【正文】 。在法的實(shí)施過(guò)程中，自由裁量權(quán)大量存在于行政執(zhí)法和司法活動(dòng)中，司法自由裁量權(quán)不屬本文討論之列，本文主要討論行政自由裁量權(quán)。所謂行政自由裁量權(quán)，是指法律賦予行政機(jī)關(guān)根據(jù)具體情況，自行判斷并自行決定實(shí)施其行為的權(quán)力。換句話說(shuō)，是法律規(guī)定在一定情況下或一定范圍內(nèi)，行政機(jī)關(guān)自己決定是否實(shí)施某種具體行政行為或怎樣實(shí)施某種具體行政行為。19世紀(jì)以前，歐洲各國(guó)的古典法治主義者均奉行“無(wú)法律即無(wú)行政”的原則，行政機(jī)關(guān)很少有自由裁量權(quán)，但到20世紀(jì)，尤其是二戰(zhàn)以后，行政機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)迅速增長(zhǎng)，在我國(guó)更是如此。今天，行政權(quán)的擴(kuò)張和強(qiáng)化已成為無(wú)法抑制的潮流，由此而產(chǎn)生的行政自由裁量作為一種客觀存在，同樣不因人們的喜好或否定而在現(xiàn)實(shí)中消失。既然行政自由裁量權(quán)的存在和擴(kuò)大是歷史的必然，科學(xué)的態(tài)度應(yīng)該是承認(rèn)它，研究和適當(dāng)?shù)乜刂扑?。自由裁量并非一種有害的東西，要一分為二地看，正確地運(yùn)用它，將能保證執(zhí)法的合法性，增加相應(yīng)行為的合理性，有利于保護(hù)公民、法人和其他組織的合法權(quán)益。但如果被執(zhí)法者濫用，則會(huì)給國(guó)家和公民利益造成不可估量的損失。二、稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)存在的必要性稅務(wù)行政處罰中缺乏確定規(guī)則羈束的行政自由裁量，在一定程度上與稅收法治精神相背離。稅收法治原則的確立旨在保證稅收法律關(guān)系的連續(xù)性、穩(wěn)定性和可預(yù)見(jiàn)性，使納稅人可依賴(lài)預(yù)先知曉的稅法行為規(guī)范設(shè)計(jì)自己的行為，避免對(duì)自身不利的后果，而行政自由裁量卻是一個(gè)其最終結(jié)果難以預(yù)先確切知曉的過(guò)程。既然人類(lèi)自近代以來(lái)始終崇尚法治、反對(duì)人治，為什么我們又必須正視和承認(rèn)稅務(wù)行政處罰行政自由裁量權(quán)的存在呢？首先，這主要是由稅收法律規(guī)范本身的特性決定的：第一，稅收法律規(guī)范制定者認(rèn)識(shí)能力的限制使其無(wú)法預(yù)見(jiàn)未來(lái)社會(huì)可能會(huì)發(fā)生的所有情況，這就使法律規(guī)范不能完備無(wú)遺，不能規(guī)定一切細(xì)節(jié)，把所有的問(wèn)題都包括進(jìn)去。比如，首次制定《稅收征管法》時(shí)對(duì)于電子申報(bào)、稅控機(jī)的推廣等問(wèn)題就不可能考慮進(jìn)去。第二，稅收法律規(guī)范以語(yǔ)言為載體，但在現(xiàn)實(shí)生活中，由于語(yǔ)言環(huán)境的不同，以及人們由于認(rèn)識(shí)結(jié)構(gòu)、個(gè)人經(jīng)驗(yàn)及利益的不同，對(duì)同一稅收法律規(guī)范就會(huì)持不同的理解；有時(shí)，立法出現(xiàn)失誤，所用表述與立法本意不符，更會(huì)導(dǎo)致法律規(guī)范的歧義或沖突。比如，對(duì)于新《征管法》第64條“……編造虛假計(jì)稅依據(jù)的”中“虛假”一詞的理解，一般理解為納稅人編造的計(jì)稅依據(jù)低于實(shí)際計(jì)稅依據(jù)，從而達(dá)到少繳稅款的目的，但是編造的計(jì)稅依據(jù)高于實(shí)際計(jì)稅依據(jù)時(shí)，是否屬于 “編造虛假的計(jì)稅依據(jù)”而進(jìn)行處罰？