【正文】 值的差額。公允價值超過賬面價值越多，企業(yè)的稅負(fù)就越重。而如果某一方企業(yè)資產(chǎn)的公允價值不高于其賬面價值，則整體資產(chǎn)置換不會產(chǎn)生所得稅納稅義務(wù)。由此可以看出，公允價值的確定，是決定整體資產(chǎn)置換中稅負(fù)高低的重要因素。 其次，企業(yè)整體資產(chǎn)置換中既可能產(chǎn)生所得，也有可能產(chǎn)生損失。當(dāng)預(yù)計企業(yè)的整體資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)將產(chǎn)生所得時，應(yīng)爭取“不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得或損失”的特殊政策，而當(dāng)預(yù)計企業(yè)的整體資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)將產(chǎn)生損失時，應(yīng)爭取在當(dāng)期確認(rèn)這項損失，以抵減當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。 2）企業(yè)整體資產(chǎn)置換的稅收籌劃方法 再次，“補(bǔ)價”的比例，是決定企業(yè)能否享受特殊政策，“不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得或損失”的關(guān)鍵。而這一關(guān)鍵的比例，是“補(bǔ)價 /公允價值”決定的，與企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值無關(guān)。因此，選擇是否適用“不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得或損失”的政策，需要從“補(bǔ)價”的金額和“公允價值”兩個方面入手。 41 八 企 業(yè) 重 組 中 的 稅 收 籌 劃 例 814： 甲、乙企業(yè)欲進(jìn)行整體資產(chǎn)置換。兩企業(yè)均適用 25%的企業(yè)所得稅率。在評估基準(zhǔn)日，甲企業(yè)資產(chǎn)賬面價值為 3000萬元，乙企業(yè)資產(chǎn)賬面價值為2800萬元。試分析，當(dāng)評估產(chǎn)生的公允價值分別為以下四種情況時，兩企業(yè)的所得稅納稅義務(wù)： 第一種情況：雙方資產(chǎn)公允價值均高于原賬面價值。即：甲企業(yè)資產(chǎn)公允價值為 3 300萬元，乙企業(yè)資產(chǎn)公允價值為 3 100萬元，乙企業(yè)另以銀行存款 200萬元支付給甲企業(yè)作為補(bǔ)價。 第二種情況，雙方資產(chǎn)公允價值均低于原賬面價值。即：甲企業(yè)資產(chǎn)公允價值為 2 700萬元，乙企業(yè)資產(chǎn)公允價值為 2 500萬元，乙企業(yè)另以銀行存款 200萬元支付給甲企業(yè)作為補(bǔ)價。 第三種情況，用于置換的一方資產(chǎn)公允價值高于原賬面價值，另一方資產(chǎn)公允價值低于原賬面價值。即甲企業(yè)資產(chǎn)公允價值為 3 300萬元，乙企業(yè)資產(chǎn)公允價值為 2 600萬元，乙企業(yè)另以銀行存款 700萬元支付給甲企業(yè)作為補(bǔ)價。 第四種情況，用于置換的一方資產(chǎn)公允價值高于原賬面價值，另一方資產(chǎn)公允價值低于原賬面價值，且不能滿足“ 25%”的條件，兩企業(yè)需要確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得或損失的情況。即，即甲企業(yè)資產(chǎn)公允價值為 3 300萬元，乙企業(yè)資產(chǎn)公允價值為 2 400萬元，乙企業(yè)另以銀行存款 900萬元支付給甲企業(yè)作為補(bǔ)價。 42 八 企 業(yè) 重 組 中 的 稅 收 籌 劃 甲企業(yè)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得 =2 700－ 3 000＝－ 300（萬元） 乙企業(yè)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得 =2 500－ 2 800＝－ 300（萬元） 補(bǔ)價 /總資產(chǎn)公允價值 =200萬元 247。 2 700萬元 =%＜ 25% 因此甲、乙企業(yè)均“不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得或損失”。 