【正文】 企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見》（08年1月21日）發(fā)布20080201 作者: 點擊:939次 責編:wfj 近期正值上市公司、會計師事務所編制和審計2007年年報，針對上市公司和會計師事務所在此過程中提出的問題，企業(yè)會計準則實施問題專家工作組進行了討論，達成一致意見，現予發(fā)布。 一、問：企業(yè)持有上市公司限售股權（不包括股權分置改革持有的限售股權，下同）且對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應當如何進行會計處理？答：企業(yè)持有上市公司限售股權且對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應當按照《企業(yè)會計準則第22號――金融工具確認和計量》的規(guī)定， 將該限售股權劃分為可供出售金融資產，除非滿足該準則規(guī)定條件劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。 對于首次執(zhí)行日之前持有的上市公司限售股權且對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，企業(yè)應當在首次執(zhí)行日進行追溯調整。企業(yè)在確定上市公司限售股權公允價值時，應當遵循《企業(yè)會計準則第22號――金融工具確認和計量》的相關規(guī)定，對于存在活躍市場的，應當根據活躍市場的報價確定其公允價值；不存在活躍市場的，應當采用估值技術確定其公允價值，估值技術應當是市場參與者普遍認同且被以往市場實際交易價格驗證具有可靠性的估值技術，采用估值技術時應當盡可能使用市場參與者在金融工具定價時所使用的所有市場參數。上市公司限售股權的公允價值通常應當以其公開交易的流通股股票的公開報價為基礎確定，除非有足夠的證據表明該公開報價不是公允價值的，應當對該公開報價作適當調整，以確定其公允價值。 二、問：企業(yè)發(fā)行認股權和債券分離交易的可轉換公司債券，其認股權應當如何進行會計處理？答：企業(yè)發(fā)行認股權和債券分離交易的可轉換公司債券（以下簡稱分離交易可轉換公司債券），所發(fā)行的認股權符合《企業(yè)會計準則第22號――金融工具確認和計量》及《企業(yè)會計準則第37號――金融工具列報》有關權益工具定義及其確認與計量規(guī)定的，應當確認為一項權益工具(資本公積)，并以發(fā)行價格減去不附認股權且其他條件相同的公司債券公允價值后的凈額進行計量。對于首次執(zhí)行日之前已經發(fā)行的分離交易可轉換公司債券，應當進行追溯調整。 三、問：企業(yè)在首次執(zhí)行日之前持有的對子公司長期股權投資，如何按照《企業(yè)會計準則解釋第1號》進行追溯調整？ 答：企業(yè)在首次執(zhí)行日之前已經持有的對子公司長期股權投資，按照《企業(yè)會計準則解釋第1號》（財會[2007]14號）的規(guī)定進行追溯調整，視同該子公司自取得時即采用變更后的會計政策，對其原賬面核算的成本、原攤銷的股權投資差額、按照權益法確認的損益調整及股權投資準備等均進行追溯調整；對子公司長期股權投資，其賬面價值在公司設立時已折合為股本或實收資本等資本性項目的，有關追溯調整應以公司設立時為限，即對于公司設立時長期股權投資的賬面價值已折成股份或折成資本的不再追溯調整。合并財務報表的編制也應采用上述同一原則處理。首次執(zhí)行日之前持有的對子公司長期股權投資進行追溯調整不切實可行的，應當按照《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》的相關規(guī)定，在首次執(zhí)行日對其賬面價值進行調整，在此基礎上合并財務報表的編制按照2007年2月1日發(fā)布的專家工作組意見執(zhí)行。首次執(zhí)行日按照上述原則對子公司長期股權投資進行調整后，相關調整情況應當在附注中說明。 