【正文】 　　　　　　　18 000【教師提示】交易性金融資產(chǎn)考核，可能的要點(diǎn)：①購(gòu)買(mǎi)交易性金融資產(chǎn)時(shí)交易費(fèi)用的處理。（與其他金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資都不同）②交易性金融資產(chǎn)出售時(shí)“投資收益”額的計(jì)算；（在計(jì)算交易性金融資產(chǎn)出售時(shí)的投資收益額時(shí)，應(yīng)直接用凈售價(jià)減去此交易性金融資產(chǎn)的初始成本）③交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)的區(qū)別聯(lián)系。④交易性金融資產(chǎn)在持有期間所實(shí)現(xiàn)的投資收益額計(jì)算。共有三個(gè)的投資收益需要考慮：交易費(fèi)用（負(fù)數(shù)）；持有期間的股利或利息（正數(shù)）；轉(zhuǎn)讓時(shí)的投資收益（正數(shù)、負(fù)數(shù)都有可能）。第四節(jié)　持有至到期投資一、持有至到期投資概述持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。企業(yè)存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒(méi)有明確意圖將金融資產(chǎn)投資持有至到期：（1）持有該金融資產(chǎn)的期限不確定；（2）發(fā)生市場(chǎng)利率變化、流動(dòng)性需要變化、替代投資機(jī)會(huì)及其投資收益率變化、融資來(lái)源和條件變化、外匯風(fēng)險(xiǎn)變化等情況時(shí)，將出售該金融資產(chǎn)。但是，無(wú)法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)引起的金融資產(chǎn)出售除外；（3）該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償；（4）其他表明企業(yè)沒(méi)有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。企業(yè)存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒(méi)有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期：（1）沒(méi)有可利用的財(cái)務(wù)資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期；（2）受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期；（3）其他表明企業(yè)沒(méi)有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期的情況。二、持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理主要應(yīng)解決該金融資產(chǎn)實(shí)際利率的計(jì)算、攤余成本的確定、持有期間的收益確認(rèn)，以及將其處置時(shí)損益的處理。補(bǔ)充：攤余成本的概念金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：（1）扣除已償還的本金；（2）加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷(xiāo)形成的累計(jì)攤銷(xiāo)額；（3）扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。借：持有至到期投資—成本（面值）應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）持有至到期投資—利息調(diào)整（倒擠的差額，也可能在貸方）貸：銀行存款等【教師提示】（1）持有至到期投資初始入賬時(shí)，包括“成本”和“利息調(diào)整”兩個(gè)明細(xì)科目，因此入賬價(jià)值很可能不等于票面成本。（2）對(duì)于交易費(fèi)用，倒擠入持有至到期投資的入賬價(jià)值（利息調(diào)整明細(xì)科目）中，并不單獨(dú)反映?！纠}單選題】企業(yè)從證券市場(chǎng)上取得持有至到期投資時(shí)支付的交易費(fèi)用，應(yīng)記入的會(huì)計(jì)科目是（ ）。（2009年）　　　 　　　　　　『正確答案』A『答案解析』企業(yè)取得的持有至到期投資，應(yīng)按該投資的面值，借記“持有至到期投資——成本”科目，按照支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目。所以取得持有至到期投資發(fā)生的交易費(fèi)用反映在“持有至到期投資”科目中?！纠}單選題】取得持有至到期投資發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，應(yīng)記入的會(huì)計(jì)科目是（ ）。（2008年） 　　　　　　　　　　—成本C. 持有至到期投資—利息調(diào)整　　『正確答案』C『答案解析』企業(yè)取得的持有至到期投資，應(yīng)按該投資的面值，借記“持有至到期投資——成本”科目，按照支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目。相關(guān)稅費(fèi)屬于交易費(fèi)用，倒計(jì)入“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目中。選項(xiàng)C正確?！纠}單選題】企業(yè)取得的債券作為持有至到期投資核算時(shí)，債券面值與價(jià)款之間的差額，應(yīng)計(jì)入的會(huì)計(jì)科目是（ ）。（2010年）—成本 　　　　—利息調(diào)整 　　　　　　　　　　『正確答案』B『答案解析』企業(yè)取得的持有至到期投資，應(yīng)按該投資的面值，借記“持有至到期投資——成本”科目，按照支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目。選項(xiàng)B正確。（持有期間的投資收益）（1）分期付息、一次還本借：應(yīng)收利息（按票面利率計(jì)算的利息）貸：投資收益（持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入）持有至到期投資—利息調(diào)整（差額，也可能在借方）（2）到期時(shí)一次還本付息借：持有至到期投資—應(yīng)計(jì)利息（按票面利率計(jì)算的利息）貸：投資收益（持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入持有至到期投資—利息調(diào)整（差額，也可能在借方）教師提示：（1）持有期間，以債券的期初攤余成本乘以實(shí)際利率測(cè)算各期的實(shí)際利息收益，其金額是計(jì)入“投資收益”科目。