【正文】 C計算的成本與制造成本法和中國1992年以前的“完全成本法”計算的結果差異很大，實施時企業(yè)應注意與自身現(xiàn)行的成本制度銜接或融合，以避免脫節(jié)太大、管理上無法承受。實際上正如本章第一節(jié)第（三）個問題中談到的，ABC和“目標成本法”等傳統(tǒng)成本為基礎的管理措施并不是相互排斥的，而是兼容的，它解決了傳統(tǒng)成本法存在的不合理性，也是對傳統(tǒng)成本法的和諧發(fā)展。比如X公司的實踐中，選擇備料成本動因時，就選取了“備料重量”，選擇生產(chǎn)人工成本動因時，選取了“直接工時”，這些都是在傳統(tǒng)成本法里通常使用的分配因子，這樣不但無損于ABC，反而有助于提高成本核算的準確性和合理性。又如，河北邯鋼在嘗試ABC性質的管理制度時，就結合了原有的目標成本規(guī)劃、模擬市場等方法，取得了很好的效果（六）ABC必須建立在嚴格的內(nèi)部控制和管理制度基礎上。成本信息失真問題不僅僅是一個會計核算方法問題，還有經(jīng)濟體制、內(nèi)部控制制度、人員素質和文化背景等多方面的深層次原因。在現(xiàn)有的體制和社會文化背景下，解決成本信息失真問題，除了體制改革、提高員工素質外，加強內(nèi)部管理和控制，是極其重要而又直接的措施。福建X公司成功運用ABC是建立在嚴格管理基礎上的，必須取得單位最高層領導和有關部門領導的認可和支持，以加強管理，做好全體員工的培訓，提高全員的成本意識，其目的是避免和消除無效作業(yè)（即不增加價值的作業(yè)），消除實施過程中所產(chǎn)生的各種人為因素的阻力，以促進降低成本和提高效率，這是作業(yè)成本法的精髓。另外，只有管理到位，才能保證員工培訓及時，才能做好會計基礎工作，確保會計信息真實可靠，否則，運用成本昂貴的ABC，卻假賬真算，無異于勞民傷財。（二）如何應用ABC實現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理一、戰(zhàn)略成本管理的含義。所謂戰(zhàn)略成本管理就是在考慮企業(yè)長期競爭地位的同時進行成本管理。戰(zhàn)略成本管理的主要模式是?？四Ｊ剑鋬?nèi)容是把ABC與戰(zhàn)略管理結合起來，主要包括價值鏈分析、戰(zhàn)略定位和成本動因分析幾個方面。第一章已經(jīng)講過，價值鏈是由相互依賴、互相關聯(lián)的活動所構成的一個價值體系，描述的是增加一個企業(yè)的產(chǎn)品或服務的實用性或價值的一系列作業(yè)活動；所謂價值鏈分析主要是分析從原材料供應商開始，一直到最終產(chǎn)品消費者為止，其間一系列相關作業(yè)的整合，是從戰(zhàn)略層面上分析如何控制成本。這種分析可有多重視角，如對企業(yè)自身價值鏈分析、對行業(yè)價值鏈分析、對競爭對手價值鏈分析等等。所謂戰(zhàn)略定位是幫助企業(yè)在市場上選擇競爭武器以對抗競爭對手。企業(yè)要對自己所處的內(nèi)外部環(huán)境進行詳細周密的調(diào)查分析，在此基礎上，進行行業(yè)、市場和產(chǎn)品方面的定位分析，再確定以怎樣的競爭戰(zhàn)略來保證企業(yè)在既定的產(chǎn)品、市場和行業(yè)中站穩(wěn)腳跟、擊敗對手，以獲得競爭優(yōu)勢。所謂成本動因，前文已經(jīng)論述過，即導致成本發(fā)生的因素。從價值的角度看，每一個創(chuàng)造價值的活動都有一組獨特的成本動因，它用來解釋每一個創(chuàng)造價值活動的成本。戰(zhàn)略成本動因分析就是把ABC理論的成本動因分為結構性成本動因、執(zhí)行性成本動因和作業(yè)性成本動因，對企業(yè)的宏觀和微觀成本管理活動進行分析。國際上先進的戰(zhàn)略成本管理經(jīng)驗給我們這樣的啟迪：企業(yè)為取得競爭優(yōu)勢，應從ABC和價值鏈的角度來建立戰(zhàn)略成本管理體系。