【導(dǎo)讀】本章擬就作業(yè)成本法的歷史、產(chǎn)生依。據(jù)、概念體系等三個方面對ABC的理論概況作以介紹?？评盏淖鳂I(yè)會計思想，主要來自于對20世紀(jì)30年代的。水力發(fā)電活動的思考。在水力發(fā)電生產(chǎn)過程中，直接人工和直接材料成本都很低廉，而。其原因是，傳統(tǒng)的成本計算方法，預(yù)先假定了一個前提，即：直。核算，對作業(yè)的責(zé)任人，要能進(jìn)行控制，即是說，同一個責(zé)任人控制的作業(yè)活動才是一項獨立的作業(yè)。在會計史上，科勒的作業(yè)會計思想第一次把作業(yè)的觀念引入會計和管理之中，被認(rèn)為是ABC的萌芽。斯拖布斯是第二位研究作業(yè)成本法的學(xué)者，他分別在1954. 報表目標(biāo)是履行托管責(zé)任或受托責(zé)任，為投資決策提。的工時等單一標(biāo)準(zhǔn)。接人工費用普遍減少，間接成本相對增加，明顯突破了制造成本法中“直接成本比例較大”的假定。之上升為系統(tǒng)化的成本和管理理論并廣泛宣傳，卡普蘭教授本人被認(rèn)為是ABC的集大成者。

　　

【正文】 業(yè)活動），則不再面面俱到。這樣雖然會在一定程度上降低成本核算的準(zhǔn)確性，但是更重要的是在保證了 ABC 可操作性的基礎(chǔ)上，仍然比傳統(tǒng)制造成本法的準(zhǔn)確度大大提高。 （二）成本動因的選擇可采取多元化的方式，以適應(yīng)不同的作業(yè)活動。多元化的作業(yè)和成本動因，是ABC 與傳統(tǒng)成本法中單一分配率的本質(zhì)區(qū)別。比如， X 公司選取了六類不同的作業(yè)，各自選取相應(yīng)的分配率，以適應(yīng)六種不同的作業(yè)活動，而不是采用一兩種成本動因 ——那樣 ABC 就失 去了意義。 （三）企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身的電算化、網(wǎng)絡(luò)化進(jìn)步程度，確定作業(yè)賬戶設(shè)置的詳細(xì)程度，因為企業(yè)實施ABC 必須要以完善的計算機(jī)化會計系統(tǒng)為基礎(chǔ)。尤其是像福建 X 公司這類消耗原材料的種類和生產(chǎn)的產(chǎn)品品種都較多的企業(yè)，如果沒有計算機(jī)系統(tǒng)的支持幾乎是不可能的。具體來講， ABC 需要如下計算機(jī)系統(tǒng)條件：企業(yè)的計算機(jī)已實現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)連接，已建立配方庫、標(biāo)準(zhǔn)庫等基礎(chǔ)數(shù)據(jù)系統(tǒng)，已按管理信息系統(tǒng)建立了獨立的核算系統(tǒng)，具有數(shù)據(jù)處理中心及形成相應(yīng)的信息。 在前文關(guān)于我國 ABC 應(yīng)用狀況的 分析 中我們已經(jīng)看出，雖然實踐中我國不少企業(yè)的網(wǎng)絡(luò)和信 息系統(tǒng)不夠先進(jìn)，但是最近幾年都在努力改進(jìn)，加上近年來我國網(wǎng)絡(luò)信息、計算機(jī)技術(shù)發(fā)展迅速，實現(xiàn)大面積的會計電算化、網(wǎng)絡(luò)化還是有希望的。比如，河北邯鋼用其先進(jìn)的信息技術(shù)和現(xiàn)代管理技術(shù)，設(shè)置了類似ABC 的核算和管理體系，同時改造傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)、支持新興產(chǎn)業(yè)、提高企業(yè)市場競爭力，形成了著名的 “邯鋼經(jīng)驗 ”，其成功之一就是 ABC 和企業(yè)計算機(jī)系統(tǒng)的充分結(jié)合。 （四）成本庫和 ABC 具體職能部門的設(shè)置，要適合企業(yè)自身的人才結(jié)構(gòu)。 