【導讀】企業(yè)在境外融資，降低融資成本。20xx年2月，經(jīng)過各方多年努力，我國終于構(gòu)建起了與中。濟業(yè)務、獨立實施的會計準則體系。正如財政部部長金人慶所言，作為“我國會計審計史上。會計準則最終實現(xiàn)了全面接軌。價值較高的一些講解資料，制作了此學習筆記，希望能給大家學習新會計準則帶來些許方便。的頒布，我對筆記進行了一次大修改。目前《企業(yè)會計準則應用指南》仍處于征求意見階段，對筆記中可能產(chǎn)生的疏漏和錯誤，我向大家表現(xiàn)歉意，并懇請大家在學習過。程中對照會計準則指南，積極思考，及時指正此筆記中的錯誤，以便我們共同進步。第三章長期股權(quán)投資······················································12. 第四章投資性房地產(chǎn)······················································19. 第五章固定資產(chǎn)····························································22. 第六章生物資產(chǎn)····························································24

　　

【正文】 同控制，是指按照合同約定對某項經(jīng)濟活動所共有的控制，僅在與該項經(jīng)濟活動相關(guān)的重要財務和生產(chǎn)經(jīng)營決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時存在。投資企業(yè)與其他方對被投資單位實施共同控制的，被投資單位為其合營企業(yè)。 重大影響，是指對一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)利，但并不能夠控制或者與其他方一 起共同控制這些政策的制定。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營企業(yè)。 成本法與權(quán)益法的適用范圍： 長期股權(quán)投資依據(jù)對被投資企業(yè)產(chǎn)生的影響，可分為四種情況：控制、共同控制、重大 [1] 此處將《企業(yè)會計準則第 20 號 —— 企業(yè)合并》第十一條相關(guān)內(nèi)容一并加以介紹，以便學習。 編者的話 新舊會計準則比較 學習筆記 第 14 頁 HN 影響和無控制、共同控制且無重大影響。新準則規(guī)定： （ 1）投資企業(yè)對子公司 [2]的長期股權(quán)投資應當采用本準則規(guī)定的成本法核算，編制合并財務報表時，應當按照權(quán)益法進行調(diào)整。 （ 控制 ） （ 2）投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠 計量的長期股權(quán)投資，應該采用成本法核算。 （ 無控制、共同控制且無重大影響 ） （ 3）投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，采用權(quán)益法核算。 （ 共同控制 或 重大影響 ） 長期股權(quán)投資成本法的要點是： 采用成本法核算的長期股權(quán)投資應當按照初始投資成本計價。追加或收回投資應當調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認為當期投資收益。投資企業(yè)確認投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。 長期股權(quán)投資權(quán)益法的要點是： （ 1）長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。 被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值應當比照《企業(yè)會計準則第 20 號 —— 企業(yè)合并》的規(guī)定確定。 （ 2）投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認投 資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權(quán)投資的賬面價值。 （ 3）投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，應當以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負有承擔額外損失的情況除外。 被投資單位以后實現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)在其收益分享額彌補未確認的虧損分擔額后，恢復確認收益分享額。 （ 4）投資企業(yè)在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項 可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行適當調(diào)整后確認。 被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，應當按照投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調(diào)整，并據(jù)以確認投資損益。 （ 5）投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，應當調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值并計入所有者權(quán)益。 成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換： （ 1）權(quán)益法改成本法：投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公 允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，應當改按成本法核算，并以權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本。 （ 2）成本法改權(quán)益法：因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應當改按權(quán)益法核算，并以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值或按照《企業(yè)會計準則第 22 號 —— 金融工具確認和計量》確定的投資賬面價值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。 長期股權(quán)投資減值的處理 計提長期股權(quán)投資減值準備分為兩種情況： （ 1）按照本準則規(guī)定的成本法 核算的 、 在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，其減值應當按照《企業(yè)會計準則第 22號 —— 金融工具確認和計量》的規(guī)定 [2] 投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制，被投資單位為其子公司。 新舊會計準則比較 學習筆記 第十八章 合并會計報表 HN 第 15 頁 處理，即在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資發(fā)生減值時，應當將該權(quán)益工具投資與按照類似金融資產(chǎn)當時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認為減值損失，計入當其損益；計提的減值損失，不得轉(zhuǎn)回 [3]。 （ 2）其他按照本準則核算的長期股權(quán)投資，其減值應當按照《企業(yè)會計準則第 8 號 ——資產(chǎn)減值》的規(guī)定處理。即可收回金額的計量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可 收回金額低于其賬面價值的，應當將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減計的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產(chǎn)減值準備；資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回 [4]。 