經(jīng)驗等在內(nèi)的專業(yè)勝任能力?！　〉谌?，在IPO 審計業(yè)務(wù)執(zhí)行階段，會計師事務(wù)所應(yīng)建立健全與監(jiān)督、咨詢和復(fù)核等有關(guān)的質(zhì)量控制體系，始終將審計風(fēng)險控制在可接受的范圍。質(zhì)量控制復(fù)核人員可盡早介入，結(jié)合行業(yè)特點、行業(yè)同期基本情況，全面分析發(fā)行人的經(jīng)營模式、經(jīng)營特點和在申報期內(nèi)的變化情況，以及發(fā)行人會計處理的合理性和會計處理在申報期內(nèi)的變化情況，以確定可能存在舞弊和重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域及其對財務(wù)報告的影響程度?！　〉谒?，會計師事務(wù)所總所應(yīng)加強對其分所IPO 審計業(yè)務(wù)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的管理，定期對各分所進行執(zhí)業(yè)質(zhì)量培訓(xùn)和質(zhì)量控制檢查，提升分所審計業(yè)務(wù)執(zhí)業(yè)質(zhì)量?！　《?、了解內(nèi)部控制并進行內(nèi)控測試注冊會計師應(yīng)評價內(nèi)部控制設(shè)計的合理性和執(zhí)行的有效性，據(jù)以確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍；同時還應(yīng)當(dāng)對發(fā)行人與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，并根據(jù)要求單獨出具內(nèi)部控制鑒證報告或內(nèi)部控制審計報告?！　∫?常見問題注冊會計師在評價發(fā)行人內(nèi)部控制有效性及其對財務(wù)報表的影響時，通常存在以下問題：　　第一，內(nèi)部控制鑒證或內(nèi)部控制審計中，對發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷，未正確判斷其嚴重程度及其對內(nèi)部控制鑒證報告或內(nèi)部控制審計報告結(jié)論的影響?！　〉诙?，財務(wù)報表審計中，實質(zhì)性測試時未充分考慮財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險(包括控制風(fēng)險)的評估結(jié)果，對實質(zhì)性測試發(fā)現(xiàn)的財務(wù)報表重大錯報，未考慮其是否與內(nèi)部控制缺陷相關(guān)?！　《?會計監(jiān)管關(guān)注事項在會計監(jiān)管工作中，應(yīng)關(guān)注注冊會計師是否了解發(fā)行人的內(nèi)部控制并實施必要的控制測試，同時將發(fā)行人內(nèi)部控制缺陷及其整改措施、整改結(jié)果記錄于審計工作底稿：　　第一，對于發(fā)行人內(nèi)部控制缺陷，注冊會計師應(yīng)評價其嚴重程度，并考慮其對財務(wù)報表的影響程度；對于在實質(zhì)性測試中發(fā)現(xiàn)的財務(wù)報表重大錯報，應(yīng)考慮其是否與內(nèi)部控制缺陷相關(guān)；對于發(fā)行人財務(wù)會計基礎(chǔ)薄弱的，應(yīng)特別關(guān)注其是否存在內(nèi)部控制重大缺陷，并考慮對發(fā)行人內(nèi)部控制有效性的影響?！　〉诙紤]發(fā)行人的內(nèi)部控制缺陷是否在內(nèi)部控制鑒證報告或內(nèi)部控制審計報告中得到恰當(dāng)反映?！　〉谌瑢徲嬑瘑T會及內(nèi)部審計部門是否切實履行職責(zé)進行盡職調(diào)查，并記錄于審計工作底稿?！　∪⒇攧?wù)信息披露和非財務(wù)信息披露的相互印證注冊會計師應(yīng)遵照《中國注冊會計師審計準則第 1521 號——注冊會計師對含有已審計財務(wù)報表的文件中的其他信息的責(zé)任》的要求，閱讀發(fā)行人在招股說明書中對其經(jīng)營、財務(wù)、行業(yè)趨勢和市場競爭等情況的披露。對于識別的包含已審計財務(wù)報表的文件中的其他信息和已審計財務(wù)報表存在重大不一致的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定已審計財務(wù)報表或其他信息是否需要作出修改；如果管理層拒絕修改財務(wù)報表或其他信息，注冊會計師應(yīng)在審計報告中發(fā)表非無保留意見或增加其他事項段說明重大不一致，以及采取準則規(guī)定的其他應(yīng)對措施。