ABC 存在一定的主觀性，如在福建 X 公司中，作業(yè)的確認(rèn)、成本動因的選擇和同質(zhì)成本庫的確認(rèn)上，需要作出職業(yè)判斷 ，不同的會計人員會有不同的結(jié)果；同時，作業(yè)中心不同的負(fù)責(zé)人提供數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性也不盡相同。這種主觀隨意性有時會帶來較大的偏差。所以， ABC 管理系統(tǒng)的框架和選取指標(biāo)的口徑，要符合企業(yè)自身的人才結(jié)構(gòu)，相關(guān)人員的綜合素質(zhì)也需不斷提高以適應(yīng) ABC 的要求。不能盲目追求信息化、自動化，而不顧自身人才基礎(chǔ)，機(jī)械照搬 ABC 理論。 （五） ABC 要與企業(yè)現(xiàn)有的核算體系相銜接。 ABC 是一種新的 “完全成本制度 ”，拓寬了成本的計算范圍，如第一章第一節(jié)所述， ABC 計算的成本與制造成本法和中國 1992 年以前的 “完全成本法 ”計算的結(jié)果差異很大 ，實施時企業(yè)應(yīng)注意與自身現(xiàn)行的成本制度銜接或融合，以避免脫節(jié)太大、管理上無法承受。實際上正如本章第一節(jié)第（三）個問題中談到的， ABC 和 “目標(biāo)成本法 ”等傳統(tǒng)成本為基礎(chǔ)的管理措施并不是相互排斥的，而是兼容的，它解決了傳統(tǒng)成本法存在的不合理性，也是對傳統(tǒng)成本法的和諧發(fā)展。比如 X 公司的實踐中，選擇備料成本動因時，就選取了 “備料重量 ”，選擇生產(chǎn)人工成本動因時，選取了“直接工時 ”，這些都是在傳統(tǒng)成本法里通常使用的分配因子，這樣不但無損于 ABC，反而有助于提高成本核算的準(zhǔn)確性和合理性。又如，河北邯鋼在嘗試 ABC 性質(zhì)的管理 制度時，就結(jié)合了原有的目標(biāo)成本規(guī)劃、模擬市場等方法，取得了很好的效果。 （六） ABC 必須建立在嚴(yán)格的內(nèi)部控制和管理制度基礎(chǔ)上。成本信息失真問題不僅僅是一個會計核算方法問題，還有經(jīng)濟(jì)體制、內(nèi)部控制制度、人員素質(zhì)和文化背景等多方面的深層次原因。在現(xiàn)有的體制和社會文化背景下，解決成本信息失真問題，除了體制改革、提高員工素質(zhì)外，加強(qiáng)內(nèi)部管理和控制，是極其重要而又直接的措施。福建 X 公司成功運用 ABC 是建立在嚴(yán)格管理基礎(chǔ)上的，必須取得單位最高層領(lǐng)導(dǎo)和有關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)的認(rèn)可和支持，以加強(qiáng)管理，做好全體員工的培訓(xùn)，提高全員的成 本意識，其目的是避免和消除無效作業(yè)（即不增加價值的作業(yè)），消除實施過程中所產(chǎn)生的各種人為因素的阻力，以促進(jìn)降低成本和提高效率，這是作業(yè)成本法的精髓。另外，只有管理到位，才能保證員工培訓(xùn)及時，才能做好會計基礎(chǔ)工作，確保會計信息真實可靠，否則，運用成本昂貴的 ABC，卻假賬真算，無異于勞民傷財。 （二）如何應(yīng)用 ABC 實現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理 一、戰(zhàn)略成本管理的含義。 所謂戰(zhàn)略成本管理就是在考慮企業(yè)長期競爭地位的同時進(jìn)行成本管理。戰(zhàn)略成本管理的主要模式是桑克模式，其內(nèi)容是把 ABC 與戰(zhàn)略管理結(jié)合起來，主要包括價值鏈 分析 、戰(zhàn)略 定位和成本動因 分析 幾個方面。 第一章已經(jīng)講過，價值鏈?zhǔn)怯上嗷ヒ蕾?、互相關(guān)聯(lián)的活動所構(gòu)成的一個價值體系，描述的是增加一個企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)的實用性或價值的一系列作業(yè)活動；所謂價值鏈 分析 主要是 分析 從原材料供應(yīng)商開始，一直到最終產(chǎn)品消費者為止，其間一系列相關(guān)作業(yè)的整合，是從戰(zhàn)略層面上 分析 如何控制成本。