【正文】 企業(yè)盈虧的影響力是完全不同的。因此，這類準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)盈虧狀況沒有直接的重大影響。 當(dāng)然，基于企業(yè)內(nèi)部是一個(gè)相互聯(lián)系、彼此互動(dòng)的信息體系，許多情況表面上“好象”并不聯(lián) 系的事物卻“內(nèi)在”地聯(lián)系著，在這種錯(cuò)綜復(fù)雜的關(guān)系下，一些并不直接影響盈虧變化的這類準(zhǔn)則在事實(shí)上也可能會(huì)產(chǎn)生某些間接的影響，更可能在資本市場和外部環(huán)境上產(chǎn)生相應(yīng)的間接影響。 編者的話 新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較 學(xué)習(xí)筆記 第 6 頁 HN 除此之外的其他 27 項(xiàng)具體準(zhǔn)則則會(huì)對(duì)盈虧狀況產(chǎn)生直接的決定性影響。新準(zhǔn)則廣泛應(yīng)用了公允價(jià)值的成熟市場理念，使公允價(jià)值計(jì)價(jià)模式成為一大亮點(diǎn)，這將在諸多方面產(chǎn)生強(qiáng)烈的影響，比如，金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面均采用了公允 價(jià)值。 通過逐項(xiàng)分析 27項(xiàng)準(zhǔn)則的施行對(duì)企業(yè)盈虧的影響機(jī)理，可以看出，新準(zhǔn)則施行帶來的盈虧變化，既有一次性的盈虧變化，也有長期性的影響；有些影響是直截了當(dāng)、沖擊強(qiáng)烈的，也有些是潛移默化、間接相關(guān)的；有些會(huì)增加利潤，有些則會(huì)減少利潤，也有些可增可減的。但是，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修改本身并不 能完全消除企業(yè)的盈余管理，在全面引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性后，企業(yè)擁有更大的自主權(quán)來根據(jù)經(jīng)濟(jì)預(yù)期的改變調(diào)整會(huì)計(jì)政策，因此，準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響是深遠(yuǎn)的。因此，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則信息量大、知識(shí)點(diǎn)多、抽象性強(qiáng)，要在比較短的 時(shí)間內(nèi)、理解與掌握，除了下功夫以外，也自然需要一定的科學(xué)學(xué)習(xí)方法。 一、由粗及細(xì)，由易到難 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系有其自身內(nèi)在的結(jié)構(gòu)規(guī)律，從總體到分類，從大類到個(gè)別，甚至每個(gè)具體準(zhǔn)則也都有其內(nèi)在架構(gòu)。比如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22號(hào) — 金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，卻主要是概念（含分類）、確認(rèn)與計(jì)量；金融工具披露方面的內(nèi)容則由另一項(xiàng)準(zhǔn)則，即第 37 號(hào)準(zhǔn)則 “ 金融工具列報(bào) ” 來規(guī)范。 由易到難地學(xué)習(xí)，符合人們認(rèn)知事物的規(guī)律，同時(shí)能夠增強(qiáng)學(xué)習(xí)的信心，而這種信心對(duì)于學(xué)習(xí)的持續(xù)性是至關(guān)重要。其實(shí)，這種難是由于準(zhǔn)則語言的嚴(yán)密與企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的多樣性而導(dǎo)致。 在學(xué)習(xí)過程中，為便于理解，可以采用一些技巧。結(jié)果，常常是在列完之后，發(fā)現(xiàn)其實(shí)事情沒有心中想的那樣嚴(yán)重、那樣令人愁眉不展。比如，在學(xué)習(xí)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 11 號(hào) — 股分支付》時(shí)，可以按時(shí)間順序，將股份支付的授予日、資產(chǎn)負(fù)債表日、可行權(quán)日、行權(quán)日、結(jié)算日等時(shí)間點(diǎn)列于紙上，沿著這一個(gè)個(gè)時(shí)間點(diǎn)展開相關(guān)的確認(rèn)、計(jì)量與披露。 二、相互比較，找出門道 注重新舊準(zhǔn)則、 內(nèi)外準(zhǔn)則甚至各個(gè)準(zhǔn)則相互比較，也是可以從中得到啟發(fā)的。當(dāng)然，國內(nèi)與國外的比較也是一些層次較高的讀者加深理解的重要措施。一是原來沒有的準(zhǔn)則，現(xiàn)在有了，如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 10號(hào) — 企業(yè)年金基金》等；二是原來是那樣的內(nèi)容，現(xiàn)在是這樣的內(nèi)容，如《企業(yè)承包會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 6號(hào) — 無形資產(chǎn)》中，企業(yè)內(nèi)部開發(fā)費(fèi)用允許有條件地予以資本化。