第三，稅收法律規(guī)范是一種不可以朝令夕改的規(guī)則體系，法律規(guī)范的穩(wěn)定性確保稅收法律的權(quán)威性和嚴(yán)肅性，亦使納稅人有規(guī)可循、有矩可蹈；但是，這個(gè)特性又使它與變動(dòng)不定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活之間具有內(nèi)在的矛盾，稅務(wù)機(jī)關(guān)在遵守既定稅收法律規(guī)范的基礎(chǔ)上針對(duì)某些特殊問(wèn)題有自由裁量權(quán)，這是對(duì)稅收法治原則的一個(gè)必要補(bǔ)充。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，主要執(zhí)法依據(jù)——《稅收征管法》的修訂本身就是一個(gè)非常復(fù)雜的過(guò)程，現(xiàn)行《征管法》（2001年修訂）的出臺(tái)更是多方努力的結(jié)果，因此，在一次修訂到下次修訂之間的時(shí)間里，對(duì)于《征管法》條文中的一些不確定的規(guī)定，就只能由稅收?qǐng)?zhí)法機(jī)關(guān)在不違法的前提下通過(guò)行使自由裁量權(quán)來(lái)適用。其次，稅收行政解釋的大量存在決定了稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)的存在：在我國(guó)，行政解釋包括兩種情況：一種是國(guó)務(wù)院及其主管部門(mén)對(duì)不屬于審判和檢察工作中的法律如何具體應(yīng)用的問(wèn)題所作的解釋。另一種是同級(jí)地方政府主管部門(mén)對(duì)屬于地方性法規(guī)如何具體應(yīng)用的問(wèn)題所作的解釋。目前，稅收行政解釋絕大多數(shù)是由國(guó)家稅務(wù)總局作出的，基層各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)及稅收?qǐng)?zhí)法者，在具體應(yīng)用稅收法律規(guī)范的過(guò)程中，不可能就每一個(gè)法律問(wèn)題都請(qǐng)示有權(quán)解釋的行政機(jī)關(guān)作出說(shuō)明和解答。實(shí)際上，他們?cè)诎殉橄蟮亩愂辗梢?guī)范與千姿百態(tài)的案件聯(lián)結(jié)起來(lái)的時(shí)候，自然地對(duì)法律問(wèn)題進(jìn)行了解釋和理解。這里有一個(gè)典型的例子：某公司2004年共計(jì)提應(yīng)付工資80萬(wàn)元，結(jié)果實(shí)際發(fā)放50萬(wàn)元，剩下30萬(wàn)元年終匯算清繳時(shí)未作調(diào)整，仍放在帳上。2005年地稅機(jī)關(guān)檢查中發(fā)現(xiàn)了該問(wèn)題，公司會(huì)計(jì)辯解說(shuō)由于自身缺乏經(jīng)驗(yàn)，對(duì)財(cái)務(wù)制度不熟悉，并非故意少繳稅，最后地稅機(jī)關(guān)根據(jù)現(xiàn)行《稅收征管法》第63條“……在帳簿上多列支出或不列，少列收入，……是偷稅”，將其定性為偷稅并作出相應(yīng)處理。這里，該地稅機(jī)關(guān)的定性行為其實(shí)就是一種解釋?zhuān)皇腔鶎訄?zhí)法機(jī)關(guān)及執(zhí)法者的解釋?zhuān)瑳](méi)有有權(quán)機(jī)關(guān)行政解釋的即時(shí)效力的和權(quán)威性，因而不怎么重視。但是，應(yīng)用法律就必須理解和解釋法律這一點(diǎn)是不容否定的，而且，如果不存在復(fù)議、訴訟等情況，該地稅機(jī)關(guān)的處理決定生效，其中有關(guān)解釋不就成為有法律效力的了？所以，必須承認(rèn)各級(jí)基層稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)及執(zhí)法者在一定范圍內(nèi)的行政解釋權(quán)。