【正文】 （3）被投資單位除凈損益外的其他因素導(dǎo)致所有者權(quán)益變動的處理在采用權(quán)益法核算時，投資企業(yè)的長期股權(quán)投資賬面余額，應(yīng)隨著被投資單位所有者權(quán)益的變動而變動。被投資單位凈資產(chǎn)的變動除了實際的凈損益會影響凈資產(chǎn)外，還包括接受捐贈資產(chǎn)價值、外幣折算差額等。在進(jìn)行會計處理地，應(yīng)當(dāng)分別情況處理： 1）因被投資單位資產(chǎn)接受捐贈資產(chǎn)等引起的所有者權(quán)益的變動，投資企業(yè)應(yīng)作為股權(quán)投資準(zhǔn)備，在長期股權(quán)投資中單獨核算，并增加資本公積。[例7] A企業(yè)對B企業(yè)的投資占B企業(yè)注冊資本的70%。1997年12月B企業(yè)接受其他單位捐贈的設(shè)備一臺，價值20 000元，預(yù)計使用年限4年，預(yù)計凈殘值為零。B企業(yè)2 000年12月出售該臺設(shè)備，所得出售收入5 000元。假設(shè)所得稅率為33%。B企業(yè)和A企業(yè)的會計處理如下： ①1997年接受捐贈設(shè)備借：固定資產(chǎn) 20 000 貸：資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備 13 400 遞延稅款 6 600 ②2000年出售該項設(shè)備借：固定資產(chǎn)清理 5 000 累計折舊 15 000 貸：固定資產(chǎn) 20 000借：銀行存款 5 000 貸：固定資產(chǎn)清理 5 000借：遞延稅款 6 600 貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 6 600借：資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備 13 400 貸：資本公積——其他資本公積 13 400A企業(yè)的會計處理： ①1997年B企業(yè)接受捐贈設(shè)備借：長期股權(quán)投資——B企業(yè)（股權(quán)投資準(zhǔn)備） 9 380（13 40070%） 貸：資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備 9 380 ②2000年B企業(yè)出售該項設(shè)備時，A企業(yè)不作賬務(wù)處理。從上述例子可見，B企業(yè)接受捐贈設(shè)備價值扣除未來應(yīng)交所得稅后的部分計入資本公積準(zhǔn)備項目，A企業(yè)按持股比例計算作為股權(quán)投資準(zhǔn)備，計入長期股權(quán)投資，同時計入資本公積準(zhǔn)備項目的部分轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積”科目后可用于轉(zhuǎn)增資本，但A企業(yè)不同時調(diào)整資本公積明細(xì)科目，待A公司出售該項股權(quán)時，再將原計入資本公積的“股權(quán)投資準(zhǔn)備”轉(zhuǎn)入“其他資本公積”明細(xì)科目。被投資單位接受捐贈的現(xiàn)金，投資企業(yè)按持股比例計算應(yīng)享有的部分，也計入“長期股權(quán)投資——股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目和“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目。 2）因被投資單位增資擴股等原因而增加資本（或股本）溢價，投資企業(yè)應(yīng)按持股比例計算應(yīng)享有的份額，增加長期股權(quán)投資（股權(quán)投資準(zhǔn)備），同時增加資本公積（股權(quán)投資準(zhǔn)備）。 3）因被投資單位對其他單位投資而形成的外幣資本折算差額，投資企業(yè)應(yīng)按持股比例計算應(yīng)享有的份額，增加長期股權(quán)投資（股權(quán)投資準(zhǔn)備），同時增加資本公積（股權(quán)投資準(zhǔn)備）。 4）因被投資單位專項撥款轉(zhuǎn)入其資本公積的，投資企業(yè)應(yīng)按持股比例計算應(yīng)享有的份額，增加長期股權(quán)投資（股權(quán)投資準(zhǔn)備），同時增加資本公積（股權(quán)投資準(zhǔn)備）。 四、成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換 （一）權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法投資企業(yè)對被投資單位的持股比例下降，或其他原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有控制、共同控制和重大影響時，應(yīng)中止采用權(quán)益法，改按成本法核算。