四、問：國有企業(yè)進行公司制改建的，有關資產、負債的價值如何確定？答：國有企業(yè)經批準進行公司制改建為股份有限公司的，應當按照《企業(yè)會計準則解釋第1號》（財會[2007]14號）的規(guī)定，采用公允價值計量相關資產、負債。國有企業(yè)經批準改建為有限責任公司的，比照上述原則處理。 五、問：證券投資基金、信托項目以及其他類似基金、產品等，應當如何進行會計處理？答：證券投資基金、信托項目以及其他類似基金、產品等需要單獨進行會計確認、計量和報告的，屬于獨立的會計主體，均應執(zhí)行企業(yè)會計準則、應用指南、解釋及有關專家工作組意見，對該主體的各項資產、負債、所有者權益（基金凈值、凈資產）、收入、費用和利潤進行確認、計量和報告。　　這一期“專家工作組意見”共有五個問題，其中具有較為普遍意義的是第一、三、四條。　　下面談談我對這些問題的個人理解?！　〉谝粭l，規(guī)范了企業(yè)持有上市公司限售股權（不包括股權分置改革持有的限售股權）且對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的會計處理?！　。?）關于此類限售股權的分類問題　　對于股權分置改革中持有的限售股權如何進行會計處理，在解釋公告第1號中已作規(guī)定。但是實務中還存在另外一些原因導致的限售股權，例如：原先投資的公司成功實現IPO；認購IPO中網下配售的新股；認購上市公司非公開發(fā)行的股份；等等。對這部分限售股權如何進行會計處理，以前并未予以規(guī)范?，F在最新的專家工作組意見明確：此類限售股權通常劃分為可供出售金融資產，除非滿足22號準則規(guī)定條件劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。例如，實務上認購IPO中網下配售的新股（不是作為戰(zhàn)略投資者的配售），通常鎖定期為三個月。如果打算期滿后立即出售獲利的，可以歸類為交易性金融資產?！　⌒枰⒁獾氖牵焊鶕C監(jiān)會《關于證券公司執(zhí)行〈企業(yè)會計準則〉有關核算問題的通知》（證監(jiān)會計字[2007]34號）規(guī)定，“證券公司持有的對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的限售股權，應當劃分為可供出售金融資產”。這一規(guī)定與上述專家工作組意見是不一致的，如何解決，估計需要財政部與證監(jiān)會協(xié)調?！　。?）關于此類限售股權的公允價值確定問題　　解釋公告第1號已經要求限售股權采用公允價值計量，但對于公允價值如何確定并無進一步的規(guī)定?，F在專家工作組意見中對公允價值如何運用給出了一些指引，尤其是“上市公司限售股權的公允價值通常應當以其公開交易的流通股股票的公開報價為基礎確定”。我們理解，雖然該條并不直接規(guī)范股權分置改革中持有的限售股權，但由于這些限售股權的公允價值確定方法不應存在根本差異，所以對股權分置改革中持有的限售股權的公允價值確定也有一定的參考價值。就這一點來說，專家工作組意見是對解釋公告第一號的補充?！　⌒枰⒁獾氖牵哼@一點與證監(jiān)會《關于證券投資基金執(zhí)行〈企業(yè)會計準則〉估值業(yè)務及份額凈值計價有關事項的通知》（證監(jiān)會計字[2007]21號）附件“非公開發(fā)行有明確鎖定期股票的公允價值的確定方法”（這是證監(jiān)會比較傾向于采用的方法，在2007年末證券資格事務所的廈門培訓會上也再次強調過）不盡一致。　　第三點，是實務中相當關注的問題，即解釋公告第一號第七條規(guī)定對子公司的長期股權投資核算由權益法改為成本法需追溯調整，具體如何操作的問題。這里需要注意幾點：　?。?）具體調整方法，即“視同該子公司自取得時即采用變更后的會計政策，對其原賬面核算的成本、原攤銷的股權投資差額、按照權益法確認的損益調整及股權投資準備等均進行追溯調整”。