三、稅務(wù)行政處罰中合理行使自由裁量權(quán)應(yīng)考慮的因素稅務(wù)行政處罰的自由裁量權(quán)是稅務(wù)行政自由裁量權(quán)的重要組成部分，對(duì)它的分析將有助于對(duì)稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)在稅務(wù)行政執(zhí)法中的運(yùn)用情況有較具體的理解。當(dāng)稅務(wù)行政執(zhí)法者在自由行使自己的處罰裁量權(quán)時(shí)，我們?nèi)绾未_信他們自由裁量的處罰決定是公正的呢？行政法領(lǐng)域發(fā)展起來(lái)的針對(duì)行政自由裁量的“合理性”原則，可以給予我們啟示?！昂侠硇浴笔且粋€(gè)靈活的概念，它要求充分考慮復(fù)雜多變的情景。它并不絕對(duì)要求執(zhí)法者必須考慮哪些因素，而是要求執(zhí)法者考慮某個(gè)因素是可以說(shuō)服人的，執(zhí)法者考慮甲因素優(yōu)于乙因素應(yīng)有其道理可言。在稅務(wù)行政處罰中，稅務(wù)機(jī)關(guān)合理行使自由裁量權(quán)應(yīng)該適當(dāng)考慮以下因素：（一）稅法律規(guī)范的確定和不確定含義。英文discretion的另一層含義是：謹(jǐn)慎、考慮周到。稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使行政處罰自由裁量權(quán)時(shí)，必須持有一種審慎的心態(tài)。以語(yǔ)言為載體的法律規(guī)范相對(duì)于立法者的立法本意來(lái)說(shuō)，固然有其相對(duì)確定的涵義，但在絕對(duì)意義上講都是不確定的。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在理解和解釋法律規(guī)范時(shí)，應(yīng)當(dāng)自覺(jué)地辨別規(guī)范通常的明確含義和在具體適用過(guò)程中可能出現(xiàn)的不確定含義。這里舉一例稅務(wù)處罰案件說(shuō)明之：2004年5月，某市地稅局稽查局在日常檢查中發(fā)現(xiàn)鑫源房地產(chǎn)公司采取設(shè)兩套帳（主管地稅機(jī)關(guān)曾就該公司未按規(guī)定設(shè)置帳簿下達(dá)了《限期改正通知書(shū)》）的手段隱匿商品房銷(xiāo)售收入，共計(jì)偷稅76,000元。經(jīng)過(guò)調(diào)查核實(shí)，稽查局對(duì)鑫源公司作出了處理決定：根據(jù)現(xiàn)行《稅收征收管理法》第60條的規(guī)定，認(rèn)定其“未按規(guī)定設(shè)置賬簿”，罰款1000元；根據(jù)現(xiàn)行《稅收征收管理法》第63的規(guī)定，認(rèn)定其隱匿收入構(gòu)成偷稅，追繳所偷稅款76,000元，并處以一倍罰款76,000元。鑫源公司對(duì)處罰決定不服，向市地稅局申請(qǐng)復(fù)議，市地稅局以稽查局的處罰決定違反“一事不二罰”原則為由，決定撤銷(xiāo)其第一項(xiàng)處罰決定。此案的焦點(diǎn)是對(duì)“一事不二罰”原則的理解，即何為“一事”；何為“二罰”？迄今僅有的法律依據(jù)是《中華人民共和國(guó)行政處罰法》第二十四條的規(guī)定：“對(duì)當(dāng)事人的同一個(gè)違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰?！边@一規(guī)定的關(guān)鍵是對(duì)“同一違法行為”的理解，何為“同一違法行為”？現(xiàn)實(shí)中有不同理解：一種理解是指違反一個(gè)法律規(guī)范的行為，另一種理解是指同一行為主體實(shí)施的只能構(gòu)成一個(gè)完整行為過(guò)程的違法行為。