這種 分析 可有多重視角，如對企業(yè)自身價值鏈 分析 、對行業(yè)價值鏈 分析 、對競爭對手價值鏈 分析 等等。 所謂戰(zhàn)略定位是幫助企業(yè)在市場上選擇競爭武器以對抗競爭對手。企業(yè)要對自己所處的內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行詳細(xì)周密的調(diào)查 分析 ，在此基礎(chǔ)上，進(jìn)行 行業(yè)、市場和產(chǎn)品方面的定位 分析 ，再確定以怎樣的競爭戰(zhàn)略來保證企業(yè)在既定的產(chǎn)品、市場和行業(yè)中站穩(wěn)腳跟、擊敗對手，以獲得競爭優(yōu)勢。 所謂成本動因，前文已經(jīng)論述過，即導(dǎo)致成本發(fā)生的因素。從價值的角度看，每一個創(chuàng)造價值的活動都有一組獨特的成本動因，它用來解釋每一個創(chuàng)造價值活動的成本。戰(zhàn)略成本動因 分析 就是把 ABC 理論的成本動因分為結(jié)構(gòu)性成本動因、執(zhí)行性成本動因和作業(yè)性成本動因，對企業(yè)的宏觀和微觀成本管理活動進(jìn)行 分析 。 國際上先進(jìn)的戰(zhàn)略成本管理經(jīng)驗給我們這樣的啟迪：企業(yè)為取得競爭優(yōu)勢，應(yīng)從 ABC 和價值鏈的角度來建立戰(zhàn)略 成本管理體系。眾所周知，中外國情不同，生產(chǎn)力發(fā)展水平也不同，不能簡單照搬國際經(jīng)驗。那么，如何在我國先進(jìn)制造企業(yè)運用 ABC 實現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理呢？我們通過 EPW 廠的案例來 分析 這一問題。 二、 EPW 廠成功應(yīng)用 ABC 思想實現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理的總體途徑。 EPW 廠是一家國有中型電器制造廠，技術(shù)力量雄厚，產(chǎn)品質(zhì)量過硬，生產(chǎn)過程及生產(chǎn)成本管理嚴(yán)格，多年來一直是行業(yè)中的領(lǐng)先者。但是近年來， EPW 廠主導(dǎo)產(chǎn)品 LA的市場競爭日趨激烈。為使企業(yè)產(chǎn)品在市場上取得強(qiáng)大的競爭力， EPW 廠跳出傳統(tǒng)的以生產(chǎn)制造過程為重點的成本管理范圍，應(yīng)用戰(zhàn)略成 本管理原理指導(dǎo)成本管理工作，其基礎(chǔ)即是 ABC 的核算方法和管理思想。企業(yè)對 LA產(chǎn)品開展市場需求 分析 、相關(guān)技術(shù)發(fā)展 分析 ，并在此基礎(chǔ)上，研究 LA產(chǎn)品設(shè)計成本、供應(yīng)商成本、顧客使用成本和售后服務(wù)成本。 首先，應(yīng)用價值鏈 分析 的思想對 EPW 廠的上下游環(huán)節(jié)進(jìn)行 分析 ，發(fā)現(xiàn) EPW 廠上下游環(huán)節(jié)均有許多工作可改進(jìn)，然后根據(jù) ABC 的管理原則，對這些環(huán)節(jié)實施嚴(yán)格的成本管理，以便提高整個企業(yè)的競爭優(yōu)勢。在采購階段，除了采用經(jīng)濟(jì)批量法控制采購批次、采購價格等常規(guī)方法，還通過與供應(yīng)商發(fā)展密切關(guān)系進(jìn)一步控制甚至降低采購成本。在銷售階段，通過 分析 ， EPW 廠撤掉了很多辦事處，試行代理分銷制，降低銷售費用，而且代理商對市場信息收集和反饋、提出價格變動的可行性建議更及時，使企業(yè)能動態(tài)地掌握競爭對手的價格與市場行情，取得投標(biāo)中的競爭優(yōu)勢，同時增加企業(yè)銷售利潤。 其次，進(jìn)行戰(zhàn)略定位 分析 ，選擇競爭戰(zhàn)略。 EPW 廠針對市場環(huán)境，將 LA產(chǎn)品定位于中高檔，采取 “成本領(lǐng)先 ”戰(zhàn)略，運用財務(wù)數(shù)據(jù)嚴(yán)格控制成本的上升，并局部運用 ABC 控制產(chǎn)品成本，使得 LA產(chǎn)品的價格在市場上一直保持較強(qiáng)的競爭力。 