【正文】 上是變相地將會(huì)計(jì)責(zé)任推給審計(jì)師了。遺憾的是，在現(xiàn)實(shí)生活中，這樣的情況還不少。最近，美國(guó)證監(jiān)會(huì)要求，只要出現(xiàn)重大審計(jì)調(diào)整，就可以認(rèn)為企業(yè)的會(huì)計(jì)方面的內(nèi)部控制有問題，就要將這一問題披露出來。這對(duì)于那些自己沒有能力按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做會(huì)計(jì)報(bào)表的企業(yè)是一個(gè)噩耗，不知道他們?cè)?005年將如何應(yīng)對(duì)這一挑戰(zhàn)。作為審計(jì)師，不光要學(xué)會(huì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還要把審計(jì)準(zhǔn)則掌握透。審計(jì)準(zhǔn)則里，不僅規(guī)范了審計(jì)報(bào)告的措詞，還規(guī)定了其它一些業(yè)務(wù)，例如會(huì)計(jì)報(bào)表審閱、事先約定程序的審閱等工作應(yīng)該如何做和出什么樣措詞的報(bào)告。有了這些規(guī)定，審計(jì)師在做任何一件事時(shí)，就有章可循。在美國(guó)，法律的觀念更強(qiáng)，成立任何一個(gè)機(jī)構(gòu)都要有章、有法可循才行。例如，大名鼎鼎的美國(guó)證監(jiān)會(huì)（“SEC”），在它自己的介紹里，一上來就說SEC是按照美國(guó)1933證券法和1934證券交易法的規(guī)定成立的。恕我無知，我就沒有看見中國(guó)證監(jiān)會(huì)這樣來定義自己的合法性。 聲明書 什么是“聲明書”什么是“審計(jì)聲明書”？先給出一個(gè)最簡(jiǎn)單的管理當(dāng)局聲明書給大家一點(diǎn)兒感性認(rèn)識(shí)吧?！拌b于貴所審計(jì)本企業(yè)２００３年度會(huì)計(jì)報(bào)表的需要，茲對(duì)有關(guān)事項(xiàng)作出如下聲明：《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的要求編制會(huì)計(jì)報(bào)表，并對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)；；、合同、章程、納稅申報(bào)表等；；；、期后事項(xiàng)、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易；?！惫芾懋?dāng)局聲明書是審計(jì)師工作中一定會(huì)用到的一個(gè)東西，它是干什么用的呢？聲明書是審計(jì)師萬般無奈下的終極武器。在任何一次審計(jì)中，審計(jì)師都會(huì)對(duì)于有些科目和有些事項(xiàng)無法取得完全放心和滿意的證據(jù)。這時(shí)，就會(huì)將這件事寫在聲明書里。聲明書是審計(jì)師擬好了內(nèi)容的一封信，這封信以客戶管理層的口氣向?qū)徲?jì)師詛咒發(fā)誓說這些事項(xiàng)都是真實(shí)準(zhǔn)確無誤的。你看沒看過美國(guó)電影里證人在法庭上作證之前宣誓說自己要講出“truth，the whole truth，nothing but the truth” （中文大概可以翻譯為 “講出事實(shí)，完整的事實(shí)，絕不說假話”），聲明書跟那個(gè)是差不多的意思。 駁“聲明書無用論”駁“審計(jì)聲明書無用論”我們要杜絕“聲明書無用論”和“聲明書萬能論”兩種錯(cuò)誤傾向。聲明書不是一點(diǎn)用處沒有的，我就遇過到這樣的情況：當(dāng)我們把所有我們不太放心的事項(xiàng)放在聲明書中要求客戶簽聲明書時(shí)，客戶的管理層一改先前對(duì)我們的審計(jì)敷衍了事的態(tài)度，將聲明書的措詞研究了半天，然后死活不簽，一定要求將某些說法改掉才行。我們追問客戶的管理層為什么這樣改，管理層才開始告訴我們一些新的事情。