眾所周知，中外國情不同，生產(chǎn)力發(fā)展水平也不同，不能簡單照搬國際經(jīng)驗。那么，如何在我國先進制造企業(yè)運用ABC實現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理呢？我們通過EPW廠的案例來分析這一問題。二、EPW廠成功應用ABC思想實現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理的總體途徑。EPW廠是一家國有中型電器制造廠，技術力量雄厚，產(chǎn)品質量過硬，生產(chǎn)過程及生產(chǎn)成本管理嚴格，多年來一直是行業(yè)中的領先者。但是近年來，EPW廠主導產(chǎn)品LA的市場競爭日趨激烈。為使企業(yè)產(chǎn)品在市場上取得強大的競爭力，EPW廠跳出傳統(tǒng)的以生產(chǎn)制造過程為重點的成本管理范圍，應用戰(zhàn)略成本管理原理指導成本管理工作，其基礎即是ABC的核算方法和管理思想。企業(yè)對LA產(chǎn)品開展市場需求分析、相關技術發(fā)展分析，并在此基礎上，研究LA產(chǎn)品設計成本、供應商成本、顧客使用成本和售后服務成本。首先，應用價值鏈分析的思想對EPW廠的上下游環(huán)節(jié)進行分析，發(fā)現(xiàn)EPW廠上下游環(huán)節(jié)均有許多工作可改進，然后根據(jù)ABC的管理原則，對這些環(huán)節(jié)實施嚴格的成本管理，以便提高整個企業(yè)的競爭優(yōu)勢。在采購階段，除了采用經(jīng)濟批量法控制采購批次、采購價格等常規(guī)方法，還通過與供應商發(fā)展密切關系進一步控制甚至降低采購成本。在銷售階段，通過分析，EPW廠撤掉了很多辦事處，試行代理分銷制，降低銷售費用，而且代理商對市場信息收集和反饋、提出價格變動的可行性建議更及時，使企業(yè)能動態(tài)地掌握競爭對手的價格與市場行情，取得投標中的競爭優(yōu)勢，同時增加企業(yè)銷售利潤。其次，進行戰(zhàn)略定位分析，選擇競爭戰(zhàn)略。EPW廠針對市場環(huán)境，將LA產(chǎn)品定位于中高檔，采取“成本領先”戰(zhàn)略，運用財務數(shù)據(jù)嚴格控制成本的上升，并局部運用ABC控制產(chǎn)品成本，使得LA產(chǎn)品的價格在市場上一直保持較強的競爭力。第三，實施ABC控制，進行戰(zhàn)略成本動因分析。在“成本領先”戰(zhàn)略下，為了防止競爭對手較早開發(fā)出更低成本的生產(chǎn)方法，企業(yè)必須始終掌握準確的成本信息，并努力控制和降低成本；同時，企業(yè)還要滿足經(jīng)常改變的顧客需求。前文已經(jīng)談到，ABC是將著眼點放在作業(yè)活動和資源消耗上，有利于控制和降低成本，其靈活性也適應了多變的顧客需求。所以，ABC是戰(zhàn)略成本管理向作業(yè)層面的滲透，而戰(zhàn)略成本管理則是ABC拓展延伸到上游的生產(chǎn)采購和下游的銷售環(huán)節(jié)的一個系統(tǒng)，兩者之間是相輔相成、互為依托的。EPW廠通過應用ABC，發(fā)現(xiàn)了浪費，找到了可能降低成本的地方，提高了作業(yè)活動效率，完善了定價決策，為企業(yè)創(chuàng)造了新的價值。三、ABC在EPW廠戰(zhàn)略成本管理實踐中應用的具體方法。（一）重視ABC對成本詳細揭示的功能，這是進行戰(zhàn)略成本管理的基礎。以EPW廠的A部門作為使用ABC的例子，2000年3月份A部門生產(chǎn)高壓電器產(chǎn)品H10型LA(以下簡稱H型產(chǎn)品)和ZH10型LA（簡稱ZH型產(chǎn)品）。H型產(chǎn)品是普通型產(chǎn)品，市場價150元/只，ZH型產(chǎn)品是新型、復雜的產(chǎn)品，市場價250元/只。