【正文】 前計提利息的處理可以省略，直接按照下面手寫板思路處理（考試時按照本思路處理即可）：同時，借：資本公積——其他資本公積——公允價值變動——A公司債券 9719貸：投資收益——A公司債券 9719應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價值累計變動額＝159 000＋54 900－99610－104571＝9719（元）。假定甲公司購買的A公司債券不是分次付息，而是到期一次還本付息，且利息不是以復(fù)利計算。此時，甲公司所購買A公司債券的實際利率r計算如下：（59 000＋59 000＋59 000＋59 000＋59 000＋1 250 000）（1+r）－5＝1000000由此計算得出r≈%；據(jù)此，調(diào)整上述表3中相關(guān)數(shù)據(jù)后如表4所示；表4 單位：元日 期 現(xiàn)金流入(a) 實際利息收入 （b）＝（d）% 已收回的本金（c）＝（a）－（b） 攤余成本余額(d)＝期初(d)－(c) 公允價值變動額 （e）＝期末（g）－期末（d）－期初（f） 公允價值變動累計金額 （f）＝期初（f）＋本期（e） 公允價值（g） 209年1月1日 　　　1,000,000　　1,000,000 209年12月31日 　90,50090,5001,090,500109,500109,5001,200,000 210年12月31日 　98,69098,6901,189,1901,310110,8101,300,000 211年12月31日 　107,622107,6221,296,812157,62246,8121,250,000 212年12月31日 　117,361117,3611,414,173167,361214,173***1,200,000 213年1月20日 　154,173*154,1731,260,000214,17301,260,000 小計 260,000260,0001,260,000　0　 213年1月20日 1,260,000　1,260,0000　 合計 1,260,000260,0001,000,000　　213年12月31日295,000130,827**164,1731,250,000　　小計295,000545,000250,0001,250,000　　　213年12月31日1,250,000　1,250,000　合計1,545,000545,0001,000,000　　*尾數(shù)調(diào)整1 260 000＋0－1 414 ＝－154 （元） **尾數(shù)調(diào)整1 250 000＋295 000－1 414 ＝130 （元） ***尾數(shù)調(diào)整1 260 000－1 260 000－（－214 ）＝214 （元） 根據(jù)表4中的數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下： （1）209年1月1日，購入A公司債券 借：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——成本 1 250 000 貸：銀行存款 1 000 000 可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——利息調(diào)整 250 000 （2）209年12月31日，確認(rèn)A公司債券實際利息收入、公允價值變動 借：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——應(yīng)計利息 59 000 ——利息調(diào)整 31 500 貸：投資收益——A公司債券 90 500 借：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——公允價值變動 109 500 貸：資本公積——其他資本公積——公允價值變動——A公司債券 109 500 （3）210年12月31日，確認(rèn)A公司債券實際利息收入、公允價值變動 借：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——應(yīng)計利息 59 000 ——利息調(diào)整 39 貸：投資收益——A公司債券 98 借：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——公允價值變動 1 貸：資本公積——其他資本公積——公允價值變動——A公司債券 1 （4）211年12月31日，確認(rèn)A公司債券實際利息收入、公允價值變動 借：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——應(yīng)計利息 59 000 ——利息調(diào)整 48 貸：投資收益——A公司債券 107 借：資本公積——其他資本公積——公允價值變動——A公司債券 157 貸：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——公允價值變動 157 （5）212年12月31日，確認(rèn)A公司債券實際利息收入、公允價值變動 借：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——應(yīng)計利息 59 000 ——利息調(diào)整 58 貸：投資收益——A公司債券 117 借：資本公積——其他資本公積——公允價值變動——A公司債券 167 貸：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——公允價值變動 167 （6）213年1月20日，確認(rèn)出售A公司債券實現(xiàn)的損益 借：投資收益——A公司債券 154 貸：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——應(yīng)計利息 3 （59 000/36020） ——利息調(diào)整 150 借：銀行存款 1 260 000 可供出售金融——A公司債券——利息調(diào)整 222 ——公允價值變動 214 貸：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——成本 1 250 000 ——應(yīng)計利息 232 投資收益——A公司債券 214 A公司債券的成本＝1 250 000（元） A公司債券的利息調(diào)整余額 ＝－250 000＋31 500＋39 ＋48 ＋58 －150 ＝－222 （元） A公司債券的應(yīng)計利息余額＝59 000＋59 000＋59 000＋59000－3 ＝232 （元） A公司債券公允價值變動余額＝109 500＋1 －157 －167 ＝－214 （元） 出售A公司債券實現(xiàn)的損益＝1 260 000－（1 250 000＋232 －222 －214 ）＝1 260 000－1 045 ＝214 （元） 教材的思路處理是在處置前先計提利息，實際上處置前計提利息的處理可以省略，直接按照下面手寫板的思路處理（考試時按照本思路處理即可）：同時， 借：投資收益——A公司債券 214 貸：資本公積——其他資本公積——公允價值變動——A公司債券 214 應(yīng)從所有都權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價值累計變動額＝109 500＋1 －157 －167 ＝－214 （元） 可供出售金融資產(chǎn)為債券時要注意的地方： 通過上面的例題，我們可以得出以下兩個結(jié)論：第一，可供出售金融資產(chǎn)為債券時，計算攤余成本不考慮暫時性的公允價值變動，但要考慮發(fā)生的減值損失；第二，可供出售金融資產(chǎn)為債券時，計算公允價值變動額是用可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值和公允價值比較，而不是用攤余成本和公允價值比較。 