（2）持有期間，按照債券的票面金額乘以票面利率計(jì)算名義利息，計(jì)入“應(yīng)收利息”或者“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”中。（3）應(yīng)收利息屬于流動(dòng)資產(chǎn)，一般在短期內(nèi)就要產(chǎn)生利息的現(xiàn)金流入?！俺钟兄恋狡谕顿Y——應(yīng)計(jì)利息”，屬于非流動(dòng)資產(chǎn)，只有在約定的最后到期日才能產(chǎn)生利息的現(xiàn)金流入。借：銀行存款等（實(shí)際收到的金額）貸：持有至到期投資（賬面價(jià)值，一般包括成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息等）投資收益（倒擠差額，也可能在借方）已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備?！纠?－3】200年1月1日，甲公司支付價(jià)款1 000元（含交易費(fèi)用）從活躍市場(chǎng)上購(gòu)入某公司5年期公司債券，面值1 250元，%，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時(shí)可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項(xiàng)。甲公司在購(gòu)買(mǎi)該債券時(shí)，預(yù)計(jì)發(fā)行方不會(huì)提前贖回。不考慮所得稅、減值損失等因素。計(jì)算實(shí)際利率r：59（1＋r）－1＋59（1＋r）－2＋59（1＋r）－3＋59（1＋r）－4＋（1 250＋59）（1＋r）－5＝1 000（元），由此得出r＝10%教師提示：這里是利用復(fù)利現(xiàn)值公式，已知復(fù)利終值，已知復(fù)利現(xiàn)值，并且已知期限的時(shí)候，計(jì)算復(fù)利利率（也就是實(shí)際利率）。復(fù)利現(xiàn)值公式如下：（1）P=F/（1＋r）n（2）P=F（1＋r）n（3）P=F（P/F，i，n）教師提示：復(fù)利的基本思想就是，只要沒(méi)有付現(xiàn)的部分，不分本金利息，一律滾存到下一期作為下一期的本金并產(chǎn)生利息。重點(diǎn)掌握復(fù)利的基本概念，實(shí)際利率法計(jì)算每期利息攤銷(xiāo)時(shí)就是運(yùn)用復(fù)利的基本概念。表2－2　　　　　　　　 持有至到期投資利息及攤余成本計(jì)算表　　　　　　　　 單位：元年份期初攤余成本（a）實(shí)際利息（b）（按10%計(jì)算）現(xiàn)金流入（c）期末攤余成本（d＝a＋b－c）2001 000100591 0412011 041104591 0862021 086109591 1362031 136114591 1912041 191118*1 250＋590　　相應(yīng)的賬務(wù)處理如下：（1）200年1月1日，購(gòu)入債券：借：持有至到期投資——成本 　　　　　　　1 250貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　1 000持有至到期投資——利息調(diào)整　　　　　　　　250（2）200年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等：借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　 59（1 250%）持有至到期投資——利息調(diào)整　　　　　　　　41貸：投資收益　　　　　　　　　　　100（1 00010%）借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　59貸：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　 　　　　59（3）201年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等：借：應(yīng)收利息　　　　　　　　 　59（1 250%）持有至到期投資——利息調(diào)整　　　　　　　　45貸：投資收益　　　 　　　104（（1 000＋41）10%）借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　59貸：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　59（4）202年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等：借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　59持有至到期投資——利息調(diào)整　　　　　　　　50貸：投資收益　　 　　109（（1 000＋41＋45）10%）借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　59貸：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　59（5）203年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等：借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　 　　 　　　　　59持有至到期投資——利息調(diào)整　　　　　　　　55貸：投資收益　　　114（（1 000＋41＋45＋50）10%）借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　59貸：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　 59（6）204年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息和本金等借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　59持有至到期投資——利息調(diào)整59（（1 250－1 000）－41－45－50－55）（倒擠）貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　118（倒擠）借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　59貸：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　 59借：銀行存款等　　　　　　　　　　　　　　 1 250貸：持有至到期投資——成本　　　　　　　　　 1 250假定甲公司購(gòu)買(mǎi)的債券不是分次付息，而是到期一次還本付息，且利息不是以復(fù)利計(jì)算。此時(shí)，甲公司所購(gòu)買(mǎi)債券的實(shí)際利率r計(jì)算如下：（59＋59＋59＋59＋59＋1 250）（1＋r） －5 ＝1 000，由此得出r≈%。據(jù)此，調(diào)整上述表中相關(guān)數(shù)據(jù)后如下：表2－3 　　　　　　　　持有至到期投資利息及攤余成本計(jì)算表 　　　　　　　單位：元年份期初攤余成本（a）實(shí)際利息（b）（%計(jì)算）現(xiàn)金流入（c）期末攤余成本（d＝a＋b－c）2001 000 01 2011 01 2021 O1 2031 O1 2041 *1 250＋2950　　注：*。