這兩種產(chǎn)品都在相同的生產(chǎn)線上制造。2000年3月份A部門生產(chǎn)了ZH型產(chǎn)品400只，同時生產(chǎn)了H型產(chǎn)品6000只，有關這兩種LA產(chǎn)品的生產(chǎn)成本資料如表37所示:表37：LA產(chǎn)品生產(chǎn)成本資料統(tǒng)計表單位：元成本項目H型產(chǎn)品ZH型產(chǎn)品合計直接材料直接人工制造費用116,8,124,合計533,55,589,按傳統(tǒng)成本法計算H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品的單位成本，計算結果如表38所示:表38：EPW廠A部門產(chǎn)品單位成本表單位:元成本項目H型產(chǎn)品（6000只）ZH型產(chǎn)品（400只）直接材料直接人工制造費用合計上述傳統(tǒng)成本計算法，按直接人工成本比例分配制造費用，%（即379,247。85,），這樣分配制造費用雖然方便了成本核算工作，但據(jù)第二章的分析，由于間接成本比重較大，很可能扭曲成本數(shù)據(jù)，不利于對制造費用采取有針對性的控制措施和以成本為依據(jù)進行的定價決策。所以，制造費用的分配率應重新調(diào)整。經(jīng)過考察，可以認為A部門符合ABC的適用要求，理由如下：（1）A部門有以數(shù)控設備等現(xiàn)代化裝備為主要特征的現(xiàn)代化自動制造系統(tǒng)。（2）A部門人員經(jīng)過多次精簡，直接人工成本在產(chǎn)品成本中的比例很小，而間接費用很高（%）。（3）產(chǎn)品零庫存，因為H型和ZH型產(chǎn)品均供不應求，不存在成本沉淀到會計分期中的問題。（4）H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品有不同特點，工藝差別大，比如，H型產(chǎn)品產(chǎn)量大，工藝復雜程度低。而ZH型產(chǎn)品產(chǎn)量小，復雜程度高。（5）A部門管理水平較高，員工成本意識均較強，成本核算的數(shù)據(jù)較為準確。因此，采用ABC對H型與ZH型產(chǎn)品的成本進行分配，根據(jù)ABC的實施步驟，EPW廠組織會計、技術、生產(chǎn)和采購等專業(yè)人員對該月A部門的制造費用進行分析，重新計算H型和ZH型產(chǎn)品的單位成本。其使用ABC的各個步驟的方法，與福建X公司基本相似，這里就不再重復列舉。該企業(yè)在嘗試ABC后發(fā)現(xiàn)了與福建X公司相同的成本計算效果，即ABC計算結果與現(xiàn)行傳統(tǒng)成本計算法的結果有著明顯的差別。統(tǒng)計數(shù)據(jù)表明：EPW廠生產(chǎn)的H型和ZH型產(chǎn)品制造成本法下的銷售成本率(單位產(chǎn)品生產(chǎn)成本247。銷售單價)分別為：%（247。150）%（247。250），%，%。主要原因是，ABC深刻揭示出一個簡單而又隱蔽的事實：每只低產(chǎn)量（ZH批量為400只）、新型的、復雜的ZH型產(chǎn)品需要的機器動力、準備次數(shù)、材料處理、產(chǎn)品分類等費用皆比工藝簡單的H型產(chǎn)品多。由于傳統(tǒng)成本法不能揭示這一點，不能把成本分配給所有的作業(yè)，所以普通的H型產(chǎn)品代替新型、復雜的ZH型產(chǎn)品承擔了一部分費用。由于ABC的應用，使被傳統(tǒng)方法扭曲的成本計算恢復其本身應有的面目，糾正了成本計算不實所帶來的成本信息失真，從而也為降低成本的努力指出了方向。（二）EPW廠應用ABC加強戰(zhàn)略成本管理、提高企業(yè)的競爭能力的措施。EPW廠A部門使用ABC進行計算后，，遠遠高出其市場售價，大大出乎所有人的意料。于是EPW廠組織技術、設備、會計和A部門的管理人員對ZH型產(chǎn)品的成本問題作專題研究。