所以，下次對(duì)于不太熟悉外部審計(jì)師的審計(jì)方法的客戶，我們可以先把管理當(dāng)局聲明書這件事向客戶的管理層講清楚。君不見，美國(guó)警察在抓人時(shí)，都會(huì)先來兩句著名的美年達(dá)法則“子可緘言，言則為供”；中國(guó)警察原來說的是“坦白從寬，抗拒從嚴(yán)”，現(xiàn)在不時(shí)興這么說了，據(jù)說是有誘供之嫌。美年達(dá)法則: 為防止誤導(dǎo)讀者，以訛傳訛，現(xiàn)將正確的說法寫出來：著名的米蘭達(dá)（Miranda）法則是：你有權(quán)保持沉默，否則你所說的一切，都可能作為指控你的不利證據(jù)。你有權(quán)請(qǐng)律師在你受審時(shí)到場(chǎng)。如果你請(qǐng)不起律師，法庭將為你指派一位。而美年達(dá)則是百事公司的一種汽水。至于這個(gè)古文版的米蘭達(dá)法則，則是由網(wǎng)絡(luò)寫手馬伯庸原創(chuàng)的。 駁“聲明書萬能論”駁“審計(jì)聲明書萬能論”反過來說，聲明書也不是萬能的。我見過一個(gè)經(jīng)理，他一旦發(fā)現(xiàn)什么不好解決的問題，比如客戶的存貨減值準(zhǔn)備期末余額是320萬，這個(gè)減值準(zhǔn)備是多了，還是少了？這個(gè)經(jīng)理的解決之道是把這件事寫到聲明書中—“我們（即客戶管理層）認(rèn)為，存貨減值準(zhǔn)備期末余額是合理足夠的”。一般客戶都會(huì)同意寫這句話。有了這句話，這個(gè)經(jīng)理就覺得工作做到家了。在我看來，他就是受了“聲明書萬能論”的毒害。我曾經(jīng)諷刺他說，可以把我們的審計(jì)意見也寫進(jìn)聲明書里，只要客戶管理層在聲明書中說“我們認(rèn)為，會(huì)計(jì)報(bào)表是真實(shí)公允的”，我們就不要做別的審計(jì)工作，可以收隊(duì)回家了，審計(jì)原來是這么簡(jiǎn)單?。】墒?，如果半年后，這個(gè)客戶的存貨減值準(zhǔn)備真的有問題，審計(jì)師因此上了法庭，控方律師會(huì)質(zhì)問審計(jì)師：你對(duì)于存貨減值準(zhǔn)備做了什么工作？這位經(jīng)理會(huì)拿出聲明書說：“看，我拿到了管理層的聲明?！蹦悴侣蓭煏?huì)怎么說？“啊哈，我上小學(xué)的女兒也會(huì)做這件事。我想問你你做了什么‘審計(jì)’工作？”這讓我想起一個(gè)老的民間故事 — 一個(gè)財(cái)迷拿著所謂的“隱身草”去偷東西，被人逮著了，他還拿著“隱身草”向逮他的人說，“我拿著隱身草呢，你看不見我。”事實(shí)上，有時(shí)聲明書上還真有這么一句話，“盡我們所知，我們認(rèn)為，會(huì)計(jì)報(bào)表是真實(shí)公允的”?？蛇@句話并不意味著審計(jì)師可以什么都不做，這句話僅僅是用來明確管理層的會(huì)計(jì)責(zé)任（）。說到這里，有人可能困惑了：聲明書的內(nèi)容與做多少審計(jì)工作到底有什么互動(dòng)關(guān)系呢？ 不容易審計(jì)的內(nèi)容才放進(jìn)聲明書里不容易審計(jì)的內(nèi)容才放進(jìn)聲明書里我想，可以將所有審計(jì)事項(xiàng)大致分為“容易審計(jì)的”和“不容易審計(jì)的”。所謂“不容易審計(jì)”，是說取得恰當(dāng)足夠的審計(jì)證據(jù)較為困難。哪些是“容易審計(jì)”的呢？一般來說，各類會(huì)計(jì)科目的存在性（Existence）是“容易審計(jì)”的。因?yàn)?，測(cè)試存在性是檢查已經(jīng)記在帳上的東西，這個(gè)范圍是已經(jīng)劃定的。審計(jì)師總可以通過發(fā)詢證函、抽查憑證和合同、現(xiàn)場(chǎng)盤點(diǎn)等工作來驗(yàn)證會(huì)計(jì)科目的存在性。哪些是“不容易審計(jì)”的呢？負(fù)債類科目的完整性（Completeness）是“不容易審計(jì)”的。因?yàn)?，測(cè)試完整性是要找到?jīng)]有記在帳上的東西，這個(gè)范圍幾乎是個(gè)無窮大。