第三，實施 ABC 控制，進(jìn)行戰(zhàn)略成本動因 分析 。 在 “成本領(lǐng)先 ”戰(zhàn)略下，為了防止競 爭對手較早開發(fā)出更低成本的生產(chǎn)方法，企業(yè)必須始終掌握準(zhǔn)確的成本信息，并努力控制和降低成本；同時，企業(yè)還要滿足經(jīng)常改變的顧客需求。前文已經(jīng)談到， ABC 是將著眼點放在作業(yè)活動和資源消耗上，有利于控制和降低成本，其靈活性也適應(yīng)了多變的顧客需求。所以， ABC 是戰(zhàn)略成本管理向作業(yè)層面的滲透，而戰(zhàn)略成本管理則是 ABC 拓展延伸到上游的生產(chǎn)采購和下游的銷售環(huán)節(jié)的一個系統(tǒng)，兩者之間是相輔相成、互為依托的。 EPW 廠通過應(yīng)用 ABC，發(fā)現(xiàn)了浪費，找到了可能降低成本的地方，提高了作業(yè)活動效率，完善了定價決策，為企業(yè)創(chuàng)造了新的價值。 三、 ABC 在 EPW 廠戰(zhàn)略成本管理實踐中應(yīng)用的具體方法。 （一）重視 ABC 對成本詳細(xì)揭示的功能，這是進(jìn)行戰(zhàn)略成本管理的基礎(chǔ)。 以 EPW 廠的 A部門作為使用 ABC 的例子， 20xx 年 3 月份 A部門生產(chǎn)高壓電器產(chǎn)品 H10 型 LA(以下簡稱 H 型產(chǎn)品 )和 ZH10 型 LA（簡稱 ZH 型產(chǎn)品）。 H 型產(chǎn)品是普通型產(chǎn)品，市場價 150 元 /只， ZH 型產(chǎn)品是新型、復(fù)雜的產(chǎn)品，市場價 250 元 /只。這兩種產(chǎn)品都在相同的生產(chǎn)線上制造。 20xx 年 3 月份 A部門生產(chǎn)了 ZH 型產(chǎn)品 400 只，同時生產(chǎn)了 H 型產(chǎn)品 6000 只，有關(guān)這兩種 LA產(chǎn)品的生產(chǎn)成本資料如表 37 所示 : 表 37： LA產(chǎn)品生產(chǎn)成本資料統(tǒng)計表單位：元 成本項目 H 型產(chǎn)品 ZH 型產(chǎn)品合計 直接材料直接人工制造費用116,,, 合計 533, 按傳統(tǒng)成本法計算 H 型產(chǎn)品和 ZH 型產(chǎn)品的單位成本，計算結(jié)果如表 38 所示 : 表 38： EPW 廠 A部門產(chǎn)品單位成本表單位 :元 成本項目 H 型產(chǎn)品（ 6000 只） ZH 型產(chǎn)品（ 400 只） 直接材料直接人工制造費用 合計 上述傳統(tǒng)成本計算法，按直接人工成本比例分配制造費用，而制造費用是直接人工成本的 %（即379,247。85,），這樣分配制造費用雖然方便了成本核算工作，但據(jù)第二章的 分析 ，由于間接成本比重較大，分配間接成本時產(chǎn)生的小的錯誤就會被放大近 倍，很可能扭曲成本數(shù)據(jù)，不利于對制造費用采取有針對性的控制措施和以成本為依據(jù)進(jìn)行的定價決策。所以，制造費用的分配率應(yīng)重新 調(diào)整。 經(jīng)過考察，可以認(rèn)為 A部門符合 ABC 的適用要求，理由如下：（ 1） A部門有以數(shù)控設(shè)備等現(xiàn)代化裝備為主要特征的現(xiàn)代化自動制造系統(tǒng)。（ 2） A部門人員經(jīng)過多次精簡，直接人工成本在產(chǎn)品成本中的比例很小，而間接費用很高（如制造費用是直接人工成本的 %）。（ 3）產(chǎn)品零庫存，因為 H 型和 ZH型產(chǎn)品均供不應(yīng)求，不存在成本沉淀到會計分期中的問題。（ 4） H型產(chǎn)品和 ZH 型產(chǎn)品有不同特點，工藝差別大，比如， H 型產(chǎn)品產(chǎn)量大，工藝復(fù)雜程度低 。而 ZH 型產(chǎn)品產(chǎn)量小，復(fù)雜程度高。（ 5） A部門管理水平較高，員工成本意識均較強(qiáng)，成本 核算的數(shù)據(jù)較為準(zhǔn)確。 