【正文】 上是變相地將會計責(zé)任推給審計師了。遺憾的是，在現(xiàn)實(shí)生活中，這樣的情況還不少。最近，美國證監(jiān)會要求，只要出現(xiàn)重大審計調(diào)整，就可以認(rèn)為企業(yè)的會計方面的內(nèi)部控制有問題，就要將這一問題披露出來。這對于那些自己沒有能力按照國際會計準(zhǔn)則或美國會計準(zhǔn)則做會計報表的企業(yè)是一個噩耗，不知道他們在2005年將如何應(yīng)對這一挑戰(zhàn)。作為審計師，不光要學(xué)會會計準(zhǔn)則，還要把審計準(zhǔn)則掌握透。審計準(zhǔn)則里，不僅規(guī)范了審計報告的措詞，還規(guī)定了其它一些業(yè)務(wù)，例如會計報表審閱、事先約定程序的審閱等工作應(yīng)該如何做和出什么樣措詞的報告。有了這些規(guī)定，審計師在做任何一件事時，就有章可循。在美國，法律的觀念更強(qiáng)，成立任何一個機(jī)構(gòu)都要有章、有法可循才行。例如，大名鼎鼎的美國證監(jiān)會（“SEC”），在它自己的介紹里，一上來就說SEC是按照美國1933證券法和1934證券交易法的規(guī)定成立的。恕我無知，我就沒有看見中國證監(jiān)會這樣來定義自己的合法性。 聲明書 什么是“聲明書”什么是“審計聲明書”？先給出一個最簡單的管理當(dāng)局聲明書給大家一點(diǎn)兒感性認(rèn)識吧。“鑒于貴所審計本企業(yè)２００３年度會計報表的需要，茲對有關(guān)事項(xiàng)作出如下聲明：《企業(yè)會計制度》的要求編制會計報表，并對會計報表的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)；；、合同、章程、納稅申報表等；；；、期后事項(xiàng)、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易；?！惫芾懋?dāng)局聲明書是審計師工作中一定會用到的一個東西，它是干什么用的呢？聲明書是審計師萬般無奈下的終極武器。在任何一次審計中，審計師都會對于有些科目和有些事項(xiàng)無法取得完全放心和滿意的證據(jù)。這時，就會將這件事寫在聲明書里。聲明書是審計師擬好了內(nèi)容的一封信，這封信以客戶管理層的口氣向?qū)徲嫀熢{咒發(fā)誓說這些事項(xiàng)都是真實(shí)準(zhǔn)確無誤的。你看沒看過美國電影里證人在法庭上作證之前宣誓說自己要講出“truth，the whole truth，nothing but the truth” （中文大概可以翻譯為 “講出事實(shí)，完整的事實(shí)，絕不說假話”），聲明書跟那個是差不多的意思。 駁“聲明書無用論”駁“審計聲明書無用論”我們要杜絕“聲明書無用論”和“聲明書萬能論”兩種錯誤傾向。聲明書不是一點(diǎn)用處沒有的，我就遇過到這樣的情況：當(dāng)我們把所有我們不太放心的事項(xiàng)放在聲明書中要求客戶簽聲明書時，客戶的管理層一改先前對我們的審計敷衍了事的態(tài)度，將聲明書的措詞研究了半天，然后死活不簽，一定要求將某些說法改掉才行。我們追問客戶的管理層為什么這樣改，管理層才開始告訴我們一些新的事情。所以，下次對于不太熟悉外部審計師的審計方法的客戶，我們可以先把管理當(dāng)局聲明書這件事向客戶的管理層講清楚。君不見，美國警察在抓人時，都會先來兩句著名的美年達(dá)法則“子可緘言，言則為供”；中國警察原來說的是“坦白從寬，抗拒從嚴(yán)”，現(xiàn)在不時興這么說了，據(jù)說是有誘供之嫌。美年達(dá)法則: 為防止誤導(dǎo)讀者，以訛傳訛，現(xiàn)將正確的說法寫出來：著名的米蘭達(dá)（Miranda）法則是：你有權(quán)保持沉默，否則你所說的一切，都可能作為指控你的不利證據(jù)。你有權(quán)請律師在你受審時到場。如果你請不起律師，法庭將為你指派一位。而美年達(dá)則是百事公司的一種汽水。至于這個古文版的米蘭達(dá)法則，則是由網(wǎng)絡(luò)寫手馬伯庸原創(chuàng)的。 駁“聲明書萬能論”駁“審計聲明書萬能論”反過來說，聲明書也不是萬能的。我見過一個經(jīng)理，他一旦發(fā)現(xiàn)什么不好解決的問題，比如客戶的存貨減值準(zhǔn)備期末余額是320萬，這個減值準(zhǔn)備是多了，還是少了？這個經(jīng)理的解決之道是把這件事寫到聲明書中—“我們（即客戶管理層）認(rèn)為，存貨減值準(zhǔn)備期末余額是合理足夠的”。一般客戶都會同意寫這句話。有了這句話，這個經(jīng)理就覺得工作做到家了。在我看來，他就是受了“聲明書萬能論”的毒害。我曾經(jīng)諷刺他說，可以把我們的審計意見也寫進(jìn)聲明書里，只要客戶管理層在聲明書中說“我們認(rèn)為，會計報表是真實(shí)公允的”，我們就不要做別的審計工作，可以收隊(duì)回家了，審計原來是這么簡單??！