【正文】 用股權(quán)并購的方式來實現(xiàn)的。在這種方式下，土地受讓方的大忌是在談判的時候，不考慮稅負及納稅風險，結(jié)果承擔了較大會稅務義務和納稅風險。　?。和恋剞D(zhuǎn)讓方的稅負分析　　在股權(quán)并購的方式下，轉(zhuǎn)讓股權(quán)的一方（土地出讓方）在稅負上只有企業(yè)所得稅，沒有營業(yè)稅（根據(jù)財稅【2002】191號文件：對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅）和土地增值稅?！　τ谑茏尮蓹?quán)的一方（土地受讓方）來說則稅負較重，風險較大：因為收購的是企業(yè)原股東所持目標企業(yè)的股權(quán)，企業(yè)法人財產(chǎn)并沒有發(fā)生變化，因而收購股權(quán)的溢價不允許作為成本在企業(yè)所得稅和土地增值稅前扣除，在以后目標企業(yè)進行企業(yè)所得稅和土地增值稅清算時，清算的計稅基礎仍然是目標企業(yè)的原始成本資料，這種方式相當于土地出讓方將應交納的土地增值稅轉(zhuǎn)嫁到土地受讓方；　　目標企業(yè)面臨或有稅負的風險，因為在對目標企業(yè)的收購過程中，不可能對企業(yè)以前的所有納稅義務進行全面的調(diào)查了解，只要目標企業(yè)存在偷、漏稅行為，立即面臨稅務檢查風險，只能是股權(quán)受讓方承擔所有的稅收義務和責任；目標企業(yè)可能面臨或有負債的風險，如擔保，潛在或未決訴訟、產(chǎn)品質(zhì)量索賠等。　?。ň牛┩ㄟ^資產(chǎn)收購獲取土地的涉稅問題　　　　在這種方式下，土地受讓方直接支付價款給土地出讓方，以購買土地出讓方的土地使用權(quán)資產(chǎn)，作為土地受讓方來說，購買土地所支付的價款直接作為開發(fā)成本中的土地成本（應取得稅務部門認可的合法票據(jù)），除了繳納4%的土地契稅以外，沒有其他涉稅問題，支付的土地價款可以完全進入企業(yè)所得稅和土地增值稅的計稅成本，作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，支付的土地價款同樣可以加計扣除20%?！　　　〉鳛橘u方的土地出讓方來說，則面臨著較多的稅務問題：一是企業(yè)所得稅，土地使用權(quán)資產(chǎn)的凈增值部分必須交納25%的企業(yè)所得稅；二是營業(yè)稅，根據(jù)財政部國家稅務總局關于營業(yè)稅若干政策問題的通知（財稅[2003]16號），單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價后的余額為營業(yè)額，計算交納營業(yè)稅；三是城建稅、教育附加，按營業(yè)稅的有關比例計算繳納；　　四是土地增值稅，土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓必須計算交納土地增值稅，根據(jù)國稅函【1995】110號的規(guī)定：對取得土地或房地產(chǎn)使用權(quán)后，未進行開發(fā)即轉(zhuǎn)讓的，計算其增值額時，只允許扣除取得土地使用權(quán)時支付的地價款，交納的有關費用，以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金；對取得土地使用權(quán)后投入資金，將生地變?yōu)槭斓剞D(zhuǎn)讓的，計算其增值額時，允許扣除取得土地使用權(quán)時支付的地價款、交納的有關費用，和開發(fā)土地所需成本再加計開發(fā)成本的20%以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。　?。ㄊ┩ㄟ^“招、拍、掛” 拿地的涉稅分析　　通過“招、拍、掛”的方式從國有土地儲備中心拿地是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)獲取土地資源最主要的一種方式，在這種方式下，拿地的一方，即土地受讓方，通常為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，支付土地出讓金以獲取土地使用權(quán)，支付的土地出讓金可以完全進入企業(yè)所得稅和土地增值稅的計稅成本，作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，支付的土地出讓金還可以計入加計扣除20%的基數(shù)，在拿地環(huán)節(jié)，土地受讓方只需支付土地出讓金金額4%的契稅，無其他納稅義務。　　這種拿地方式是一種最規(guī)范和最干凈的拿地方式，不會出現(xiàn)納稅風險，但是，這種拿地方式要充分考慮拿地的主體問題，例如，簽訂土地轉(zhuǎn)讓框架協(xié)議的可以是母公司，但最終簽訂土地出讓協(xié)議的，一定要是最終開發(fā)的項目公司。