如果注冊會計師認為在包括已審計財務(wù)報表的文件中的其他信息中存在對事實的重大錯報，但是并不影響已審計財務(wù)報表的，在發(fā)行人管理層或治理層拒絕作出修改的情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)與保薦機構(gòu)進行溝通。　　一)常見問題注冊會計師在核對包含已審計財務(wù)報表的文件中的其他信息時，通常存在以下問題：　　第一，忽視招股說明書其他部分引用已審計財務(wù)報表中財務(wù)信息的準確性和一致性。　　第二，忽視招股說明書中披露的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)與已審計財務(wù)報表的一致性?！　〉谌?，未結(jié)合發(fā)行人的經(jīng)營特點對財務(wù)報表各項目進行客觀分析?！　《?會計監(jiān)管關(guān)注事項在會計監(jiān)管工作中，應(yīng)關(guān)注注冊會計師是否結(jié)合發(fā)行人的經(jīng)營特點，重視申報期內(nèi)年度財務(wù)報表各項目間的勾稽關(guān)系、聯(lián)動性以及財務(wù)信息與非財務(wù)信息的相互印證。具體包括：　　第一，發(fā)行人招股說明書披露的財務(wù)信息是否與已審計財務(wù)報表一致，如招股說明書中披露的申報期研發(fā)費用發(fā)生額是否與財務(wù)報表中披露的研發(fā)支出一致?！　〉诙?，發(fā)行人的經(jīng)營模式、產(chǎn)銷量和營業(yè)收入、營業(yè)成本、應(yīng)收賬款、期間費用等是否能夠相互匹配；發(fā)行人的產(chǎn)能、主要原材料及能源耗用是否與產(chǎn)量相匹配；發(fā)行人資產(chǎn)的形成過程是否與發(fā)行人歷史沿革和經(jīng)營情況相互印證?！　〉谌?，招股說明書中披露的財務(wù)信息分析是否與注冊會計師審計了解的發(fā)行人實際情況相符，如應(yīng)收賬款變動原因的分析是否合理?！　∷?、發(fā)行人申報期內(nèi)的盈利增長和異常交易對于發(fā)行人申報期內(nèi)存在的盈利異常增長和異常交易，注冊會計師應(yīng)根據(jù)證監(jiān)會公告[2012]14 號的相關(guān)要求，對盈利異常增長事項發(fā)表核查意見；同時，應(yīng)關(guān)注異常交易的真實性、公允性、可持續(xù)性及其相關(guān)損益是否應(yīng)界定為非經(jīng)常性損益等，并督促發(fā)行人在招股說明書中作補充披露?！　∫?常見問題 注冊會計師在核查發(fā)行人申報期內(nèi)的盈利增長和異常交易時，通常存在以下問題：　　第一，在分析發(fā)行人申報期內(nèi)盈利增長異常時，缺乏對重要比率和趨勢的科學(xué)預(yù)判、對異常變動的深入調(diào)查以及多個業(yè)務(wù)指標間的聯(lián)動分析。　　第二，在審計發(fā)行人申報期內(nèi)異常交易時，局限于采用常規(guī)審計程序收集審計證據(jù)，忽視了對異常交易商業(yè)實質(zhì)的考慮和取證。　　二)會計監(jiān)管關(guān)注事項在會計監(jiān)管工作中，應(yīng)關(guān)注注冊會計師是否針對發(fā)行人申報期內(nèi)存在的盈利異常增長和異常交易執(zhí)行了充分、適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦??！　?申報期內(nèi)存在盈利異常增長情況在會計監(jiān)管工作中，應(yīng)關(guān)注注冊會計師是否設(shè)計了合理的分析程序，是否對實質(zhì)性分析結(jié)果的預(yù)期值進行了科學(xué)的預(yù)判，特別包括以下事項：　　第一，對包括但不限于毛利率、期間費用率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率、預(yù)收賬款變動率、產(chǎn)能利用率、產(chǎn)銷率等影響發(fā)行人盈利增長的重要財務(wù)指標和非財務(wù)指標，是否進行多維度的分析。　　第二，對于公司申報期內(nèi)毛利率高于同行業(yè)水平，而應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率低于同行業(yè)水平，以及經(jīng)營性現(xiàn)金流量與凈利潤脫節(jié)的情況是否追查其合理性，識別發(fā)行人是否存在利潤操縱?！　〉谌?，為了識別發(fā)行人是否通過擠占申報期前后的經(jīng)營成果以美化申報期的財務(wù)報表，注冊會計師在審計發(fā)行人申報期財務(wù)報表時，是否關(guān)注申報期前1至2年的財務(wù)報表和申報期財務(wù)報表日至財務(wù)報表報出日之間發(fā)行人的財務(wù)信息?！　