當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施行政處罰時(shí)所依據(jù)的法律規(guī)范或須遵守的有關(guān)法律原則的具體規(guī)定存在兩種以上的理解時(shí)，作出處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)就應(yīng)該認(rèn)識(shí)到該法律規(guī)范或法律原則之規(guī)定的含義是不確定的，由此意識(shí)到處罰決定的關(guān)鍵問(wèn)題需要自由裁量，需要謹(jǐn)慎周密地衡量許多因素，而不能僅僅從強(qiáng)化執(zhí)法或增加罰款等自身因素來(lái)考慮。（二）法律文件明示或暗示的意圖。當(dāng)法律規(guī)范出現(xiàn)歧義時(shí)，一些國(guó)家行政執(zhí)法實(shí)踐逐步積累起來(lái)的法律解釋技術(shù)和規(guī)定，往往指示執(zhí)法者從立法意圖（包括立法目的）上去尋求比較合理的理解。分析立法意圖首先要從法律文件的序言、標(biāo)題、標(biāo)點(diǎn)符號(hào)、解釋性條款、目的性條款等法律自身的內(nèi)容出發(fā)，然后結(jié)合法律文件本身內(nèi)容運(yùn)用歷史解釋、邏輯解釋、類(lèi)推解釋、當(dāng)然解釋、系統(tǒng)解釋、限制解釋等一系列手段、方法，綜合考察以闡明法律規(guī)范的合理含義。以上案例中，《行政處罰法》的立法意圖就十分明顯，即“為了規(guī)范行政處罰的設(shè)定和實(shí)施，保障和監(jiān)督行政機(jī)關(guān)有效實(shí)施行政管理，維護(hù)公共利益和社會(huì)秩序，保護(hù)公民、法人或者其他組織的合法權(quán)益”，市地稅局正是本著“保護(hù)公民、法人或者其他組織的合法權(quán)益”這個(gè)目的，減輕相對(duì)人的處罰負(fù)擔(dān)，避免重復(fù)處罰，而選擇了前面所述兩種理解中的第二種，認(rèn)定鑫源公司的行為為“同一違法行為”，并根據(jù)《行政處罰法》第二十四條的規(guī)定，撤銷(xiāo)了稽查局的第一項(xiàng)處罰決定，選擇其較重的一項(xiàng)給予處罰。其實(shí)在刑事處罰中，有時(shí)也會(huì)出現(xiàn)一行為觸犯多個(gè)罪名的情形（想象競(jìng)合犯），此時(shí)人民法院通?？梢圆扇≡跀?shù)個(gè)罪名中擇一從重的方法處理，即類(lèi)似于行政處罰中的“一事不二罰”原則。（三）法的一般原則和法理。法的一般原則雖然是不成文規(guī)則，但它們與成文法律一樣有效，在成文法律沒(méi)有規(guī)定時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能根據(jù)法的一般原則，決定應(yīng)當(dāng)遵守的法律規(guī)范。我國(guó)行政法的一般原則有：依法行政原則、行政民主原則、保障自由、平等、競(jìng)爭(zhēng)原則、行政行為不溯及既往原則、行政機(jī)關(guān)采取對(duì)相對(duì)人不利的行為不能超過(guò)達(dá)到合法目的所必要的程度原則等。本案中稽查局在作出處罰決定前也曾考慮過(guò)“一事不二罰”的問(wèn)題，在復(fù)議過(guò)程中稽查局提出辯解：鑫源公司應(yīng)存在兩個(gè)違法行為，一個(gè)是違反《征管法》第60條的未按規(guī)定設(shè)置帳簿的行為，且該行為已經(jīng)主管地稅機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正而逾期未改正，另一個(gè)是違反《征管法》第63條的偷稅行為，對(duì)該公司的兩個(gè)違法行為不能放縱任何一個(gè)，必須都給予處罰，考慮稽查局對(duì)《行政處罰法》第24條的理解及嚴(yán)格執(zhí)法的目的，并由此而作出的處罰決定，自然有其理由。但如果以法的原則和法理為立足點(diǎn)，變換一個(gè)視角來(lái)看待這個(gè)問(wèn)題，稽查局是否還會(huì)作出原處罰決定呢？