因此，采用 ABC 對 H 型與 ZH 型產(chǎn)品的成本進(jìn)行分配，根據(jù) ABC 的實施步驟， EPW 廠組織會計、技術(shù)、生產(chǎn)和采購等專業(yè)人員對該月 A部門的制造費用進(jìn)行 分析 ，重新計算 H 型和 ZH 型產(chǎn)品的單位成本。其使用 ABC 的各個步驟的方法，與福建 X 公司基本相似，這里就不再重復(fù)列舉。 該企業(yè)在嘗試 ABC 后發(fā)現(xiàn)了與福建 X 公司相同的成本計算效果，即 ABC 計算結(jié)果與現(xiàn)行傳統(tǒng)成本計算法的結(jié)果有著明顯的差別。統(tǒng)計數(shù)據(jù)表明： EPW 廠生產(chǎn)的 H 型和 ZH 型產(chǎn)品制造成本法下的銷售成本率 (單位產(chǎn)品生產(chǎn)成本 247。銷售單價 )分別為： %（即 247。150）和 %（即 247。250），但采用 ABC 計算后發(fā)現(xiàn)原先 H 型產(chǎn)品的生產(chǎn)成本被高估了 %，而 ZH 型產(chǎn)品的生產(chǎn)成本被低估了%。主要原因是， ABC 深刻揭示出一個簡單而又隱蔽的事實：每只低產(chǎn)量（ ZH 批量為 400 只）、新型的、復(fù)雜的 ZH 型產(chǎn)品需要的機(jī)器動力、準(zhǔn)備次數(shù)、材料處理、產(chǎn)品分類等費用皆比工藝簡單的 H型產(chǎn)品多。由于傳統(tǒng)成本法不能揭示這一點，不能把成本分配給所有的作業(yè)，所以普通的 H 型產(chǎn)品代替新型、復(fù)雜的 ZH 型產(chǎn)品承擔(dān)了一部分費用。 由于 ABC 的應(yīng)用，使被傳統(tǒng) 方法扭曲的成本計算恢復(fù)其本身應(yīng)有的面目，糾正了成本計算不實所帶來的成本信息失真，從而也為降低成本的努力指出了方向。 （二） EPW 廠應(yīng)用 ABC 加強(qiáng)戰(zhàn)略成本管理、提高企業(yè)的競爭能力的措施。 EPW 廠 A部門使用 ABC 進(jìn)行計算后，發(fā)現(xiàn) ZH 型產(chǎn)品的成本是原來制造成本法下該產(chǎn)品成本的 倍，達(dá) 元 /只，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高出其市場售價，大大出乎所有人的意料。于是 EPW 廠組織技術(shù)、設(shè)備、會計和 A部門的管理人員對 ZH 型產(chǎn)品的成本問題作專題研究。 首先，利用 ABC 提供的詳細(xì)資料在同性質(zhì)作業(yè)中對比 分析 ，立刻發(fā)現(xiàn) ZH 型產(chǎn)品的 單位機(jī)器動力成本和生產(chǎn)設(shè)備折舊成本明顯偏高，要降低 ZH 型產(chǎn)品的成本，主要應(yīng)抓住這兩個關(guān)鍵作業(yè)。 其次，進(jìn)一步 分析 ABC 的計算過程，發(fā)現(xiàn)這兩個作業(yè)成本高的原因由一個共同的因素引起，即 ZH型產(chǎn)品的單位機(jī)器占用小時數(shù)多，為 H 型產(chǎn)品的 12 倍，就是說， ZH 型產(chǎn)品占用機(jī)器的一部分時間，是不增加價值的作業(yè)。這就使 ZH 型產(chǎn)品降低成本工作的重點更加明確：降低 ZH 型產(chǎn)品的單位機(jī)器小時，減少不增加價值的作業(yè)，就能大幅度降低 ZH 型產(chǎn)品的單位成本。 接著 EPW 廠成立以技術(shù)和設(shè)備人員為主的項目組，就如何降低 ZH 型產(chǎn)品的單位機(jī)器 小時作為突破口開展工作。經(jīng) 分析 和研究發(fā)現(xiàn) ZH 型產(chǎn)品機(jī)器小時數(shù)為 H 型產(chǎn)品的 12 倍，是兩個因素的乘數(shù)作用使然：一個因素是 ZH 型產(chǎn)品的每批工藝耗時為 40 分鐘，是 H 型產(chǎn)品的 2 倍；另一個因素是每批產(chǎn)品出產(chǎn)數(shù)量： ZH 型產(chǎn)品 1 只，而 H 型產(chǎn)品 6 只。針對這兩點，工藝技術(shù)人員進(jìn)行艱苦努力，通過采用新