長期股權(quán)投資處置應注意的兩點： （ 1）處置長期股權(quán)投資，其賬面價值與實際取得價款的差額，應當計入當期損益。 （ 2）采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動而計入所有者權(quán)益的，處置該項投資時應當將原計入所有者權(quán)益的部分按相應比例轉(zhuǎn)入當期損益。 （四）第四 章 “ 披露 ” 部分，規(guī)定了企業(yè)應當在會計報表附注中披露 長期股權(quán)投資 的相關(guān)信息內(nèi)容，具體包括 ： 子公司、合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)清單；合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)當期的主要財務信息；被投資單位向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴格限制的情況；當期及累計未確認的投資損失金額；與對子公司、合營企業(yè)及聯(lián)營企業(yè)投資相關(guān)的或有負債。 第二節(jié) 舉例說明新舊會計準則中長期股權(quán)投資的變化 新頒布的具體會計準則體系無論從方法導向還是從具體內(nèi)容上都與國際財務報告準則更加趨于一致。 一、長期股權(quán)投資初始成本按企業(yè)合并與其他方式分別確認 原 準則規(guī)定：長期股權(quán)投資初始成本，是指取得長期股權(quán)投資時支付的全部價款，或放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值，以及支付的稅金、手續(xù)費等相關(guān)費用，即以投出資產(chǎn)的賬面價值作為計量基礎。新準則對初始成本的確定 按照企業(yè)合并取得和非合并取得兩種情況 分別作出了規(guī)定： （一）企業(yè)合并情況下視投資方與被投資方是否屬于同一控制分別確認 同一控制下的企業(yè)合并時，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投 資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。 合并方以發(fā)行權(quán)益性證券（如換股合并）作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。 例 31：甲、乙兩家公司同屬丙公司的子公司。甲公司于 20xx 年 3 月 1 日以貨幣資金1000 萬元取得乙公司 60%的股份。乙公司 20xx 年 3 月 1 日所有者權(quán)益為 20xx 萬元。 則該初始投資成本 =20xx60%=1200 萬元。該成本與貨幣資金 1000 萬元的差額 200 萬元計入資本公積。會計處理為： 借：長期股權(quán)投資 — 乙公司（投資成本） 120xx000 貸：銀行存款 10000000 資本公積 20xx000 例 32：甲、乙兩家公司同屬于丙公司的子公司。甲公司于 20xx年 3月 1日以發(fā)行股票的方式從乙公司股東手中取得乙公司 60%的股份。甲公司發(fā)行 1500 萬股普通股股票，該股票每股面值 1 元。乙公司 20xx年 3月 1日所有者權(quán)益為 20xx 萬元，甲公司在 20xx 年 3 月 1 日資本公積為 180 萬元，盈余公積為 100 萬元，未分配利潤為 200 萬元。 則該投資的初始投資成本 =20xx60%=1200 萬元。該成本與所發(fā)行的股票的面值 1500 [3] 見 《企業(yè)會計準則第 22 號 —— 金融工具確認和計量》 第四十五條及第四十八條。 [4] 見 《企業(yè)會計準則第 8 號 —— 資產(chǎn)減值 》 第十五條及第十七條。 編者的話 新舊會計準則比較 學習筆記 第 16 頁 HN 萬元的差額 300 萬元應首先調(diào)減資本公積 180 萬元，然后再調(diào)減盈余公積 100 萬 元，最后 再 調(diào)整未分配利潤 20萬元。 甲公司的 會計處理為： 借：長期股權(quán)投資 — 乙公司（投資成本 ） 120xx000 資本公積 — 股本溢價 1800000 盈余公積 1000000 利潤分配 — 未分配利潤 20xx00 貸：股本 15000000 非同一控制下的企業(yè)合并時，購買方在購買日應當以按照《企業(yè)會計準則第 20 號—— 企業(yè)合并》確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按企業(yè)合并準則的規(guī)定，合并成本主要是指購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債的公允價值。該公允價值與其付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債的賬面價值的差額，計入當 期 損益。 例 33：甲、乙兩家公司屬非同一控制下的獨立公司。甲公司于 20xx年 3月 1 日以本企業(yè)的固定資產(chǎn)對乙企業(yè)投資，取得乙公司 60%的股份。該固定資產(chǎn)原值 1500 萬元，已提折舊 400萬元，已提減值準備 50 萬元，在投資當日該設備的公允價值為 1250 萬元。已公司 20xx 年 3 月1日所有者權(quán)益為 20xx 萬元。 則該投資的初始投資成本為該固定資產(chǎn)的公允價值 1250 萬元，該成本與固定資產(chǎn)的賬面價值 1050 萬元（ 1500 萬元 50 萬元 400 萬元）的差額 200 萬元應作為營業(yè)外收入，會計處理為： 借： 固定資產(chǎn)清理 10500000 累計折舊 4000000 固定資產(chǎn)減值準備 500000 貸： 固定資產(chǎn) 15000000 借：長期股權(quán)投資 12500000 貸：固定資產(chǎn) 清理 10500000 營業(yè)外收入 20xx000 （二）對其他方式獲得的長期股權(quán)投資初始成本的確認引入了公允價值概念，這與舊會計準則明顯不同。體現(xiàn)在以下幾個方面： 以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出 [5]。 以發(fā)行權(quán)益性證 券取得的長期股權(quán)投資，應當按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。 投資者投入的長期股權(quán)投資，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值，作為初始投資成本；若合同或協(xié)議約定價值不公允 的除外 。 通過非貨幣性資產(chǎn)交換和通過債務重組取得的長期股權(quán)投資， 分別 按《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務重組》會計準則的規(guī)定處理，即：其初始投資成本的確認均使用公允價值。 二、成本法與權(quán)益法的適用范圍以及兩者間的轉(zhuǎn)換 （一）成本法和權(quán)益法的適用范圍界定 原準則規(guī)定對所有控制權(quán)的投資 （即對子公司的 長期股權(quán) 投資）采用權(quán)益法核算。新準則規(guī)定，長期股權(quán)投資的成本法適用于兩種情況： ① 投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資 （即對子公司的長期股權(quán)投資） ； ② 對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍的市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。新準則明確規(guī)定：對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，采用權(quán)益法來核算。 可見，新準則將投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的情況 （即對子公司的長期股權(quán)投資） 由原來采用權(quán)益法核算改為采用成本法來核算，但編制合并報表時應按 照權(quán)益法進行調(diào)整。在權(quán)益法下，若初始投資