也就是分為以下步驟：　　第一步，將截至首次執(zhí)行日前原先按照權益法核算所形成的“損益調整”、“投資準備”兩個明細科目的余額沖回，相應調整以前期間的投資收益和資本公積，并根據投資收益的調整情況追溯調整法定盈余公積；　　第二步，如果原先股權投資差額反映于“長期股權投資”科目中的（無論是借差還是貸差，也無論是否系同一控制下的企業(yè)合并形成），在首次執(zhí)行日前按照《企業(yè)會計制度》已經攤銷過股權投資差額（按當時的規(guī)定計入投資收益）的，將以前累計攤銷的股權投資差額沖回，使“長期股權投資—股權投資差額”明細科目的余額恢復到當初的原值。相應調整以前期間的投資收益，并相應追溯調整以前年度的盈余公積?！　〗涍^上述兩步追溯調整后，“長期股權投資—對子公司投資”應該只剩下兩個明細科目，即投資成本和股權投資差額（原值），也就是初始投資成本。此時即進入第三步：“投資成本”保持不變，對股權投資差額的原值按照38號準則第五條的規(guī)定進行銜接處理，即把同一控制下企業(yè)合并形成的股權投資差額和非同一控制下企業(yè)合并形成的股權投資貸方差額予以沖銷并調整首次執(zhí)行日的留存收益；非同一控制下企業(yè)合并形成的股權投資借方差額并入“投資成本”，明細科目，以后在母公司報表層面上不再攤銷。在比較報表上，對于首次執(zhí)行日前的比較數字，應當視為該步調整在取得投資時實施，對取得投資之年度的報表進行追溯調整?！　⌒枰⒁馊齻€問題：　　第一，該規(guī)定與38號準則第五條和2月1日專家工作組意見第二條的關系問題。該規(guī)定、解釋公告第1號第七條和38號準則第五條的規(guī)定都是規(guī)范母公司個別報表層面在首次執(zhí)行日的銜接處理，而2月1日專家工作組意見第二條是規(guī)范在合并報表層面的處理，因此互相不矛盾?！　〉诙绾卫斫狻耙曂撟庸咀匀〉脮r即采用變更后的會計政策”。長期股權投資的會計政策包括初始計量和后續(xù)計量兩大方面，成本法／權益法的區(qū)分屬于后續(xù)計量范疇。因此在追溯調整時，需要沖回原先按權益法確認的損益調整和投資準備，并沖回原先已經攤銷的股權投資差額，這樣追溯的結果是回到原制度下所界定的“初始投資成本”。但這與新準則下的長期股權投資初始確認金額還可能存在差異（例如非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資，如果合并成本小于可辨認凈資產公允價值，則在新準則下要立即確認為營業(yè)外收入），但對于新舊準則下投資初始確認金額之間的差異不屬于后續(xù)計量的范圍，因此不必追溯調整。　　第三，上述對股權投資差額的處理原則同樣適用于合并報表，也就是合并報表中涉及首次執(zhí)行日前的比較數字時，股權投資差額也不再攤銷，但對于在母公司層面上繼續(xù)保留的股權投資差額，在比較報表中應按照2月1日專家工作組意見第二條的規(guī)定處理?！　。?）特殊處理：對子公司長期股權投資，其賬面價值在公司設立時已折合為股本或實收資本等資本性項目的，有關追溯調整應以公司設立時為限，即對于公司設立時長期股權投資的賬面價值已折成股份或折成資本的不再追溯調整。這樣可以避免出資不實（資本公積負數）的情況發(fā)生?！　。?）豁免條款，允許在追溯調整“不切實可行”的情況下，首次執(zhí)行日的銜接可以仍按38號準則的原規(guī)定執(zhí)行，即對原先的權益法核算所形成的損益調整、投資準備，以及以前已攤銷的股權投資差額不作追溯調整，僅就股權投資差額在首次執(zhí)行日的余額進行銜接處理。但實務中要注意防止對該豁免條款的濫用。根據準則的規(guī)定，“不切實可行”應當是“企業(yè)在作出所有合理努力后仍然無法采用某項規(guī)定”?！　。?）披露要求：首次執(zhí)行日按照上述原則對子公司長期股權投資進行調整后，相關調整情況應當在附注中說明。個人理解可以結合解釋公告第1號第一條所要求的對原先披露的凈資產差異調節(jié)表的修改情況作出說明?！　〉谒狞c，也是受到廣泛關注的問題，即解釋公告第一號第十條的適用范圍問題。明確了適用范圍為原非公司制國有企業(yè)的公司制改建（包括改建為有限責任公司或股份有限公司）。這與我們傳統(tǒng)上的理解是一致的。