投資企業(yè)應(yīng)在中止采用權(quán)益法時，按投資的賬面價值作為新的投資成本，與該項長期股權(quán)投資有關(guān)的資本公積準(zhǔn)備項目，不作任何處理。其后，被投資單位宣告分派利潤或現(xiàn)金股利時，屬于已記入投資賬面價值的部分，作為新的投資成本的收回，沖減投資成本。 （二）成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法投資企業(yè)對被投資單位的持股比例增加，或其他原因使長期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法核算的，投資企業(yè)應(yīng)在中止采用成本法時，按投資的賬面價值作為初始投資成本，并計算股權(quán)投資差額。與該項長期股權(quán)投資有關(guān)的資本公積準(zhǔn)備項目，不作任何處理。 五、股票股利的處理股票股利是企業(yè)用增發(fā)的股票代替現(xiàn)金派發(fā)給股東的股利。當(dāng)作股利發(fā)放的股票，又稱紅股，俗稱送股。當(dāng)企業(yè)實現(xiàn)凈利潤但現(xiàn)金不足時，為了滿足股東的要求，通常派發(fā)股票股利。分派股票股利，一不會使所有者權(quán)益總額發(fā)生變動，而僅僅是所有者權(quán)益各項目結(jié)構(gòu)發(fā)生內(nèi)部的調(diào)整；二不需要企業(yè)拿出現(xiàn)金。投資企業(yè)收到的股票股利如何處理，是確認(rèn)為投資收益，還是不確認(rèn)為投資收益？從理論上，被投資單位派發(fā)股票股利，既沒有使資產(chǎn)減少，也沒有減少所有者權(quán)益，但每股凈資產(chǎn)降低了，表明股份稀釋；投資企業(yè)既沒有收到資產(chǎn)，也沒有增加所有者權(quán)益，僅僅是股份的增加，股份的增加也并未使持股比例增加，而是以更多的股份代表原持股比例，所享的的權(quán)益也未變化，表明每股應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)份額的減少，每股投資成本降低。雖然所收到股票有市價，但這種市價已存在于原投資的股票中，在除權(quán)日，由于派發(fā)股票股利而使開盤價格等比例降低，即使以后填權(quán)，使投資的總價值增加，市價又回升至除權(quán)前的水平，但在股票未出售前，屬于未實現(xiàn)的增值，根據(jù)收益實現(xiàn)原則，也不能將股票股利確認(rèn)為一項收益。因此，股票股利不能作為一種收益加以確認(rèn)。但為了反映收到股票股利的情況，企業(yè)應(yīng)在備查簿中登記所增加的股數(shù)，以表明每股投資成本的減少，部分處置該項收到股票股利的投資時，應(yīng)按投資成本與全部股份計算的平均每股成本結(jié)轉(zhuǎn)處置部分的成本。 六、可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)換為股份的處理可轉(zhuǎn)換公司債券，是指企業(yè)購入的可在一定時期以后轉(zhuǎn)換為股份的債券，可轉(zhuǎn)換公司債券屬于混合證券，對于發(fā)行企業(yè)而言，既具有負(fù)債性質(zhì)，又具有所有者權(quán)益性質(zhì)；對于債券持有企業(yè)而言，既具有債權(quán)性質(zhì)，又具有股權(quán)性質(zhì)。對購買可轉(zhuǎn)換公司債券的企業(yè)而言，一方面，在發(fā)行企業(yè)效益不佳的情況下，債券持有者作為企業(yè)的債權(quán)人，有權(quán)取得固定的利息，并到期收到本金，即使在發(fā)行企業(yè)破產(chǎn)清算，債權(quán)人的清償權(quán)在投資者之前，使其利益得到一定的保證；在發(fā)行企業(yè)企業(yè)效益較好的情況下，債券持有者將債券轉(zhuǎn)換為股份，可以享受股利和資本增值的利益，或者在股票市場上該股票價格上漲時，將轉(zhuǎn)換的股份出售，可得到較高的收益。另一方面，如果債券持有者未將債券轉(zhuǎn)換為股份，在債券到期還本付息時，由于債券利率通常較低，將會損失一部分利息。在會計核算中，企業(yè)購入可轉(zhuǎn)換公司債券在轉(zhuǎn)換為股份之前屬于債權(quán)性質(zhì)的投資，因此，在可轉(zhuǎn)換公司債券未轉(zhuǎn)換為股份之前，其會計處理與長期債券投資相同，按期計提利息、攤銷溢價或折價。