前面講的每項(xiàng)準(zhǔn)則具有其自身特有的結(jié)構(gòu)，也是通過比較而得來的 認(rèn)知。差異之一是，具體準(zhǔn)則自新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較 學(xué)習(xí)筆記 第十八章 合并會(huì)計(jì)報(bào)表 HN 第 7 頁 20xx 年 1 月 1 日在上市公司施行，而基本準(zhǔn)則沒有提及施行的范圍，那么，就是在全部企業(yè)中施行。這種“ 置空期 ” 的存在，顯示了基本準(zhǔn)則的統(tǒng)領(lǐng)地位與其遠(yuǎn)離會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的特點(diǎn)。 三、注意“路標(biāo)”，分清門戶 新準(zhǔn)則下的“路標(biāo)”就是在某個(gè)具體準(zhǔn)則中，將相關(guān) 內(nèi)容導(dǎo)引致其他準(zhǔn)則。 38 項(xiàng)具體準(zhǔn)則構(gòu)成了一個(gè)相互交織的有機(jī)體系，其中一項(xiàng)重要原因，就是因?yàn)橛辛诉@樣一個(gè)個(gè)的路標(biāo)。權(quán)益工具的公允價(jià)值，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22號(hào) — 金融工具確認(rèn)和計(jì)量》確定。 路標(biāo)形式不是單一的，至少有三種：第一種是單向標(biāo)，就是一對(duì)一的指引；第二種是多向標(biāo)，就是一對(duì)多的指引；第三種是互向標(biāo)，就是此指引到彼，彼又指引回此。對(duì)于第三種，倒不是準(zhǔn)則間相互踢皮球，如上述股份支付準(zhǔn)則中， 將權(quán)益工具公允價(jià)值的確定指向金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)準(zhǔn)則 － 金融工具確認(rèn)和計(jì)量 》 第四條規(guī)定： “ 由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 11 號(hào) — 股份支付》規(guī)范的股份支付，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 11號(hào) — 股份支付》 ” 。 同時(shí)，這種指向也有一種聚集的特點(diǎn)，把握這種聚集趨向能使我們發(fā)現(xiàn)準(zhǔn)則中的核心內(nèi)容。應(yīng)該注意到，股份支付準(zhǔn)則 中權(quán)益工具公允價(jià)值的確定也是指向第 22 號(hào)準(zhǔn)則，這樣，就彰顯了第 22 號(hào)準(zhǔn)則在公允價(jià)值確定方面的重要性。 通過路標(biāo)，各項(xiàng)具體準(zhǔn)則之間構(gòu)成了一種“你中有我，我中有你”的嚴(yán)密格局；通過留意路標(biāo)，使學(xué)習(xí)者逐漸由散亂分離的印象上升為系統(tǒng)深刻的認(rèn)知，并在這過程中自然透析出準(zhǔn)則內(nèi)容的核心部分。主要體 現(xiàn)在兩個(gè)層次上：一個(gè)層次是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 38 號(hào)－首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，這是一種新舊會(huì)計(jì)制度的邊界，轉(zhuǎn)換時(shí)點(diǎn)可能是在 20xx 年 1月 1日，也可能是在其后的某一天；另一個(gè)層次是企業(yè)執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系之后，相關(guān)準(zhǔn)則內(nèi)容中規(guī)定的邊界，如公允價(jià)值應(yīng)用的先鋒－《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 3 號(hào) — 資性房地產(chǎn)》，其中第四章 “ 轉(zhuǎn)換 ” 中規(guī)定： “ 采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。 ” 這樣，就產(chǎn)生了互為反向的兩種邊界。 這種混淆不同層次邊界的個(gè)案，對(duì)我們有兩方面的啟發(fā)：一方面，要重視第 38 號(hào)準(zhǔn)則 “ 首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 ” ，這是新舊會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換的關(guān)鍵之一，也是評(píng)估新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)企業(yè)影響程度的一個(gè)重要依據(jù)；另一方面，要對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系有一個(gè)整體的認(rèn)識(shí)，要突出對(duì)體系的考 察，不能 “ 只見樹木，不見森林 ” ，這就是 “ 由遠(yuǎn)及近 ” 的學(xué)習(xí)方法。 （一）第一章 “ 總則 ” 部分，說明了制定新存貨準(zhǔn)則的目的、依據(jù)以及該準(zhǔn)則不涉及的內(nèi)容范圍。 （二）第二章 “ 確認(rèn) ” 部分，明確了存貨的概念以及存貨確認(rèn)的條件。 確認(rèn)：存貨同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)： （ 1）該存貨包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)； （ 2）該存貨的成本能夠可靠計(jì)量。 存貨成本的內(nèi)容：存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。 （ 2）加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費(fèi)用。 此外，新準(zhǔn)則對(duì)加工成本中制造費(fèi)用作出了相應(yīng)規(guī)定，指出：制造費(fèi)用，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用。在同一生產(chǎn)過程中，同時(shí)生產(chǎn)兩種或兩種以上的產(chǎn)品，并且每種產(chǎn)品的加工成本不能直接區(qū)分的 ，其加工成本應(yīng)當(dāng)按照合理的方法在各種產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。但企業(yè)非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，除包括在生產(chǎn)過程中為達(dá)到下一個(gè)生產(chǎn)階段所必需的費(fèi)用以外的倉儲(chǔ)費(fèi)用，以及不能歸屬于存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)的其他支出不計(jì)入存貨成本，而應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)當(dāng)期損益。企業(yè)合并、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組取得的存 貨的成本和收獲時(shí)的農(nóng)產(chǎn)品的成本，應(yīng)當(dāng)分別按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào) —— 企業(yè)合并》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 7號(hào) —— 非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 12號(hào) —— 債務(wù)重組》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 5 號(hào) —— 生物資產(chǎn)》確定。 新準(zhǔn)則在第三章第十三條中規(guī)定：企業(yè)提供勞務(wù)，所發(fā)生的從事勞務(wù)提供人員的直接人工和其他直接費(fèi)用以及可歸屬的間接費(fèi)用， 計(jì)入 存貨成本。對(duì)于不能替代使用的存貨、為特定項(xiàng)目專門購入或制造的存貨以及提供勞務(wù)的成本，通常應(yīng)當(dāng)采用個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的成本。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定分別選擇采用單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，或合并計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。 （ 2）可變現(xiàn)凈值的確定：存貨可變現(xiàn)凈值，是指在日?；顒?dòng)中，以存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)將要發(fā)生的成本、銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額。 （ 3）計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的要求：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)，且難以與其他項(xiàng)目分開計(jì)量的存貨，可以合并計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。 （ 2）企業(yè)應(yīng)當(dāng) 采用一次轉(zhuǎn)銷法或五五攤銷法 對(duì)低值易耗品和包裝物 進(jìn)行 攤銷，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng) 期 損益。 （ 4）企業(yè)存貨盤虧造成的損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。 第二節(jié) 舉例說明新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中存貨的變化 一、準(zhǔn)則的使用范圍 新的存貨準(zhǔn)則不涉及消耗性生物資產(chǎn)和通過建造合同歸集的存貨成本。 