否則，土地使用權(quán)由母公司再轉(zhuǎn)讓到項目公司，會產(chǎn)生很嚴重的稅收問題。二、房地產(chǎn)拆遷安置環(huán)節(jié)中的3個涉稅難題處理及例解　　一、拆遷還房的賬務與稅務處理 　?。ㄒ唬┓康禺a(chǎn)企業(yè)拆遷還房的賬務處理　　房地產(chǎn)企業(yè)拆遷還房的實質(zhì)是，被拆遷戶用房地產(chǎn)企業(yè)支付的貨幣補償資金向房地產(chǎn)企業(yè)購入房屋，要確認土地成本中的“拆遷補償費支出”，即以按公允價值或同期同類房屋市場價格計算的金額以“拆遷補償費”的形式計入開發(fā)成本的土地成本。另外，對補償?shù)姆课輵曂瑢ν怃N售，視同銷售收入應按其公允價值或參照同期同類房屋的市場價格確定，同時應按照同期同類房屋的成本確認視同銷售成本。 　　以非貨幣性形式支付的拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出，適用《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣資產(chǎn)交換》的規(guī)定，回遷房的非貨幣性資產(chǎn)交換，預計未來能帶來更多現(xiàn)金流，一般情況下是具有商業(yè)實質(zhì)，且公允價值能夠可靠計量?！　。鶕?jù)安置時的同期同類價格，視同銷售的會計處理：　　借：開發(fā)成本———拆遷補償費　　　　貸：應付賬款———拆遷補償費　　借：應付賬款———拆遷補償費　　　　貸：主營業(yè)務收入　　，業(yè)主向房地產(chǎn)企業(yè)出具拆遷補償費收據(jù)，結(jié)轉(zhuǎn)成本的會計處理：　　借：主營業(yè)務成本——土地征用費及拆遷補償費　　　　貸：開發(fā)產(chǎn)品　?。ǘ┓康禺a(chǎn)企業(yè)拆遷還房的稅務處理　　　　《國家稅務總局關于個人銷售拆遷補償住房征收營業(yè)稅問題的批復》（國稅函〔2007〕768號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)公司對被拆遷戶實行房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換時，其實質(zhì)是以不動產(chǎn)所有權(quán)為表現(xiàn)形式的經(jīng)濟利益交換。房地產(chǎn)開發(fā)公司將所擁有的不動產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給了被拆遷戶，并獲得了相應的經(jīng)濟利益。　?。?）納稅義務發(fā)生時間　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在辦理拆遷補償房產(chǎn)時，營業(yè)稅的納稅義務發(fā)生時間目前沒有明確規(guī)定，一般認為拆遷補償?shù)臓I業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間應該為補償房產(chǎn)竣工并與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時。　?。?）計稅依據(jù)　　①根據(jù)國家稅務總局《關于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設征收營業(yè)稅問題的批復》（國稅函發(fā)〔1995〕549號）和《營業(yè)稅暫行條例》的有關規(guī)定規(guī)定，對償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當?shù)囟悇諜C關按同類住宅房屋的成本價核定計征營業(yè)稅，對最終轉(zhuǎn)讓時未作價結(jié)算的住宅區(qū)配套公共設施（如居委會用房、車棚、托兒所等），凡轉(zhuǎn)讓收入已包含在住宅房屋轉(zhuǎn)讓價格中并已征收營業(yè)稅的，不再征收營業(yè)稅。　?、趯Τ霾疬w建筑面積的部分，則應按《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十條規(guī)定的順序確定計稅營業(yè)額，一是可以按納稅人最近時期發(fā)生同類應稅行為的平均價格核定；二是可以按其他納稅人最近時期發(fā)生同類應稅行為的平均價格核定；三是按下列公式核定：營業(yè)額=營業(yè)成本或者工程成本（1＋成本利潤率）247。（1－營業(yè)稅稅率）。 　　　　國家稅務總局《關于土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按國家稅務總局《關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第三條第（一）款規(guī)定確認收入?！　