對(duì)于“不容易審計(jì)”的項(xiàng)目，例如或有負(fù)債的完整性，審計(jì)師眼睛僅僅盯著帳內(nèi)那點(diǎn)東西是沒有用的。因?yàn)槟愕哪繕?biāo)是找出該記在帳內(nèi)但現(xiàn)在在帳外的東西。有一個(gè)笑話不是說么，酒瓶里有酒誰不會(huì)喝，酒瓶里沒有酒還能喝出酒來，這才叫本事呢！同樣的，帳里記的或有負(fù)債誰不會(huì)審啊，帳里沒有記的或有負(fù)債你能找出來，才叫本事呢。審計(jì)師要與企業(yè)各個(gè)方面的關(guān)鍵人員面談，要了解企業(yè)的業(yè)務(wù)情況，要閱讀企業(yè)的有關(guān)資料和新聞，等等。做所有這些工作，都是為了盡量擴(kuò)大搜索范圍，以期發(fā)現(xiàn)帳上沒有記的或有負(fù)債。當(dāng)然，擴(kuò)大搜索范圍要注意成本效益原則，要在與這個(gè)企業(yè)最相關(guān)的方面來擴(kuò)大，比如，天天晚上看新聞聯(lián)播就不是很好的擴(kuò)大搜索范圍的方式，但也不能說一點(diǎn)都無效；但天天晚上看電視劇就幾乎只是在擴(kuò)大無效的搜索范圍了。事實(shí)上，對(duì)于任何科目的完整性，其審計(jì)方法都是要在“成本效益”原則下盡量擴(kuò)大搜索范圍。做這件事，是要有經(jīng)驗(yàn)，還要有足夠的敏感性，不能對(duì)已經(jīng)出現(xiàn)的東西視而不見。扯了這么遠(yuǎn)，還是要回到聲明書上來。對(duì)于那些“不容易審計(jì)”的項(xiàng)目，可能盡管我們做了很多工作，但其效果總是不能讓人非常放心。這時(shí)怎么辦？我們的選擇有：1） 在審計(jì)意見中保留意見或不發(fā)表意見，原因是由于審計(jì)范圍受限。例如：今年，安然的審計(jì)師也許可以說，我無法驗(yàn)證訴訟賠償可能有多少。2）在聲明書中加上一段話，讓管理層做出一個(gè)保證。3）給審計(jì)助理出Q，“你如何保證XXX的完整性”，逼著他/她選擇瞎編、哭和/或辭職。通常我會(huì)選擇第二種選擇。所以，如果你讀一下一般的聲明書模板的文字，你會(huì)發(fā)現(xiàn)，大部分內(nèi)容都是“不容易審計(jì)”的項(xiàng)目。還有一個(gè)問題是：我們?cè)凇俺杀拘б妗痹瓌t下，對(duì)于“不容易審計(jì)”和“容易審計(jì)”的項(xiàng)目，做多少工作就是足夠的，做多少是不足的，做多少又是多余的、無效率的？如何判斷？ 審計(jì)師勤勉盡責(zé)要到什么程度審計(jì)師勤勉盡責(zé)要到什么程度審計(jì)師做多少工作合適呢？要是一個(gè)一般的職業(yè)，拿多少錢干多少活唄！可是審計(jì)師這個(gè)行業(yè)有其特殊性，它有“風(fēng)險(xiǎn)”。審計(jì)師做工作，第一位考慮的不是能拿多少錢，而是考慮風(fēng)險(xiǎn)能否控制。審計(jì)師的作用，主要就是資本市場(chǎng)的“看門狗”（英文叫watch dog）。風(fēng)險(xiǎn)呢，就是被別人起訴，說你沒做好“看門狗”的工作。我們來設(shè)想一下，審計(jì)師一旦被人起訴，上了法庭，怎么樣為自己辯護(hù)才能脫身呢？首先，既然是被起訴了，肯定是人家認(rèn)為，審計(jì)師該發(fā)現(xiàn)的問題沒發(fā)現(xiàn)。這時(shí)候，從邏輯上說，審計(jì)師可以做如下申辯：一是貶低自己，說自己智障，所以沒發(fā)現(xiàn)問題。這就好象很多犯罪嫌疑人都說自己是精神病一樣的手法。但這一手大概過不去，法官也好，陪審團(tuán)也好，社會(huì)公眾也好，很難相信能考取注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)照的人是智障；二是抬高對(duì)手，說我們已經(jīng)盡力了，“不是我們不小心，實(shí)在是敵人太狡猾”。這樣的說法，有點(diǎn)兒丟面子。不過，如果社會(huì)公眾能接受這樣的說法，這一個(gè)坎也算過去了。怎么樣才能讓社會(huì)公眾承認(rèn)“不是審計(jì)師不小心，實(shí)在是敵人太狡猾”呢？