因為可供出售金融資產(chǎn)比較特殊，一般情況下，金融資產(chǎn)的攤余成本可以理解成賬面價值，只有可供出售金融資產(chǎn)例外。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)為債券時（為股票時不存在攤余成本的問題），如果期末公允價值發(fā)生了變動，不計提減值時，計算攤余成本時不考慮由于公允價值的暫時變動的影響；而當(dāng)發(fā)生了減值，計提了資產(chǎn)減值損失時，對“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”的金額就應(yīng)考慮在內(nèi)，因為此時是相對較長時間內(nèi)的減值問題，其對成本的影響應(yīng)考慮在內(nèi)，考慮的金額就是資產(chǎn)減值損失中核算的金額。 因此，當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)為債券時，同時存在計算公允價值變動和攤余成本，就要分清楚，當(dāng)計算公允價值變動額時是用此時點上可供出售金融資產(chǎn)的公允價值與賬面價值比較，而不是用公允價值和攤余成本比較；當(dāng)計算攤余成本時，不考慮暫時性的公允價值變動，要考慮可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，本例題2010年底確認(rèn)投資收益的分錄中就是按照這個原則來計算的。 七、固定資產(chǎn)（存在棄置費用的固定資產(chǎn)） 棄置費用通常是指根據(jù)國家法律法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出。是針對特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)而言的。 如：； 。 對于這些特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照棄置費用的現(xiàn)值計入相關(guān)固定資產(chǎn)成本。借記“固定資產(chǎn)”，貸記“預(yù)計負(fù)債”。按照預(yù)計負(fù)債的攤余成本和實際利率計算確定的利息費用，應(yīng)在發(fā)生時計入“財務(wù)費用”科目，借記“財務(wù)費用”，貸記“預(yù)計負(fù)債”。注意：一般工商企業(yè)的固定資產(chǎn)發(fā)生的報廢清理費用，不屬于棄置費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時作為固定資產(chǎn)處置費用處理。 【例題17單選題】（2011年考題）2010年12月31日，甲公司建造了一座核電站達到預(yù)定可使用狀態(tài)并投入使用，累計發(fā)生的資本化支出為210 000萬元。當(dāng)日，甲公司預(yù)計該核電站在使用壽命屆滿時為恢復(fù)環(huán)境發(fā)生棄置費用10 000萬元，其現(xiàn)值為8 200萬元。該核電站的入賬價值為（ ）萬元。 000 000 200 000 [答疑編號3245030203：針對該題提問] 『正確答案』C 『答案解析』分錄為： 借：固定資產(chǎn) 218 200 貸：在建工程 210 000 預(yù)計負(fù)債 8 200 【例題18計算分析題】甲公司主要從事化工產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售。2007年12月31日，甲公司一套化工產(chǎn)品生產(chǎn)線達到預(yù)定可使用狀態(tài)并投入使用，預(yù)計使用壽命為15年。根據(jù)有關(guān)法律規(guī)定，甲公司在該生產(chǎn)線使用壽命屆滿時應(yīng)對環(huán)境進行復(fù)原，預(yù)計將發(fā)生棄置費用2 000 000元。甲公司采用的折現(xiàn)率為10%。 要求： 計算甲公司棄置費用計入固定資產(chǎn)的金額并編制相關(guān)的賬務(wù)處理。 [答疑編號3245030204：針對該題提問] 『正確答案』 甲公司與棄置費用有關(guān)的賬務(wù)處理如下： （1）2007年12月31日，按棄置費用的現(xiàn)值計入固定資產(chǎn)原價 應(yīng)計入固定資產(chǎn)原價金額＝2 000 000＝478 800（元） 借：固定資產(chǎn) 478 800 貸：預(yù)計負(fù)債 478 800 （2）2008年12月31日～2022年12月31日利息費用計算見表3—1 表3－1 利息費用計算表 單位：元年度 利息費用 預(yù)計負(fù)債賬面價值 (1)＝(2)*10% (2)＝上期(2)＋(1) 2007年 　478, 2008年 47,526, 2009年 52,579, 2010年 57,637, 2011年 63,701, 2012年 70,771, 2013年 77,848, 2014年 84,933, 2015年 93,1,026, 2016年 102,1,128, 2017年 112,1,241, 2018年 124,1,366, 2019年 136,1,502, 2020年 150,1,652, 2021年 165,1,818, 2022年 181,2,000,2008年12月31日，確認(rèn)利息費用的賬務(wù)處理如下： 借：財務(wù)費用 47 880 貸：預(yù)計負(fù)債 47 880 2009～2022年，確認(rèn)利息費用的賬務(wù)處理比照2008年的相關(guān)賬務(wù)處理。攤余成本：金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本，指該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：（一）扣除已償還的本金；（二）加上或減去采用實際利率將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；（三）扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。 實際利率法：是指按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債（含一組金融資產(chǎn)或金融負(fù)債）的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。37 / 3