行使轉(zhuǎn)換權(quán)利地，按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)，即在可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)換為股份時，按可轉(zhuǎn)換公司債券的賬面價值（包括面值、應(yīng)計利息、溢價或折價，以及提取的減值準(zhǔn)備）作為轉(zhuǎn)換基礎(chǔ)，除債券面額不足轉(zhuǎn)換1股股份，按規(guī)定可以收回現(xiàn)金外，其余均轉(zhuǎn)為股權(quán)投資，作為轉(zhuǎn)換后股權(quán)投資的成本。[例8] 股份有限公司批準(zhǔn)于1996年1月1日發(fā)行5年期10 000 000元可轉(zhuǎn)換公司債券，債券票面利率6%，按面值發(fā)行（不考慮發(fā)行費用），并由Y企業(yè)全部購買。債券發(fā)行一年后可轉(zhuǎn)換為股份，每100元轉(zhuǎn)普通股4股，股票面值1元。假如轉(zhuǎn)換日為1997年4月1日，可轉(zhuǎn)換債券的賬面價值10 600 000元（面值10 000 000元，應(yīng)計利息600 000元），1997年1月1日至3月31日尚未計提利息。假如Y企業(yè)全部將債券轉(zhuǎn)換為股份，Y企業(yè)應(yīng)作如下會計處理： （1）購買債券借：長期債券投資——可轉(zhuǎn)換公司債券投資（債券面值） 10 000 000 貸：銀行存款 10 000 000 （2）按年計提利息借：長期債權(quán)投資——可轉(zhuǎn)換公司債券投資（應(yīng)計利息） 600 000 貸：投資收益——債券利息收入 600 000 （3）轉(zhuǎn)換為股份時，先計提利息尚未計提利息=10 000 0006%3247。12=150 000（元）借：長期股權(quán)投資——可轉(zhuǎn)換公司債券投資（應(yīng)計利息） 150 000 貸：投資收益——債券利息收入 150 000 （4）轉(zhuǎn)換為股份借：長期股權(quán)投資——股份有限公司 10 750 000 貸：長期債權(quán)投資——可轉(zhuǎn)換公司債券投資（面值） 10 000 000 長期債權(quán)投資——債券投資（應(yīng)計利息） 750 000可轉(zhuǎn)換公司債券在進(jìn)行會計處理時，持有可轉(zhuǎn)換公司債券的企業(yè)，在將可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)換為股份時，應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)換日尚未確認(rèn)的利息收入，計入當(dāng)期投資收益。 七、長期股權(quán)投資的處置處置長期股權(quán)投資時，所收到的處置收入與長期股權(quán)投資賬面價值的差額，應(yīng)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓日確認(rèn)為投資損益。處置長期股權(quán)投資時，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準(zhǔn)備，原計入資本公積準(zhǔn)備項目的金額轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積”科目。部分處置某項長期股權(quán)投資時，應(yīng)按該項投資的總平均成本確定其處置部分的成本，并按相應(yīng)比例結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準(zhǔn)備和資本公積準(zhǔn)備項目。尚未攤銷的股權(quán)投資差額也應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)。第四節(jié) 長期投資減值準(zhǔn)備 一、計提長期投資減值準(zhǔn)備的條件及判斷標(biāo)準(zhǔn)長期投資的價值減值，是指長期投資未來可收回金額低于賬面價值所發(fā)生的價值減值。這里的“可收回金額”是指企業(yè)資產(chǎn)的出售凈價與預(yù)期從該資產(chǎn)的持有和投資到期處置中形成的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。其中，出售凈價是指資產(chǎn)的出售價格減去所發(fā)生的資產(chǎn)處置費用后的余額。投資準(zhǔn)則要求，企業(yè)應(yīng)對長期投資的賬面價值定期地或者至少于每年年度終了時，逐項進(jìn)行檢查。如果由于市價持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營狀況變化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于投資的賬面價值，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。