這很大程度上取決于社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)師的期望。要是社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)師的期望是個(gè)個(gè)象007一樣神通廣大，象包拯一樣鐵面無私，那還真就麻煩了?！疤Ц邔?duì)手”這一招就不靈了—你想啊，人家都把你當(dāng)007了，還有誰比你還牛啊？所以，在美國(guó)，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)自己給自己設(shè)定的職能之一就是多與公眾交流，調(diào)整公眾對(duì)審計(jì)師的期望。得不斷地告訴公眾：審計(jì)師也是人，不是神吶。按照審計(jì)準(zhǔn)則的不成文的假設(shè)前提，審計(jì)師也就是一些智商略高于社會(huì)一般水平的人，天天花大把大把的時(shí)間在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和審計(jì)領(lǐng)域上，因此成為了專家。在執(zhí)行審計(jì)項(xiàng)目的時(shí)候，審計(jì)師每天工作810個(gè)小時(shí)，認(rèn)認(rèn)真真，兢兢業(yè)業(yè)，把自己的專業(yè)知識(shí)和精力都用在工作上了。一般老百姓看了，會(huì)覺得，一個(gè)孝子給爹媽干活，也不過如此了。要是已經(jīng)這樣做了，仍然被人家騙了，沒發(fā)現(xiàn)問題，這也真不能怪審計(jì)師了。要是還怪審計(jì)師，他就該急了，“我給親爹媽干活，也沒這么盡心過呀？還起訴我？！你不看一看，這個(gè)騙局設(shè)計(jì)得多棒啊，都趕得上福爾摩斯探案集的水平了。再有名的醫(yī)生治病，還有治不了的吶。有本事你來做一遍這審計(jì)，我就不信你比我強(qiáng)！”在圣經(jīng)故事里，耶酥曾對(duì)群情激憤要打死一個(gè)犯了罪的婦女的眾人說，你們誰要是自己身上沒有犯過錯(cuò)，就上前來打死她。聽了這話，大家都不再向前了。我估計(jì)，審計(jì)師要真那樣嚷嚷出來的話，要起訴審計(jì)師的人也應(yīng)該捫心自問了，“這個(gè)騙局設(shè)計(jì)得確實(shí)不錯(cuò)，讓人大開眼界，比好萊塢大片還精彩。我去做這個(gè)審計(jì)，估計(jì)也發(fā)現(xiàn)不了這個(gè)問題，可能還不如這個(gè)可憐的審計(jì)師呢?？礃幼?，不是審計(jì)師不小心，實(shí)在是敵人太狡猾”。不過，要是控方律師能夠輕易地拆穿企業(yè)的騙術(shù)，讓社會(huì)大眾覺得“不過癮，不過如此”，而審計(jì)師還蒙在鼓里的話，社會(huì)大眾就會(huì)覺得，“這個(gè)審計(jì)師，不是笨就是懶。天生笨或懶不是你的錯(cuò)，但這樣子還出來混審計(jì)師這碗飯就是你的錯(cuò)了。那么簡(jiǎn)單的問題都發(fā)現(xiàn)不了，不起訴你太對(duì)不起社會(huì)了?！?管理建議書 什么是“管理建議書”什么是“審計(jì)管理建議書”管理建議書是審計(jì)師給客戶提的一些建議。這些建議是審計(jì)過程中產(chǎn)生的。提管理建議書不是審計(jì)準(zhǔn)則要求審計(jì)師的工作，因此這項(xiàng)工作屬于“買一送一”里送的那個(gè)“一”的性質(zhì)。管理建議書里寫些什么呢？顧名思義，主要是管理上的一些建議。一般說來，應(yīng)該是審計(jì)師發(fā)現(xiàn)的企業(yè)里與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)控制度的一些缺陷并提出的建議。首先得搞明白管理建議書是出給誰的。是給管理層的？還是給管理層上面的董事會(huì)（在某些公司治理的理論里，董事會(huì)也被看作是管理層）和股東的？應(yīng)該說，由于管理建議書是針對(duì)企業(yè)管理上面的漏洞提出的，它首先是出給管理層的，好讓管理層能照著改。管理建議書里不是一般還有一欄叫做“管理層回復(fù)”嘛。