〖捶康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應視同銷售房地產(chǎn)，其收入可以按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定，也可以按由主管稅務機關參照當?shù)禺斈?、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。同時將此確認為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費?！　　　　镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第六十六條第三款規(guī)定，通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組等方式取得的無形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎?！斗康禺a(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第七條規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實際取得利益權(quán)利時確認收入（或利潤）的實現(xiàn)。　　確認收入（或利潤）的方法和順序為：　?。?）按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定。　?。?）由主管稅務機關參照當?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定?！　。?）按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定?！　￠_發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務機關確定?！　￡P于計稅成本的確定，該房地產(chǎn)公司用自建商品房抵償應付拆遷補償款的行為，根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）第四條規(guī)定，該房地產(chǎn)開發(fā)公司以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務，應當分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當?shù)慕痤~償還債務兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理。也就是說，該房地產(chǎn)公司“拆一還一”行為要按公允價值對所還原的商品房視同銷售確認收入，同時以相同金額確認作為房地產(chǎn)開發(fā)計稅成本的拆遷補償費?！　“咐治?3 　　江西省南昌市某房地產(chǎn)開發(fā)公司2011年度采取拆遷安置方式對某小區(qū)進行住宅開發(fā)建設，在安置方式上，公司采取“拆一還一，就地安置，差價核算，自行過渡”的產(chǎn)權(quán)調(diào)換方式對拆除被拆遷人房屋進行安置補償。2012年6月該公司用已完工1000平方米的自建商品房償還被拆遷人（其中等面積還原部分800平方米），同類住宅房屋建造成本2200元/平方米，銷售價格3500元/平方米。請進行有關的稅務處理分析?！　。ㄒ唬I業(yè)稅處理　　該房地產(chǎn)開發(fā)公司應就其還原面積與拆遷面積相等部分，按同類住宅房屋的成本價（即本例中的商品房建安造價）繳納銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅88000元（80022005%）。而對超出部分則按同類商品房市場價格繳納銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅35000元（20035005%）。　?。ǘ┩恋卦鲋刀惖奶幚怼　》康禺a(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房應視同銷售處理，上述“拆一還一”行為，在按市場價格確認收入的同時，還應將此收入確認為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費?！安鹨贿€一”等面積部分土地增值稅的計稅收入為2800000元（8003500），同時，計入房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費也是2800000元，假如江西省規(guī)定普通住宅的土地增值稅預征率為2%，則應按規(guī)定預繳土地增值稅56000元（2800000元2%）。 　