甲企業(yè)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得 =3 300－ 3 000＝ 300（萬元） 乙企業(yè)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得 =3 100－ 2 800＝ 300（萬元） 補(bǔ)價 /總資產(chǎn)公允價值 =200247。 3 300 100%=%＜ 25% 甲、乙企業(yè)均“不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得或損失”。按 25%的企業(yè)所得稅計算，甲、乙企業(yè)各降低了 75萬元（ 300 25%）的納稅義務(wù)。因此，這種公允價值對甲、乙企業(yè)均是可以收益的。 第一種情況：雙方資產(chǎn)公允價值均高于原賬面價值。 甲公允價值 3 300萬元 =乙公允價值為 3 100萬元 +銀行存款 200萬元 第二種情況，雙方資產(chǎn)公允價值均低于原賬面價值。 甲公允價值為 2 700萬元 =乙公允價值為 2 500萬元 +銀行存款 200萬元 按 25%的企業(yè)所得稅計算，甲、乙企業(yè)各有 300萬元的損失沒有在企業(yè)所得稅前抵減，相應(yīng)的，企業(yè)所得稅納稅義務(wù)將提高 75萬元（ 300 25%）。可見，這種公允價值對甲、乙企業(yè)均是不利的。 43 八 企 業(yè) 重 組 中 的 稅 收 籌 劃 第三種情況，一方資產(chǎn)公允價值高于原賬面價值，另一方 …… 低于 …… 甲公允價值 3 300萬元 =乙公允價值為 2 600萬元 +銀行存款 700萬元 第四種情況，一方 … 高于 … ，另一方 … 低于 … ，且不滿足“ 25%”的條件 甲公允價值為 3 300萬元 =乙公允價值為 2 400萬元 +銀行存款 900萬元 甲企業(yè)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得 =3 300－ 3 000＝ 300（萬元） 乙企業(yè)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得 =2 600－ 2 800＝－ 200（萬元） 補(bǔ)價 /總資產(chǎn)公允價值 =700萬元 247。 3 300萬元 =%＜ 25% 甲、乙企業(yè)均“不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得或損失”。 甲企業(yè)：減少當(dāng)期的所得稅負(fù)擔(dān) 75萬元（ 300 25%） 乙企業(yè)：當(dāng)期的所得稅負(fù)擔(dān)增加 50萬元（ 200 25%） 甲企業(yè)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得 =3 300－ 3 000＝ 300（萬元） 乙企業(yè)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得 =2 400－ 2 800＝－ 400（萬元） 補(bǔ)價 /總資產(chǎn)公允價值 =900萬元 247。 3 300萬元 =%＞ 25% 甲、乙企業(yè)均需要確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得或損失。 甲企業(yè)：需要繳納企業(yè)所得稅 75萬元（ 300 25%） 乙企業(yè)：可以抵減 400萬元應(yīng)納稅所得額，降低 100萬元（ 400 25%）納稅 44 八 企 業(yè) 重 組 中 的 稅 收 籌 劃 企業(yè)依法清算時，應(yīng)當(dāng)以清算期間作為一個納稅年度。 ① 通過推遲或提前企業(yè)清算開始日期，合理調(diào)整清算所得和正常經(jīng)營所得，降低企業(yè)整體稅收負(fù)擔(dān)； ② 將原有減免稅到期的企業(yè)消滅后，重新設(shè)立新的企業(yè)繼續(xù)享受有關(guān)優(yōu)惠政策。 籌劃包括兩方面 指納稅人清算時的全部資產(chǎn)或者財產(chǎn)扣除清算費(fèi)用、損失、負(fù)債、企業(yè)未分配利潤、公益金和公積金后的余額，超過實繳資本的部分。 收購 新 《 企業(yè)所得稅法 》 第五十三條規(guī)定 45 八 企 業(yè) 重 組 中 的 稅 收 籌 劃 ，進(jìn)行稅收籌劃 I公司在成立清算組前進(jìn)行的內(nèi)部清算中發(fā)現(xiàn)，當(dāng)年 18月份公司預(yù)計盈利 100萬元（公司適用稅率為 25%）。于是在尚未公告和進(jìn)行稅務(wù)申報的前提下，股東會再次通過決議將公司解散日期推遲至 9月 30日，并于 10月 1日開始清算，全部清算所得也推遲至 10月份實現(xiàn)。 