企業(yè)持有的長期投資，有的有市價，有的沒有市價，對持有的長期投資是否計提減值準(zhǔn)備，可以根據(jù)下列跡象判斷： 1．有市價的長期投資有市價的長期投資是否計提減值準(zhǔn)備，可根據(jù)下列跡象判斷： （1）市價持續(xù)2年低于賬面價值； （2）該項投資暫停交易1年或1年以上； （3）被投資單位當(dāng)年發(fā)生嚴(yán)重虧損； （4）被投資單位持續(xù)2年發(fā)生虧損； （5）被投資單位進(jìn)行清理整頓、清算或出現(xiàn)其他不能持續(xù)經(jīng)營的跡象。值得注意的是，上述判斷標(biāo)準(zhǔn)是針對一般情況而言的，即被投資單位賬務(wù)狀況不佳，會引起市價下跌，并在此基礎(chǔ)上確定減值準(zhǔn)備，如果期末所持長期投資的市價低于成本的，應(yīng)計提減值準(zhǔn)備；如果上述計提減值準(zhǔn)備的各種跡象存在，但市價并未降低，甚至還高于成本的，投資企業(yè)應(yīng)按被投資單位實際的賬務(wù)狀況預(yù)計未來可收回金額，并計提減值準(zhǔn)備，而不應(yīng)再按市價計提減值準(zhǔn)備。 2．無市價的長期投資如果企業(yè)所持長期投資是無市價的，是否應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備，可以根據(jù)下列跡象判斷：（1）影響被投資單位經(jīng)營的政治或法律等環(huán)境的變化，如稅收、貿(mào)易等法規(guī)的頒發(fā)或修訂，可能導(dǎo)致被投資單位出現(xiàn)巨額虧損；（2）被投資單位所供應(yīng)的商品或提供的勞務(wù)因產(chǎn)品過時或消費者偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化，從而導(dǎo)致被投資單位財務(wù)狀況發(fā)生嚴(yán)重惡化； （3）被投資單位所從事產(chǎn)業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)等發(fā)生重大變化，被投資單位已失去競爭能力，從而導(dǎo)致財務(wù)狀況發(fā)生嚴(yán)重惡化，如進(jìn)行清理整頓、清算等； （4）有證據(jù)表明該項投資實質(zhì)上已經(jīng)不能再給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的其他情形。 二、計提減值準(zhǔn)備的會計處理長期投資的減值可以分為暫時性減值和永久性減值，暫時性減值是由于被投資單位暫時的財務(wù)狀況不佳，或由于市價發(fā)生暫時下跌所產(chǎn)生的減值；永久性減值是在可預(yù)計的未來不可能恢復(fù)的長期投資減損。我國投資準(zhǔn)則規(guī)定，無論是暫時性還是永久性的價值減損，均將其減值直接計入當(dāng)期損益。在計提長期投資減值準(zhǔn)備時，應(yīng)注意以下幾個問題： 第一，長期投資的減值準(zhǔn)備應(yīng)按照個別投資計算確定。 第二，如果計提的減值準(zhǔn)備，直接計入當(dāng)期損益。 第三，已確認(rèn)損失的長期投資的價值又得以恢復(fù)，應(yīng)在原已確認(rèn)的投資損失的數(shù)額內(nèi)轉(zhuǎn)回。例如A企業(yè)1997年1月1日對B企業(yè)長期股權(quán)投資（該項長期股權(quán)投資系以銀行存款購買取得的）的賬面價值為450 000元，持有B企業(yè)的股份為75 000股，并按權(quán)益法核算。同年7月5日，由于B企業(yè)所在地區(qū)發(fā)生洪水，企業(yè)被沖毀，大部分資產(chǎn)已損失，并難有恢復(fù)的可能，使其股票下跌為每股2元。A企業(yè)提取該項投資的減值準(zhǔn)備的會計處理如下：應(yīng)提減值準(zhǔn)備=450 000 —275 000=300 000（元）借：投資收益——長期投資減值準(zhǔn)備 300 000 貸：長期投資減值準(zhǔn)備——B企業(yè) 300 000假如上述B企業(yè)長期股權(quán)投資以后市價又回升至每股3元，應(yīng)將已恢復(fù)的金額，在原計提減值準(zhǔn)備的范圍內(nèi)沖回。應(yīng)沖回的減值準(zhǔn)備=300 000—（450 000—375 000）=300 000—225 000=75 00（元）借：長期投資減值準(zhǔn)備——B企業(yè) 75 000 貸：投資收益——長期投資減值準(zhǔn)備 75 000第五節(jié) 投資的納稅檢查隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的初步確立，企業(yè)作為市場經(jīng)濟的主體之一，為增強競