〉谒?，注冊會計師是否關(guān)注發(fā)行人在申報期內(nèi)的盈利異常增長現(xiàn)象并發(fā)表核查意見，如申報期內(nèi)發(fā)行人出現(xiàn)較大幅度波動的財務(wù)報表項目，或營業(yè)毛利、凈利潤的增長幅度明顯高于營業(yè)收入的增長幅度等情況，并督促發(fā)行人在招股說明書中作補充披露?！　∩陥笃趦?nèi)存在異常交易情況異常交易往往具有如下特點：一是偶發(fā)性；二是交易標的不具備實物形態(tài)或?qū)灰讓κ侄圆痪哂泻侠碛猛?；三是交易價格明顯偏離正常市場價格。雖然這些異常交易支持其發(fā)生的各種形式和證據(jù)齊全、審計證據(jù)的收回率較高，但注冊會計師對此仍應(yīng)保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度?！　∽詴嫀熢趯徲嫯惓＝灰椎倪^程中不應(yīng)僅滿足于取得形式上的審計證據(jù)，而應(yīng)著重于實質(zhì)性的專業(yè)判斷，考慮與上述交易相關(guān)的損益是否應(yīng)界定為非經(jīng)常性損益等，并督促發(fā)行人對上述交易情況在招股說明書中作詳細披露。　　五、關(guān)聯(lián)方認定及其交易注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵照《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》和我會《會計監(jiān)管風(fēng)險提示第2 號——通過未披露關(guān)聯(lián)方實施的舞弊風(fēng)險》的要求，審計發(fā)行人是否嚴格按照《企業(yè)會計準則36 號——關(guān)聯(lián)方披露》、《上市公司信息披露管理辦法》和證券交易所相關(guān)業(yè)務(wù)規(guī)則的規(guī)定，真實、準確、完整地披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易，關(guān)注發(fā)行人是否存在通過未披露關(guān)聯(lián)方實施舞弊的行為?！　∫?常見問題除《會計監(jiān)管風(fēng)險提示第2 號——通過未披露關(guān)聯(lián)方實施的舞弊風(fēng)險》中提到的審計常見問題，注冊會計師審計關(guān)聯(lián)方及其交易通常還存在以下問題：　　第一，僅限于查閱書面資料以獲取發(fā)行人關(guān)聯(lián)方關(guān)系，未實施其他必要的審計程序?！　〉诙鲆晫Πl(fā)行人在申報期內(nèi)注銷或非關(guān)聯(lián)化的關(guān)聯(lián)方及其商業(yè)實質(zhì)的甄別?！　〉谌?，忽視對重大關(guān)聯(lián)交易價格公允性的檢查?！　《?會計監(jiān)管關(guān)注事項在會計監(jiān)管工作中，應(yīng)當(dāng)關(guān)注注冊會計師是否采取《會計監(jiān)管風(fēng)險提示第2 號——通過未披露關(guān)聯(lián)方實施的舞弊風(fēng)險》中提到的應(yīng)對措施，并補充考慮：　　第一，如果存在未披露關(guān)聯(lián)交易跡象，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取進一步措施核實是否存在未披露關(guān)聯(lián)方的情況。注冊會計師應(yīng)調(diào)查申報期內(nèi)與發(fā)行人存在重大、異常交易的交易對手背景信息，如股東、關(guān)鍵管理人員、業(yè)務(wù)規(guī)模、辦公地址等信息，并與已經(jīng)取得的申報期內(nèi)發(fā)行人實際控制人、董事、監(jiān)事、高級管理人員關(guān)系密切的家庭成員名單相互核對和印證?！　〉诙绻嬖谏陥笃趦?nèi)發(fā)行人關(guān)聯(lián)方注銷及非關(guān)聯(lián)化的情況，注冊會計師應(yīng)關(guān)注發(fā)行人是否將關(guān)聯(lián)方注銷及非關(guān)聯(lián)化之前的交易作為關(guān)聯(lián)交易進行披露；應(yīng)識別發(fā)行人將原關(guān)聯(lián)方非關(guān)聯(lián)化行為的動機及后續(xù)交易的真實性、公允性，以及發(fā)行人是否存在剝離虧損子公司或虧損項目以增加公司利潤的行為。　　第三，如果存在發(fā)行人與控股股東及其控制的企業(yè)發(fā)生重大關(guān)聯(lián)交易等情形，注冊會計師應(yīng)擴大對關(guān)聯(lián)交易的審計范圍，必要時可要求發(fā)行人及控股股東配合，以核查關(guān)聯(lián)方財務(wù)資料。　　