?。ㄈ┢髽I(yè)所得稅的處理　　該房地產(chǎn)公司“拆一還一”行為要按公允價值對所還原的商品房視同銷售確認收入，同時以相同金額確認作為房地產(chǎn)開發(fā)計稅成本的拆遷補償費。為簡化計算，假設本例中同類住宅房屋成本價等同于開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本。由此可以看出，“拆一還一”行為土地增值稅與企業(yè)所得稅處理原則是一致的，視同銷售收入及作為開發(fā)產(chǎn)品計稅成本的拆遷補償支出均為2800000元?！　“咐治?4 　　A公司2010年5月開發(fā)某項目（屬于城中村改造），該項目用地面積21000平方米，住宅建筑面積為31900平方米，可供銷售面積29000平方米，其中用于安置回遷戶村民的住宅面積為7900平方米，其余21100平方米的住宅由A公司自由銷售或使用。該項目于2011年5月完工。2011年9月開始與被拆遷戶辦理交接手續(xù)的回遷房面積共7900平方米。2012年1月正式對外銷售，并于當月全部銷售完畢。該公司同期同類房地產(chǎn)的平均價格為7000元/平方米，取得銷售收入14770萬元（21100平方米7000元/平方米）?！　≡擁椖抗こ桃芽⒐Q算，開發(fā)成本為6000萬元。其中，土地征用費及拆遷補償費為零，前期工程費700萬元，建筑安裝工程費3200萬元，基礎設施建設費1600萬元，公共配套設施費200萬元，開發(fā)間接費300萬元。向某公司借款的利息400萬元（假定不超過金融企業(yè)同類同期貸款利率），但沒有按照項目進行分配利息依據(jù)沒有銀行的利息票據(jù)，請分析有關“拆一還一”的賬務和稅務處理?！　。ㄒ唬┵~務處理　　計算過程如下：　　，利息費用400萬元?！　。?900＝5530（萬元）?！　⌒枰⒁獾氖?，這里的拆遷補償費不能認為只是拆遷戶7900平方米，而是整個樓盤的，需要在總可售面積29000平方米中分攤?！　∫曂N售收入＝7900＝5530（萬元）?！　。剑?400＋5530）247。29000＝（元/平方米）。需要注意的是，這里的29000平方米是作為總可售面積計算的，不能減去拆遷戶的7900平方米，即不能以21100平方米作為分母，否則就會虛增成本。　?。?900＝（萬元）；　　視同銷售所得＝5530－＝（萬元）?！　嬏幚砣缦拢骸　?，根據(jù)安置時的同期同類價格，視同銷售的會計處理（單位：萬　　元，下同）：　　借：開發(fā)成本———拆遷補償費　　　5530　　　　貸：應付賬款———拆遷補償費　　　5530　　借：應付賬款———拆遷補償費　　　5530　　　　貸：主營業(yè)務收入　　　　　　　　　5530　　，業(yè)主向房地產(chǎn)企業(yè)出具拆遷補償費收據(jù)5530萬元，結(jié)轉(zhuǎn)成本的會計處理：　　借：主營業(yè)務成本——土地征用費及拆遷補償費　　　　　貸：開發(fā)產(chǎn)品　　　　　　　　　　　　　　　　　　?。ǘ┒悇仗幚砣缦隆　　　公司2011年9月開始與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時，就要確認視同銷售所得＝5530－＝（萬元），繳納企業(yè)所得稅＝25%＝（萬元）。　　需要注意的是，這里不能按預計毛利率計算繳稅，而是要確認視同銷售所得計算繳款?！　　　∨c企業(yè)所得稅不同的是，在與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時，不需要立即進行土地增值稅清算，只需要預征。假定預征率為2%，則A公司2011年9月開始與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時，要預繳土地增值稅＝55302%＝（萬元）?！　』剡w房視同銷售所得最后是否作土地增值稅清算，要看樓盤的銷售情況。由于該項目已經(jīng)全部銷售完畢，因此土地增值稅必須清算?！　　　≡擁椖客恋卦鲋刀惽逅阌嬎氵^程如下：　　開發(fā)成本＝5530＋6000＝11530（萬元）；　　扣除項目金額＝11530（1+20%）＋1153010%+14770%＝（萬元）；　　增值額＝14770＋5530－＝（萬元）；　　增值率＝ 247。＝%，適用稅率30%，速算扣除率為0；　　應繳土地增值稅＝ 30%－0＝（萬元）；　　已預征土地增值稅＝55302%＝（萬元）；　　應補繳土地增值稅＝－＝（萬元）。 　　。　?。?）營業(yè)稅的計算　　回遷房成本價如何確定？有的地方認為，考慮到被拆遷房產(chǎn)原占有土地，開發(fā)商不需對該土地支付成本，補償房產(chǎn)的成本價不應再計算土地成本；有的地方則認為應包括土地成本