根據(jù)上述數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：（1）200年1月1日，購(gòu)入債券：借：持有至到期投資——成本　　　1 250貸：銀行存款　　　　　　　　　　　l 000持有至到期投資——利息調(diào)整　　　250（2）200年l2月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入：借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息　　59——利息調(diào)整　貸：投資收益　　　　　　　　　　　 （3）201年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入：借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息　　59——利息調(diào)整 貸：投資收益　　　　　　　　　　?。?）202年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入：借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息　　59——利息調(diào)整 貸：投資收益　　　　　　　　　　（5）203年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入：借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息　　59——利息調(diào)整 貸：投資收益　　　　　　　　　　（6）204年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入，收到本金和名義利息等：借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息期 　59——利息調(diào)整　貸：投資收益　　　　　　　　　　借：銀行存款　　　　　　　　　　1 545貸：持有至到期投資——成本　　　 1 250——應(yīng)計(jì)利息　　 295【教師提示】持有至到期投資考核，可能的要點(diǎn)：①持有至到期投資購(gòu)買(mǎi)時(shí)入賬價(jià)值的確定，注意面值、利息調(diào)整明細(xì)科目，交易費(fèi)用記入初始入賬價(jià)值中。②持有至到期投資在持有期間所實(shí)現(xiàn)的投資收益額計(jì)算。主要是利用實(shí)際利率法計(jì)算實(shí)際利息收益。注意，實(shí)際利率法應(yīng)用的是貨幣時(shí)間價(jià)值中的復(fù)利的基本原理，即未支付的部分，滾存到下一期增加本金，并產(chǎn)生利息。要重點(diǎn)進(jìn)行“分期付息、一次還本”和“一次還本付息”的區(qū)別。第五節(jié)　貸款和應(yīng)收款項(xiàng)一、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)概述貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，是指在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。貸款和應(yīng)收款項(xiàng)泛指一類(lèi)金融資產(chǎn)，主要是指金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)，但又不限于金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)。非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款、銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項(xiàng)、企業(yè)持有的其他企業(yè)的債權(quán)（不包括在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的債務(wù)工具）等，只要符合貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的定義，可以劃分為這一類(lèi)。劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)類(lèi)的金融資產(chǎn)，與劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，其主要差別在于前者不是在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的金融資產(chǎn)，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類(lèi)方面受到較多限制。二、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理原則貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理原則，大致與持有至到期投資相同。（1）金融企業(yè)按當(dāng)前市場(chǎng)條件發(fā)放的貸款，應(yīng)按發(fā)放貸款的本金和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。一般企業(yè)對(duì)外銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收債權(quán)，通常應(yīng)按從購(gòu)貨方應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款作為初始確認(rèn)金額。（2）貸款在持有期間所確認(rèn)的利息收入，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際利率計(jì)算。實(shí)際利率應(yīng)當(dāng)在取得貸款時(shí)確定。在該貸款預(yù)期存續(xù)期間或者適用的更短期間內(nèi)保持不變。實(shí)際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計(jì)算利息收入。（3）企業(yè)收回或處置貸款和應(yīng)收款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)將取得的價(jià)款與該貸款和應(yīng)收款項(xiàng)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。【例題多選題】下列各項(xiàng)資產(chǎn)中，在后續(xù)計(jì)量時(shí)應(yīng)采用攤余成本的有（ ）。（2007年） 　　　　　　　　　　　 『正確答案』ACE『答案解析』金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量核算時(shí)，分為兩種方式