建造合同歸集的存貨成本按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 15 號(hào)－建造合同》進(jìn)行核算計(jì)量。新的存貨準(zhǔn)則將收獲后的農(nóng)產(chǎn)品和企業(yè)合并取得的存貨納入存貨核算范圍。企業(yè)合并取得的存貨的成本按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)－企業(yè)合并》 確定。舊準(zhǔn)則中存貨定義是，指企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品，或者為了出售仍然處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品，或者將在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料、物料等。存貨確認(rèn)的條件仍然是同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件時(shí)，才能加以確認(rèn)： （ 1）該存貨包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)； （ 2）該存貨的成本能夠可靠地計(jì)量。存貨在初次取得進(jìn)行初次確認(rèn)時(shí)，對(duì)存貨應(yīng)進(jìn)行初始計(jì)量；存貨項(xiàng)目在初始確認(rèn)之后，會(huì)隨著企業(yè)日?；顒?dòng)的開展，被出售或投入到生產(chǎn)過程中，為了確認(rèn)收益或歸集生產(chǎn)成本需要確定存貨的發(fā)出成本；到會(huì)計(jì)期末由于歷史成本不能真實(shí)地反映存貨的價(jià)值，需要對(duì)存貨進(jìn)行減值測試，對(duì)發(fā)生減值的存貨 進(jìn)行 期末計(jì)量就非常必要。存貨成本包括采購成本、加工成本 和其他成本。原來商品流通企業(yè)在采購過程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、包裝費(fèi)、倉儲(chǔ)費(fèi)等費(fèi)用在其發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，運(yùn)輸途中的合理損耗、入庫前的挑選整理費(fèi)用等，直接計(jì)入當(dāng)期損益。 根據(jù)新準(zhǔn)則的要求，可以將在采購過程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、包裝費(fèi)等費(fèi)用按照合理的分配辦法計(jì)入存貨成本。 例 21： 20xx 年 12 月，長城公司外購 A材料 500 噸 ， 單價(jià) 100 元 /噸。 材料入庫前發(fā)生人工挑選整理費(fèi)用100 元 。 則 解答：材料采購的成本為 =50000+20xx 93%600+100=51360（元） 【 分析 】 對(duì)于采購過程中發(fā)生的物資損耗、短缺等，合理損耗部分應(yīng)當(dāng)作為存貨采購費(fèi)用計(jì)入存貨的采購成本，其他損耗不得計(jì)入存貨成本，如從供應(yīng)單位、外部運(yùn)輸機(jī)構(gòu)等收回的物資短缺、 損毀的賠償款沖 減物資采購成本；購入的存貨需要經(jīng)過挑選整理才能使用的，在整理挑選過程中發(fā)生的工資、費(fèi)用支出以及物資損耗的價(jià)值也應(yīng)計(jì) 入存貨的成本。只是在新準(zhǔn)則中沒有細(xì)化制造費(fèi)用的分配方法。此外，新準(zhǔn)則增加了企業(yè)為提供勞務(wù)而發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用應(yīng)計(jì)入存貨的說明。 A材料外購成本為 43000 元， B材料外購成本為 38000 元；發(fā)生生產(chǎn)甲產(chǎn)品的生產(chǎn)工人計(jì)件工資 17000 元，發(fā)生生產(chǎn)乙產(chǎn)品的生產(chǎn)工人計(jì)件工資 120xx 元 ，應(yīng)付福利費(fèi)占工 資總額的14%；甲乙兩種產(chǎn) 品共耗用動(dòng)力費(fèi) 5000 元 ； 該生產(chǎn)部門為組織管理甲、乙兩種產(chǎn)品生產(chǎn)發(fā)生間接費(fèi)用 6200 元 。甲、乙兩種產(chǎn)品共同耗用的動(dòng)力費(fèi)和組織管理費(fèi)均按生產(chǎn)工時(shí)比例法進(jìn)行分配。直接加工費(fèi)用是指在產(chǎn)品的加工過程中直接作用于產(chǎn)品加工過程的費(fèi)用，如直接人工費(fèi)、燃料及動(dòng)力費(fèi)、其他直接費(fèi)；間接加工費(fèi)用即指制造費(fèi)用，是指為組織和管理產(chǎn)品生產(chǎn)而發(fā)生的費(fèi)用。如為特定客戶設(shè)計(jì)產(chǎn)品所發(fā)生的設(shè)計(jì)費(fèi)等。 除企業(yè)外購或委托加 工收回的存貨采用上述原則計(jì)量其成本外，對(duì)其他來源的存貨新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較 學(xué)習(xí)筆記 第十八章 合并會(huì)計(jì)報(bào)表 HN 第 11 頁 按照相關(guān)準(zhǔn)則確定成本。 原準(zhǔn)則規(guī)定不允許將存貨的借款費(fèi)用