通過改變企業(yè)清算日期，可以減少企業(yè)清算期間的應(yīng)稅所得數(shù)額，實現(xiàn)稅收籌劃的目的。 例 815： I公司董事會于 8月 18日向股東會提交了公司解散申請書，股東會 8月 20日通過決議，決定公司于 8月 31日宣布解散，并于 9月 1日開始正常清算。 I公司在 9月 1日至 9月 30日共發(fā)生費(fèi)用 160萬元，清算所得為90萬元。 ① 清算開始日為 9月 1日時， 18月應(yīng)納所得稅稅額＝ 100 25%＝ 25（萬元） 清算所得 =90160=70（萬元），不納稅。 ② 清算開始日為 10月 1日時， 19月虧損 60萬元，本期不納企業(yè)所得稅。 清算所得為 90萬元，應(yīng)先抵減上期 60萬元虧損后，再納稅。 清算所得稅額＝（ 90－ 60） 25%＝ （萬元） 降 46 八 企 業(yè) 重 組 中 的 稅 收 籌 劃 . 3重新設(shè)立新的企業(yè)繼續(xù)享受有關(guān)優(yōu)惠政策 財稅 [2022]1號 —— 享受企業(yè)所得稅定期減免的新辦企業(yè)須符合三個條件： 一是須按照國家法律、法規(guī)以及有關(guān)規(guī)定在工商行政管理部門辦理設(shè)立登記新注冊成立的企業(yè)； 二是新辦企業(yè)的權(quán)益性出資人（股東或其他權(quán)益投資方）實際出資中固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)的累計出資額占新辦企業(yè)注冊資金的比例不得超過 25%； 三是新辦企業(yè)在享受企業(yè)所得稅定期減稅或免稅優(yōu)惠政策期間，從權(quán)益性投資人及其關(guān)聯(lián)方累計購置的非貨幣性資產(chǎn)超過注冊資金 25％的，將不再享受相關(guān)企業(yè)所得稅減免稅政策優(yōu)惠。 國稅發(fā)［ 2022］ 103號 —— 對財稅 [2022]1號文件的補(bǔ)充： 一是對新辦企業(yè)利用轉(zhuǎn)讓定價等方法從關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移來的利潤，則明確不準(zhǔn)其享受新辦企業(yè)所得稅優(yōu)惠； 二是如果新企業(yè)的業(yè)務(wù)和關(guān)鍵人員是從現(xiàn)有企業(yè)轉(zhuǎn)移而來的，則其全部所得均不得享受新辦企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。 47 八 企 業(yè) 重 組 中 的 稅 收 籌 劃 綜合練習(xí) ● 單項選擇題 [2022]119號文件，在企業(yè)分立業(yè)務(wù)中，被分立企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓其被分離出去的部分或全部資產(chǎn)，計算被分立資產(chǎn)的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產(chǎn)，在計稅時可按（ ）確定成本。 ，通過將農(nóng)產(chǎn)品種植部門分立為獨(dú)立的企業(yè)，可以降低（ ）的負(fù)擔(dān) ，先（ ）然后轉(zhuǎn)讓股權(quán)的操作有助于達(dá)到減輕所得稅費(fèi)用、提高稅后凈收益的目的。 48 八 企 業(yè) 重 組 中 的 稅 收 籌 劃 ● 多項選擇題 ， ( )的改變，可能會為企業(yè)提供一定的稅收籌劃的空間。 （ ）企業(yè)可以通過企業(yè)分立“產(chǎn)生”進(jìn)項增值稅，進(jìn)而實現(xiàn)稅收籌劃。 ，從稅收角度考慮，（ ）。 ，可能會因合并而享受稅收優(yōu)惠 49 八 企 業(yè) 重 組 中 的 稅 收 籌 劃 ● 簡述題 在合并業(yè)務(wù)中，滿足什么條件的企業(yè)可以進(jìn)行特殊稅務(wù)處理？特殊稅務(wù)處理下企業(yè)可以怎樣實現(xiàn)稅收籌劃？ 企業(yè)股權(quán)投資所得的所得稅應(yīng)如何處理？ 企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的稅收政策是怎樣規(guī)定的？其中有哪些稅收籌劃空間？ 企業(yè)整體資產(chǎn)置換中，對于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，進(jìn)行確認(rèn)與不進(jìn)行確認(rèn)，哪個更有助于企業(yè)降低稅收負(fù)擔(dān)？需要綜合考慮哪些因素？