正確行使自由裁量權(quán)的關(guān)鍵是遵循合理性原則，合理性原則的基本要求是“適當(dāng)考慮”，其含義就是權(quán)衡沖突，本案中稽查局作出原處罰決定時(shí)奉行的嚴(yán)格執(zhí)法、違法必究的原則與行政法上的基本原則——行政機(jī)關(guān)采取對(duì)相對(duì)人不利的行為不能超過(guò)達(dá)到合法目的所必要的程度原則發(fā)生沖突，這時(shí)稽查局就應(yīng)權(quán)衡法律秩序與個(gè)別正義的沖突，作出自己認(rèn)為合理的解決方案。此處強(qiáng)調(diào)權(quán)衡的原因在于，法的原則與法律規(guī)范不同，當(dāng)兩條法律規(guī)范彼此沖突時(shí)，通常而言，根據(jù)法律體系另外提供的效力等級(jí)規(guī)則，其中一條就不能是有效的法律規(guī)范。而原則是行政執(zhí)法者傾向這一行為模式或另一行為模式的理由，它具有法律規(guī)范所沒(méi)有的力量和重要性，極易發(fā)生沖突而不存在一方壓倒另一方的強(qiáng)有力的理由。因此，在實(shí)際稅務(wù)執(zhí)法工作中，當(dāng)稅務(wù)行政處罰案件涉及兩個(gè)以上互相沖突的原則時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)就必須慎重地衡量各方相對(duì)力量的強(qiáng)弱，如此獲得的裁量決定雖然不能斷言是正確的，但可以肯定它是比較合理的，而不是隨意、武斷的。（四）社會(huì)公平正義的價(jià)值觀。稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使行政處罰中的自由裁量權(quán)時(shí)，應(yīng)適當(dāng)考慮社會(huì)公平正義的價(jià)值觀，這對(duì)稅務(wù)執(zhí)法人員而言，是一件棘手而又神圣的事，社會(huì)公平正義的價(jià)值觀是一個(gè)社會(huì)在一定時(shí)代普遍接受的某些正義觀念，是對(duì)社會(huì)上利益分配現(xiàn)實(shí)的看法，而法律則是調(diào)整現(xiàn)實(shí)生活中各種利益關(guān)系的控制器，兩者相互聯(lián)系、相互影響，當(dāng)法律規(guī)范過(guò)分概括或模糊時(shí)，稅收?qǐng)?zhí)法者應(yīng)能動(dòng)地借助社會(huì)正義觀念，否則，行政處理決定就會(huì)因其價(jià)值的弱化而在民眾中失去權(quán)威性。本案中主要爭(zhēng)議之處在于對(duì)“一事不二罰”原則的理解，而“一事不二罰”原則有其深刻的社會(huì)根源：社會(huì)上對(duì)同一違法行為，數(shù)個(gè)行政機(jī)關(guān)分別處罰或同一行政機(jī)關(guān)多重處罰的情況較多，不利于依法保護(hù)相對(duì)人的合法權(quán)益，也不利于實(shí)現(xiàn)懲罰與教育相結(jié)合的目的，甚至有的執(zhí)法部門(mén)因利益驅(qū)動(dòng)，打著依法行政、嚴(yán)肅執(zhí)法的幌子，濫施處罰，嚴(yán)重?fù)p害行政執(zhí)法機(jī)關(guān)形象。因此，稅務(wù)執(zhí)法人員在行使自由裁量權(quán)作出處罰決定時(shí)，還應(yīng)當(dāng)結(jié)合社會(huì)生活中的實(shí)際情況判斷其裁量結(jié)果是否與社會(huì)成員共同享有的、帶有最大普遍性的正義觀相符。四、當(dāng)前稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)行使中存在的問(wèn)題（一）稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)行使不當(dāng)稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)行使不當(dāng)，概言之，就是稅務(wù)機(jī)關(guān)在自由裁量的行政處罰中沒(méi)有適當(dāng)?shù)乜紤]相關(guān)因素、它主要有以下表現(xiàn)形式：，濫用自由裁量權(quán)。