財政部關于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第2號的通知財會[2008]11號 國務院有關部委、有關直屬機構，新疆生產建設兵團財務局，有關中央管理企業(yè)，各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳（局）：　　為了全面貫徹實施企業(yè)會計準則，落實會計準則趨同與等效，根據企業(yè)會計準則執(zhí)行情況和有關問題，我部制定了《企業(yè)會計準則解釋第2號》，現予印發(fā)，請遵照執(zhí)行。附件：企業(yè)會計準則解釋第2號附件：企業(yè)會計準則解釋第2號一、同時發(fā)行A股和H股的上市公司，應當如何運用會計政策及會計估計？答：內地企業(yè)會計準則和香港財務報告準則實現等效后，同時發(fā)行A股和H股的上市公司，除部分長期資產減值損失的轉回以及關聯(lián)方披露兩項差異外，對于同一交易事項，應當在A股和H股財務報告中采用相同的會計政策、運用相同的會計估計進行確認、計量和報告，不得在A股和H股財務報告中采用不同的會計處理。二、企業(yè)購買子公司少數股東擁有對子公司的股權應當如何處理？企業(yè)或其子公司進行公司制改制的，相關資產、負債的賬面價值應當如何調整？答：（一）母公司購買子公司少數股權所形成的長期股權投資，應當按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》第四條的規(guī)定確定其投資成本。母公司在編制合并財務報表時，因購買少數股權新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的凈資產份額之間的差額，應當調整所有者權益（資本公積），資本公積不足沖減的，調整留存收益。上述規(guī)定僅適用于本規(guī)定發(fā)布之后發(fā)生的購買子公司少數股權交易，之前已經發(fā)生的購買子公司少數股權交易未按照上述原則處理的，不予追溯調整。（二）企業(yè)進行公司制改制的，應以經評估確認的資產、負債價值作為認定成本，該成本與其賬面價值的差額，應當調整所有者權益；企業(yè)的子公司進行公司制改制的，母公司通常應當按照《企業(yè)會計準則解釋第1號》的相關規(guī)定確定對子公司長期股權投資的成本，該成本與長期股權投資賬面價值的差額，應當調整所有者權益。三、企業(yè)對于合營企業(yè)是否應納入合并財務報表的合并范圍？答：按照《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》的規(guī)定，投資企業(yè)對于與其他投資方一起實施共同控制的被投資單位，應當采用權益法核算，不應采用比例合并法。但是，如果根據有關章程、協(xié)議等，表明投資企業(yè)能夠對被投資單位實施控制的，應當將被投資單位納入合并財務報表的合并范圍。四、企業(yè)發(fā)行認股權和債券分離交易的可轉換公司債券，其認股權應當如何進行會計處理？答：企業(yè)發(fā)行認股權和債券分離交易的可轉換公司債券（以下簡稱分離交易可轉換公司債券），其認股權符合《企業(yè)會計準則第22號――金融工具確認和計量》和《企業(yè)會計準則第37號――金融工具列報》有關權益工具定義的，應當按照分離交易可轉換公司債券發(fā)行價格，減去不附認股權且其他條件相同的公司債券公允價值后的差額，確認一項權益工具（資本公積）。企業(yè)對于本規(guī)定發(fā)布之前已經發(fā)行的分離交易可轉換公司債券，應當進行追溯調整。五、企業(yè)采用建設經營移交方式（BOT）參與公共基礎設施建設業(yè)務應當如何處理？答：企業(yè)采用建設經營移交方式（BOT）參與公共基礎設施建設業(yè)務，應當按照以下規(guī)定進行處理：（一）本規(guī)定涉及的BOT業(yè)務應當同時滿足以下條件：1．合同授予方為政府及其有關部門或政府授權進行招標的企業(yè)。2．合同投資方為按照有關程序取得該特許經營權合同的企業(yè)（以下簡稱合同投資方）。合同投資方按照規(guī)定設立項目公司