但是，有些管理上的漏洞，可能是管理層故意留在那里方便自己混水摸魚的，所以審計(jì)師提出這里有漏洞，管理層只會(huì)敷衍一下，根本不會(huì)真的改。為了防止這樣的現(xiàn)象，一般的要求是，管理建議書也會(huì)給股東和董事會(huì)看，好讓他們知道發(fā)生了什么事，以避免“老鼠看倉，看個(gè)精光”這種現(xiàn)象的出現(xiàn)。審計(jì)師出管理建議書的目的有這么幾個(gè)：一是為了自己今后的審計(jì)工作順利。希望客戶改進(jìn)內(nèi)控方面的不足，從而在下次審計(jì)時(shí)，審計(jì)師能更多地依賴企業(yè)的內(nèi)控制度，減少審計(jì)工作量；二是為了讓客戶覺得審計(jì)師還是有價(jià)值的。如果客戶覺得這些建議是有價(jià)值的，就會(huì)認(rèn)為審計(jì)費(fèi)花得還是值的。三是作為一個(gè)擋箭牌，來保護(hù)審計(jì)師自己。有些事情，如果審計(jì)師已經(jīng)在管理建議書上說過了，萬一將來這方面出了問題，審計(jì)師可以說自己已經(jīng)提醒過客戶了。因此可以推想到，管理建議書上的東西，企業(yè)并不一定都感興趣，都愿意照著做。審計(jì)師是盡量回避風(fēng)險(xiǎn)的，所以一些對(duì)于企業(yè)來說風(fēng)險(xiǎn)并不一定很大的事，審計(jì)師也會(huì)把它寫在管理建議書里。企業(yè)會(huì)對(duì)其中高風(fēng)險(xiǎn)的事情感興趣，對(duì)于一般的東西，企業(yè)也知道管理建議書是審計(jì)師的擋箭牌來的，因此也就是看看而已。唐僧：喂喂喂！大家不要生氣，生氣會(huì)犯了嗔戒的！悟空你也太調(diào)皮了，我跟你說過叫你不要亂扔?xùn)|西，你怎么又…你看我還沒說完你又把棍子給扔掉了！月光寶盒是寶物，你把他扔掉會(huì)污染環(huán)境，要是砸到小朋友怎么辦？就算砸不到小朋友砸到那些花花草草也是不對(duì)的！以上也是一份管理建議書啊，只不過里面的建議多數(shù)是客戶并不感興趣的東西，因此不會(huì)太成功罷了。建議我們的審計(jì)師們，可不要把管理建議書寫成這種啰里啰唆、沒人在乎的東西。 管理建議書的內(nèi)容是從哪里來的管理建議書的內(nèi)容是從哪里來的“人的正確思想是從哪里來的？是從天上掉下來的嗎？不是。是自己頭腦里固有的嗎？不是。人的正確思想，只能從社會(huì)實(shí)踐中來，只能從社會(huì)的生產(chǎn)斗爭(zhēng)、階級(jí)斗爭(zhēng)和科學(xué)實(shí)驗(yàn)這三項(xiàng)實(shí)踐中來。”這是毛主席在起草《中共中央關(guān)于目前農(nóng)村中若干問題的決定》時(shí)寫的一段話。用在管理建議書上，同樣適用。管理建議書的內(nèi)容，一是審計(jì)師自己想出來的。當(dāng)然不是憑空想的，而是在做審計(jì)過程中，發(fā)現(xiàn)了企業(yè)的一些不足之處。另外一個(gè)管理建議的主要來源，是審計(jì)師從企業(yè)的基層工作人員那里聽來的。俗話說得好“外來的和尚好念經(jīng)”。對(duì)于被審計(jì)企業(yè)來說，審計(jì)師就是這個(gè)“外來的和尚”。還有一句話是這么說的，“群眾的眼睛是雪亮的”。就是說，在一個(gè)企業(yè)里，管理上有什么樣的毛病，管理層有時(shí)沒看到，老百姓可能早就看得一清二楚，但管理層往往聽不進(jìn)老百姓的忠告和建議，也可能根本沒有這樣的交流渠道讓基層員工反映這樣的建議。所以這種管理上的毛病就一直在那里可笑地存在著。對(duì)于我這個(gè)說法有懷疑的人，一般都是“too simple, too naive” 。毛主席他老人家說過，“卑賤者最聰明，高貴者最無知”。這話有點(diǎn)兒極端，但以我的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)看來，也有那么幾分道理。如果大家去看一看美國(guó)人的一個(gè)漫畫，叫“The Dilbert Principle”，中文叫“迪爾伯特原則/法則”或者“呆伯特法則”，那里面到處都是當(dāng)代公司管理的荒