首先，利用ABC提供的詳細資料在同性質作業(yè)中對比分析，立刻發(fā)現(xiàn)ZH型產(chǎn)品的單位機器動力成本和生產(chǎn)設備折舊成本明顯偏高，要降低ZH型產(chǎn)品的成本，主要應抓住這兩個關鍵作業(yè)。其次，進一步分析ABC的計算過程，發(fā)現(xiàn)這兩個作業(yè)成本高的原因由一個共同的因素引起，即ZH型產(chǎn)品的單位機器占用小時數(shù)多，為H型產(chǎn)品的12倍，就是說，ZH型產(chǎn)品占用機器的一部分時間，是不增加價值的作業(yè)。這就使ZH型產(chǎn)品降低成本工作的重點更加明確：降低ZH型產(chǎn)品的單位機器小時，減少不增加價值的作業(yè)，就能大幅度降低ZH型產(chǎn)品的單位成本。接著EPW廠成立以技術和設備人員為主的項目組，就如何降低ZH型產(chǎn)品的單位機器小時作為突破口開展工作。經(jīng)分析和研究發(fā)現(xiàn)ZH型產(chǎn)品機器小時數(shù)為H型產(chǎn)品的12倍，是兩個因素的乘數(shù)作用使然：一個因素是ZH型產(chǎn)品的每批工藝耗時為40分鐘，是H型產(chǎn)品的2倍；另一個因素是每批產(chǎn)品出產(chǎn)數(shù)量：ZH型產(chǎn)品1只，而H型產(chǎn)品6只。針對這兩點，工藝技術人員進行艱苦努力，通過采用新材料和新工藝使ZH型產(chǎn)品的工藝耗時降到30分鐘/批；同時設備人員通過工藝改進力爭每批ZH型產(chǎn)品產(chǎn)量提高到3只。耗時和產(chǎn)量的變動使ZH型產(chǎn)品的生產(chǎn)能力提高4倍，其中單位機器小時數(shù)為原來的四分之一，成本大大降低。在ZH型產(chǎn)品需求沒大的增長的情況下，所節(jié)約的工時每月可多生產(chǎn)H型產(chǎn)品3000只以上，更好地滿足了市場對H產(chǎn)品的需求。在此基礎上該廠結合市場情況對定價重新決策，H型產(chǎn)品由原來售價150元/只調(diào)整為135元/只，ZH型產(chǎn)品由原來售價250元/只調(diào)整為288元/只，使利潤信息更加真實。該廠運用ABC的原理對H和ZH產(chǎn)品進行長期跟蹤監(jiān)控，從市場需求、產(chǎn)品設計到生產(chǎn)、售后服務各個環(huán)節(jié)，密切關注競爭對手的成本和戰(zhàn)略，隨時調(diào)整產(chǎn)品價格和投產(chǎn)決策，并且把各個環(huán)節(jié)的成本都納入ABC的成本核算范圍之內(nèi)，運用價值鏈觀念進行長期的、全面的管理，有效控制了成本，提高了產(chǎn)品質量，改善了企業(yè)形象，更好地推行了成本領先型市場經(jīng)營戰(zhàn)略，增加了市場份額。在長期全面推行ABC的過程中，EPW廠對ABC系統(tǒng)自身不斷探索并進行改進，建立一系列配套制度，使之與企業(yè)“成本領先”戰(zhàn)略有機結合，如選取更實用的成本庫、把作業(yè)中心與責任會計中心相結合，對成本動因選取的合理性進行持續(xù)改進等，使該廠逐步形成了真正適合于自己的、獨具特色的ABC系統(tǒng)。四、從EPW廠的實踐經(jīng)驗中可以看出，要回答“如何在我國先進制造企業(yè)運用ABC實現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理”這一問題，應該注意把握以下要點：（一）ABC消除成本信息失真問題、揭示出科學的成本信息，是企業(yè)進行戰(zhàn)略成本管理和戰(zhàn)略經(jīng)營的基礎和前提。所以，在福建X公司中總結出的經(jīng)驗，在EPW公司仍然適用，而且X公司需要注意的問題，這里仍然需要關注。