【導(dǎo)讀】企業(yè)在境外融資，降低融資成本。20xx年2月，經(jīng)過(guò)各方多年努力，我國(guó)終于構(gòu)建起了與中。濟(jì)業(yè)務(wù)、獨(dú)立實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。正如財(cái)政部部長(zhǎng)金人慶所言，作為“我國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)史上。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最終實(shí)現(xiàn)了全面接軌。價(jià)值較高的一些講解資料，制作了此學(xué)習(xí)筆記，希望能給大家學(xué)習(xí)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則帶來(lái)些許方便。的頒布，我對(duì)筆記進(jìn)行了一次大修改。目前《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》仍處于征求意見階段，對(duì)筆記中可能產(chǎn)生的疏漏和錯(cuò)誤，我向大家表現(xiàn)歉意，并懇請(qǐng)大家在學(xué)習(xí)過(guò)。程中對(duì)照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南，積極思考，及時(shí)指正此筆記中的錯(cuò)誤，以便我們共同進(jìn)步。第三章長(zhǎng)期股權(quán)投資······················································12. 第四章投資性房地產(chǎn)······················································19. 第五章固定資產(chǎn)····························································22. 第六章生物資產(chǎn)····························································24

　　

【正文】 同控制，是指按照合同約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所共有的控制，僅在與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的重要財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時(shí)存在。投資企業(yè)與其他方對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的，被投資單位為其合營(yíng)企業(yè)。 重大影響，是指對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)利，但并不能夠控制或者與其他方一 起共同控制這些政策的制定。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營(yíng)企業(yè)。 成本法與權(quán)益法的適用范圍： 長(zhǎng)期股權(quán)投資依據(jù)對(duì)被投資企業(yè)產(chǎn)生的影響，可分為四種情況：控制、共同控制、重大 [1] 此處將《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào) —— 企業(yè)合并》第十一條相關(guān)內(nèi)容一并加以介紹，以便學(xué)習(xí)。 編者的話 新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較 學(xué)習(xí)筆記 第 14 頁(yè) HN 影響和無(wú)控制、共同控制且無(wú)重大影響。新準(zhǔn)則規(guī)定： （ 1）投資企業(yè)對(duì)子公司 [2]的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用本準(zhǔn)則規(guī)定的成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。 （ 控制 ） （ 2）投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠 計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)該采用成本法核算。 （ 無(wú)控制、共同控制且無(wú)重大影響 ） （ 3）投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，采用權(quán)益法核算。 （ 共同控制 或 重大影響 ） 長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法的要點(diǎn)是： 采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)價(jià)。追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過(guò)上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。 長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法的要點(diǎn)是： （ 1）長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。 被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)比照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào) —— 企業(yè)合并》的規(guī)定確定。 （ 2）投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投 資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。 （ 3）投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失的情況除外。 被投資單位以后實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的，投資企業(yè)在其收益分享額彌補(bǔ)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，恢復(fù)確認(rèn)收益分享額。 （ 4）投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng) 可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后確認(rèn)。 被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)當(dāng)按照投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，并據(jù)以確認(rèn)投資損益。 （ 5）投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益。 成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換： （ 1）權(quán)益法改成本法：投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公 允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)改按成本法核算，并以權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的初始投資成本。 （ 2）成本法改權(quán)益法：因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并以成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值或按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào) —— 金融工具確認(rèn)和計(jì)量》確定的投資賬面價(jià)值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。 長(zhǎng)期股權(quán)投資減值的處理 計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備分為兩種情況： （ 1）按照本準(zhǔn)則規(guī)定的成本法 核算的 、 在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22號(hào) —— 金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定 [2] 投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制，被投資單位為其子公司。 新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較 學(xué)習(xí)筆記 第十八章 合并會(huì)計(jì)報(bào)表 HN 第 15 頁(yè) 處理，即在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該權(quán)益工具投資與按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場(chǎng)收益率對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)其損益；計(jì)提的減值損失，不得轉(zhuǎn)回 [3]。 （ 2）其他按照本準(zhǔn)則核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào) ——資產(chǎn)減值》的規(guī)定處理。即可收回金額的計(jì)量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可 收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減計(jì)的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回 [4]。 長(zhǎng)期股權(quán)投資處置應(yīng)注意的兩點(diǎn)： （ 1）處置長(zhǎng)期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。 （ 2）采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入所有者權(quán)益的，處置該項(xiàng)投資時(shí)應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。 （四）第四 章 “ 披露 ” 部分，規(guī)定了企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露 長(zhǎng)期股權(quán)投資 的相關(guān)信息內(nèi)容，具體包括 ： 子公司、合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)清單；合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)當(dāng)期的主要財(cái)務(wù)信息；被投資單位向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴(yán)格限制的情況；當(dāng)期及累計(jì)未確認(rèn)的投資損失金額；與對(duì)子公司、合營(yíng)企業(yè)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資相關(guān)的或有負(fù)債。 第二節(jié) 舉例說(shuō)明新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中長(zhǎng)期股權(quán)投資的變化 新頒布的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系無(wú)論從方法導(dǎo)向還是從具體內(nèi)容上都與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則更加趨于一致。 一、長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本按企業(yè)合并與其他方式分別確認(rèn) 原 準(zhǔn)則規(guī)定：長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本，是指取得長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)支付的全部?jī)r(jià)款，或放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值，以及支付的稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，即以投出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)。新準(zhǔn)則對(duì)初始成本的確定 按照企業(yè)合并取得和非合并取得兩種情況 分別作出了規(guī)定： （一）企業(yè)合并情況下視投資方與被投資方是否屬于同一控制分別確認(rèn) 同一控制下的企業(yè)合并時(shí)，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投 資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。 合并方以發(fā)行權(quán)益性證券（如換股合并）作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。 例 31：甲、乙兩家公司同屬丙公司的子公司。甲公司于 20xx 年 3 月 1 日以貨幣資金1000 萬(wàn)元取得乙公司 60%的股份。乙公司 20xx 年 3 月 1 日所有者權(quán)益為 20xx 萬(wàn)元。 則該初始投資成本 =20xx60%=1200 萬(wàn)元。該成本與貨幣資金 1000 萬(wàn)元的差額 200 萬(wàn)元計(jì)入資本公積。會(huì)計(jì)處理為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 — 乙公司（投資成本） 120xx000 貸：銀行存款 10000000 資本公積 20xx000 例 32：甲、乙兩家公司同屬于丙公司的子公司。甲公司于 20xx年 3月 1日以發(fā)行股票的方式從乙公司股東手中取得乙公司 60%的股份。甲公司發(fā)行 1500 萬(wàn)股普通股股票，該股票每股面值 1 元。乙公司 20xx年 3月 1日所有者權(quán)益為 20xx 萬(wàn)元，甲公司在 20xx 年 3 月 1 日資本公積為 180 萬(wàn)元，盈余公積為 100 萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為 200 萬(wàn)元。 則該投資的初始投資成本 =20xx60%=1200 萬(wàn)元。該成本與所發(fā)行的股票的面值 1500 [3] 見 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào) —— 金融工具確認(rèn)和計(jì)量》 第四十五條及第四十八條。 [4] 見 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào) —— 資產(chǎn)減值 》 第十五條及第十七條。 編者的話 新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較 學(xué)習(xí)筆記 第 16 頁(yè) HN 萬(wàn)元的差額 300 萬(wàn)元應(yīng)首先調(diào)減資本公積 180 萬(wàn)元，然后再調(diào)減盈余公積 100 萬(wàn) 元，最后 再 調(diào)整未分配利潤(rùn) 20萬(wàn)元。 甲公司的 會(huì)計(jì)處理為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 — 乙公司（投資成本 ） 120xx000 資本公積 — 股本溢價(jià) 1800000 盈余公積 1000000 利潤(rùn)分配 — 未分配利潤(rùn) 20xx00 貸：股本 15000000 非同一控制下的企業(yè)合并時(shí)，購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)以按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)—— 企業(yè)合并》確定的合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按企業(yè)合并準(zhǔn)則的規(guī)定，合并成本主要是指購(gòu)買方在購(gòu)買日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債的公允價(jià)值。該公允價(jià)值與其付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債的賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng) 期 損益。 例 33：甲、乙兩家公司屬非同一控制下的獨(dú)立公司。甲公司于 20xx年 3月 1 日以本企業(yè)的固定資產(chǎn)對(duì)乙企業(yè)投資，取得乙公司 60%的股份。該固定資產(chǎn)原值 1500 萬(wàn)元，已提折舊 400萬(wàn)元，已提減值準(zhǔn)備 50 萬(wàn)元，在投資當(dāng)日該設(shè)備的公允價(jià)值為 1250 萬(wàn)元。已公司 20xx 年 3 月1日所有者權(quán)益為 20xx 萬(wàn)元。 則該投資的初始投資成本為該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值 1250 萬(wàn)元，該成本與固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值 1050 萬(wàn)元（ 1500 萬(wàn)元 50 萬(wàn)元 400 萬(wàn)元）的差額 200 萬(wàn)元應(yīng)作為營(yíng)業(yè)外收入，會(huì)計(jì)處理為： 借： 固定資產(chǎn)清理 10500000 累計(jì)折舊 4000000 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 500000 貸： 固定資產(chǎn) 15000000 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 12500000 貸：固定資產(chǎn) 清理 10500000 營(yíng)業(yè)外收入 20xx000 （二）對(duì)其他方式獲得的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的確認(rèn)引入了公允價(jià)值概念，這與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明顯不同。體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面： 以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出 [5]。 以發(fā)行權(quán)益性證 券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。 投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值，作為初始投資成本；若合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允 的除外 。 通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換和通過(guò)債務(wù)重組取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資， 分別 按《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務(wù)重組》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定處理，即：其初始投資成本的確認(rèn)均使用公允價(jià)值。 二、成本法與權(quán)益法的適用范圍以及兩者間的轉(zhuǎn)換 （一）成本法和權(quán)益法的適用范圍界定 原準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)所有控制權(quán)的投資 （即對(duì)子公司的 長(zhǎng)期股權(quán) 投資）采用權(quán)益法核算。新準(zhǔn)則規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法適用于兩種情況： ① 投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資 （即對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資） ； ② 對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍的市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。新準(zhǔn)則明確規(guī)定：對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，采用權(quán)益法來(lái)核算。 可見，新準(zhǔn)則將投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的情況 （即對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資） 由原來(lái)采用權(quán)益法核算改為采用成本法來(lái)核算，但編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)按 照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。在權(quán)益法下，若初始投資