濫用自由裁量權(quán)，即濫用職權(quán)，是指行政主體在自由裁量權(quán)限范圍內(nèi)不正當(dāng)行使權(quán)力而達(dá)到一定程度的違法行為。稅務(wù)行政處罰中濫用自由裁量權(quán)主要表現(xiàn)為：（1）動(dòng)機(jī)和目的違法，追求不當(dāng)利益。即稅務(wù)執(zhí)法人員在實(shí)施行政處罰時(shí)，其處罰職權(quán)的行使不是為了維護(hù)國(guó)家和公共利益，而是基于稅務(wù)執(zhí)法人員個(gè)人或小團(tuán)體的私利，假公濟(jì)私，使行政處罰權(quán)成為個(gè)人謀私的工具。這是當(dāng)前最大量、最常見(jiàn)的一類(lèi)表現(xiàn)形式。主要表現(xiàn)有：①“法外施恩”或挾嫌報(bào)復(fù)。如基于被處罰者與稅務(wù)機(jī)關(guān)及其執(zhí)法人員之間的利害關(guān)系，該處罰的不予處罰或該從重處罰的從輕處罰，或者不該處罰的予以處罰或該從輕處罰的從重處罰。②湊數(shù)達(dá)標(biāo)。這種形式以犧牲相對(duì)人合法權(quán)益為基礎(chǔ)，主要是為了完成上級(jí)下達(dá)的處罰指標(biāo)而濫施處罰。（2）工作方式和工作態(tài)度武斷專(zhuān)橫。主要表現(xiàn)為：①反復(fù)無(wú)常，朝令夕改。稅務(wù)機(jī)關(guān)及其執(zhí)法人員在實(shí)施行政處罰時(shí)，無(wú)任何確定標(biāo)準(zhǔn)，今天這樣，明天那樣，對(duì)甲這樣，對(duì)乙那樣，翻來(lái)覆去，任意所為，使相對(duì)人手足無(wú)措。例如某區(qū)地稅分局在對(duì)轄區(qū)內(nèi)飲食業(yè)的拉網(wǎng)式檢查中，今天對(duì)甲飯店的無(wú)證經(jīng)營(yíng)行為處1000元罰款，明天卻對(duì)乙餐館的同樣的無(wú)證經(jīng)營(yíng)行為處200元罰款，表面上雖然都符合法律規(guī)定的處罰范圍，但其自由裁量權(quán)的行使失去起碼的標(biāo)準(zhǔn)。②視法定職責(zé)為兒戲，為所欲為。在作出稅務(wù)行政處罰行為時(shí)不允許相對(duì)人詢(xún)問(wèn)被罰事由或陳述正當(dāng)理由，否則即以態(tài)度不好為由動(dòng)輒加罰，使相對(duì)人有理難辯，無(wú)可奈何。（3）處罰結(jié)果顯失公正。這里的“顯失公正”主要是指因?yàn)E用職權(quán)而產(chǎn)生的稅務(wù)行政處罰結(jié)果顯失公正的情形。在稅務(wù)行政處罰中，顯失公正的行為主要表現(xiàn)為違反責(zé)罰相適應(yīng)原則，導(dǎo)致處罰結(jié)果顯失公正。例如：，乙企業(yè)偷逃企業(yè)所得稅6萬(wàn)元，2006年5月，市地稅稽查局在日常檢查中發(fā)現(xiàn)兩企業(yè)以上違法行為，決定在補(bǔ)稅的同時(shí)，＝9000元，＝6000元。此案中稽查局違反了責(zé)罰相適應(yīng)的原則，即對(duì)偷稅額少的企業(yè)處罰程度應(yīng)輕于偷稅數(shù)額多的企業(yè)。，錯(cuò)誤行使自由裁量權(quán)。如果稅收法律規(guī)范并沒(méi)有授予稅務(wù)行政執(zhí)法者自由裁量的權(quán)力，而執(zhí)法者誤以為授予了并按他的理解進(jìn)行了自由裁斷，這就是錯(cuò)誤行使自由裁量權(quán)。另外，在法律明示或暗示執(zhí)法者有自由裁量權(quán)的情況下，除非極特殊的情形，往往附有自由裁量的條件，而有些條件十分嚴(yán)格或有比較確定的內(nèi)容，但行政執(zhí)法者由于理解偏差，