（二）EPW公司進行的戰(zhàn)略管理，是ABC在動態(tài)的、戰(zhàn)略層面上的體現(xiàn)，其主要手段是應用了ABC思想中的價值鏈分析和相關的管理措施（ABM），這是區(qū)別于普通戰(zhàn)略管理的。普通戰(zhàn)略管理強調(diào)的是企業(yè)使命和企業(yè)目標，強調(diào)企業(yè)總體的、長期的問題，顯得比較粗略，操作性比較差；但是運用ABC的戰(zhàn)略成本管理，強調(diào)運用作業(yè)為基礎的成本信息和管理手段來達到企業(yè)的戰(zhàn)略目標，其特點為：（1）從戰(zhàn)略管理內(nèi)容來看，ABC和價值鏈基礎上的戰(zhàn)略成本管理，把關注重點放在了經(jīng)營成本和業(yè)績產(chǎn)生的內(nèi)在原因方面，通過揭示成本和業(yè)績，不僅僅提高經(jīng)營業(yè)績或效果，更重要的是努力提高經(jīng)營效率。效果和效率是兩個不同的概念。效果指活動的結果，強調(diào)活動對組織外部的影響，而對資源消耗不關注；效率則指活動的原因而言，強調(diào)的是單位活動對資源的消耗率，而對活動給外界的影響不予以強調(diào)。比如，有A、B兩個工人，A每天工作10個小時，生產(chǎn)150單位產(chǎn)品，平均每小時15個，B每天工作5個小時，生產(chǎn)100單位產(chǎn)品，平均每小時20個，則A的工作效果比B好，但是B的工作效率比A高。第一章已經(jīng)談到，ABC的成本是“完全‘消耗’的成本”，因而強調(diào)對資源“消耗”產(chǎn)生的效率，從而更加關注經(jīng)營成本和效果產(chǎn)生的原因。這與傳統(tǒng)的戰(zhàn)略管理決策不同，因為傳統(tǒng)戰(zhàn)略管理重點在于市場需求、生產(chǎn)銷售等總體方面，更多的關心經(jīng)營業(yè)績和最后效果，即對外部市場影響如何，而對經(jīng)營效果產(chǎn)生的原因和經(jīng)營效率揭示不夠。ABC對經(jīng)營活動的原因的揭示，包括兩個途徑：首先是實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部管理。而ABC對作業(yè)的詳細反映，能夠充分揭示成本發(fā)生的原因；作業(yè)鏈管理努力消除“不增值作業(yè)”，有效控制了成本，提高了成本的“投入/產(chǎn)出效率”，進一步通過內(nèi)部制度創(chuàng)新取得明顯成效，最終提高戰(zhàn)略經(jīng)營效果?？梢哉fABC找到了提高經(jīng)營業(yè)績的突破口。由此，企業(yè)內(nèi)部戰(zhàn)略管理更加具有可操作性，便于明確和落實作業(yè)中心的責任，建立全面細致、科學合理的業(yè)績評價、員工激勵機制，使戰(zhàn)略目標不至于落為空談。這一點在先進的制造企業(yè)中是有一定普遍性的，比如，河北邯鋼將成本管理放在“核心”位置，進行全面細致的控制，體現(xiàn)了ABC的原則，就取得了奇跡般的效果。其次，ABC根據(jù)價值鏈的特點將成本視野向前延伸到產(chǎn)品的市場需求，是“從顧客到廠商”的管理，尤其重視在產(chǎn)品投產(chǎn)前的設計階段的成本控制，并且向后延伸到顧客的使用滿意度、維修及處置等售后階段，是深入各個經(jīng)營環(huán)節(jié)內(nèi)部的全程管理，結合了全面成本管理方法(TCM)和產(chǎn)品生命周期管理方法，從市場、企業(yè)的每一個環(huán)節(jié)上努力尋找成本發(fā)生、價值創(chuàng)造的原因，同時提高各個環(huán)節(jié)的“效率”和“效果”，使企業(yè)真正及時、有效、充分、深入地融入市場，更好地使“戰(zhàn)略”適應了“環(huán)境”。（2）從成本控制的內(nèi)容來看，ABC強調(diào)在工藝設計和生產(chǎn)制造過程中，通過JIT和“零缺陷”等手段，消除每一個不增加價值的作業(yè)。ABC的核心是把成本看成