六、收入確認和成本核算在從事IPO 審計業(yè)務(wù)過程中，注冊會計師應(yīng)結(jié)合發(fā)行人所處行業(yè)特點，關(guān)注收入確認和成本核算的真實性、完整性，以及毛利率分析的合理性，尤其是在識別和評估舞弊導(dǎo)致的收入項目重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)基于收入確認存在舞弊風(fēng)險的假定，對不同類型的交易進行重點關(guān)注?！　∫?常見問題注冊會計師在對發(fā)行人申報期收入確認和成本核算進行審計時，通常存在以下問題：　　第一，忽視對發(fā)行人不同銷售模式，特別是創(chuàng)新銷售模式下收入確認的分析。　　第二，忽視申報期內(nèi)各期應(yīng)收賬款、預(yù)收款項、營業(yè)收入和經(jīng)營活動現(xiàn)金流量等數(shù)據(jù)之間的邏輯關(guān)系，未發(fā)現(xiàn)其中的異常情況。　　第三，忽視對發(fā)行人申報期內(nèi)成本核算真實性、完整性和收入成本配比合理性的分析。　　第四，忽視同行業(yè)公司毛利率分析，未能發(fā)現(xiàn)發(fā)行人毛利率異常背后的真實原因。　　二)會計監(jiān)管關(guān)注事項在會計監(jiān)管工作中，應(yīng)關(guān)注注冊會計師是否有針對性地執(zhí)行了以下審計程序：　　第一，申報期內(nèi)發(fā)行人在不同銷售模式下收入確認方式：　　如果發(fā)行人采用經(jīng)銷商或加盟商模式，注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注發(fā)行人頻繁發(fā)生經(jīng)銷商或加盟商加入及退出的情況，以及發(fā)行人申報期內(nèi)經(jīng)銷商或加盟商收入的最終銷售實現(xiàn)情況。同時，應(yīng)考慮發(fā)行人收入確認會計政策是否符合《企業(yè)會計準則》及其應(yīng)用指南的有關(guān)規(guī)定，包括對不穩(wěn)定經(jīng)銷商或加盟商的收入確認是否適當(dāng)、退換貨損失的處理是否適當(dāng)?shù)??！　∪绻l(fā)行人采用直銷模式，注冊會計師應(yīng)當(dāng)檢查銷售協(xié)議中收入確認條件、退換貨條件、款項支付條件等是否能夠證明與商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移。　　如果發(fā)行人存在其他特殊交易模式或創(chuàng)新交易模式，注冊會計師應(yīng)當(dāng)合理分析盈利模式和交易方式創(chuàng)新對經(jīng)濟實質(zhì)和收入確認的影響。只有在充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)能夠證明與商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移時，發(fā)行人才能確認銷售收入。在此過程中，注冊會計師應(yīng)注重從外部獨立來源獲取審計證據(jù)?！　∪绻l(fā)行人采用完工百分比法確認銷售收入，注冊會計師應(yīng)當(dāng)核查發(fā)行人確認完工百分比的方式是否合理，從發(fā)行人內(nèi)部不同部門獲取資料中相關(guān)信息是否一致，以及完工百分比是否能夠取得客戶確認、監(jiān)理報告、供應(yīng)商結(jié)算單據(jù)等外部證據(jù)佐證，必要時可以聘請外部專家協(xié)助?！　〉诙詴嫀煈?yīng)考慮與營業(yè)收入相關(guān)的報表項目之間的邏輯關(guān)系：　　如果發(fā)行人應(yīng)收賬款余額較大，或者應(yīng)收賬款增長比例高于銷售收入的增長比例，注冊會計師應(yīng)當(dāng)分析具體原因，并通過擴大函證比例、增加大客戶訪談、增加截止測試和期后收款測試的比例等方式，加強應(yīng)收賬款的實質(zhì)性測試程序。　　如果發(fā)行人經(jīng)營性現(xiàn)金流量與利潤嚴重不匹配，注冊會計師應(yīng)要求發(fā)行人分析經(jīng)營性現(xiàn)金流量與凈利潤之間產(chǎn)生差異的原因，并逐項核對差異是否合理?！　〉谌?，注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注發(fā)行人申報期內(nèi)成本核算的真實性、完整性和收入成本配比的合理性，具體包括：　　發(fā)行人成本核算的會計政策是否符合發(fā)行人實際經(jīng)營情況。