可是，如果半年后，這個客戶的存貨減值準(zhǔn)備真的有問題，審計師因此上了法庭，控方律師會質(zhì)問審計師：你對于存貨減值準(zhǔn)備做了什么工作？這位經(jīng)理會拿出聲明書說：“看，我拿到了管理層的聲明。”你猜律師會怎么說？“啊哈，我上小學(xué)的女兒也會做這件事。我想問你你做了什么‘審計’工作？”這讓我想起一個老的民間故事 — 一個財迷拿著所謂的“隱身草”去偷東西，被人逮著了，他還拿著“隱身草”向逮他的人說，“我拿著隱身草呢，你看不見我?！笔聦?shí)上，有時聲明書上還真有這么一句話，“盡我們所知，我們認(rèn)為，會計報表是真實(shí)公允的”?？蛇@句話并不意味著審計師可以什么都不做，這句話僅僅是用來明確管理層的會計責(zé)任（）。說到這里，有人可能困惑了：聲明書的內(nèi)容與做多少審計工作到底有什么互動關(guān)系呢？ 不容易審計的內(nèi)容才放進(jìn)聲明書里不容易審計的內(nèi)容才放進(jìn)聲明書里我想，可以將所有審計事項(xiàng)大致分為“容易審計的”和“不容易審計的”。所謂“不容易審計”，是說取得恰當(dāng)足夠的審計證據(jù)較為困難。哪些是“容易審計”的呢？一般來說，各類會計科目的存在性（Existence）是“容易審計”的。因?yàn)椋瑴y試存在性是檢查已經(jīng)記在帳上的東西，這個范圍是已經(jīng)劃定的。審計師總可以通過發(fā)詢證函、抽查憑證和合同、現(xiàn)場盤點(diǎn)等工作來驗(yàn)證會計科目的存在性。哪些是“不容易審計”的呢？負(fù)債類科目的完整性（Completeness）是“不容易審計”的。因?yàn)椋瑴y試完整性是要找到?jīng)]有記在帳上的東西，這個范圍幾乎是個無窮大。對于“不容易審計”的項(xiàng)目，例如或有負(fù)債的完整性，審計師眼睛僅僅盯著帳內(nèi)那點(diǎn)東西是沒有用的。因?yàn)槟愕哪繕?biāo)是找出該記在帳內(nèi)但現(xiàn)在在帳外的東西。有一個笑話不是說么，酒瓶里有酒誰不會喝，酒瓶里沒有酒還能喝出酒來，這才叫本事呢！同樣的，帳里記的或有負(fù)債誰不會審啊，帳里沒有記的或有負(fù)債你能找出來，才叫本事呢。審計師要與企業(yè)各個方面的關(guān)鍵人員面談，要了解企業(yè)的業(yè)務(wù)情況，要閱讀企業(yè)的有關(guān)資料和新聞，等等。做所有這些工作，都是為了盡量擴(kuò)大搜索范圍，以期發(fā)現(xiàn)帳上沒有記的或有負(fù)債。當(dāng)然，擴(kuò)大搜索范圍要注意成本效益原則，要在與這個企業(yè)最相關(guān)的方面來擴(kuò)大，比如，天天晚上看新聞聯(lián)播就不是很好的擴(kuò)大搜索范圍的方式，但也不能說一點(diǎn)都無效；但天天晚上看電視劇就幾乎只是在擴(kuò)大無效的搜索范圍了。事實(shí)上，對于任何科目的完整性，其審計方法都是要在“成本效益”原則下盡量擴(kuò)大搜索范圍。做這件事，是要有經(jīng)驗(yàn)，還要有足夠的敏感性，不能對已經(jīng)出現(xiàn)的東西視而不見。扯了這么遠(yuǎn)，還是要回到聲明書上來。對于那些“不容易審計”的項(xiàng)目，可能盡管我們做了很多工作，但其效果總是不能讓人非常放心。這時怎么辦？我們的選擇有：1） 在審計意見中保留意見或不發(fā)表意見，原因是由于審計范圍受限。例如：今年，安然的審計師也許可以說，我無法驗(yàn)證訴訟賠償可能有多少。2）在聲明書中加上一段話，讓管理層做出一個保證。3）給審計助理出Q，“你如何保證XXX的完整性”，逼著他/她選擇瞎編、哭和/或辭職。通常我會選擇第二種選擇。所以，如果你讀一下一般的聲明書模板的文字，你會發(fā)現(xiàn)，大部分內(nèi)容都是“不容易審計”的項(xiàng)目。還有一個問題是：我們在“成本效益”原則下，對于“不容易審計”和“容易審計”的項(xiàng)目，做多少工作就是足夠的，做多少是不足的，做多少又是多余的、無效率的？如何判斷？ 審計師勤勉盡責(zé)要到什么程度審計師勤勉盡責(zé)要到什么程度審計師做多少工作合適呢？要是一個一般的職業(yè)，拿多少錢干多少活唄！可是審計師這個行業(yè)有其特殊性，它有“風(fēng)險”。審計師做工作，第一位考慮的不是能拿多少錢，而是考慮風(fēng)險能否控制。審計師的作用，主要就是資本市場的“看門狗”（英文叫watch dog）。風(fēng)險呢，就是被別人起訴，說你沒做好“看門狗”的工作。我們來設(shè)想一下，審計師一旦被人起訴，上了法庭，怎么樣為自己辯護(hù)才能脫身呢？首先，既然是被起訴了，肯定是人家認(rèn)為，審計師該發(fā)現(xiàn)的問題沒發(fā)現(xiàn)。這時候，從邏輯上說，審計師可以做如下申辯：一是貶低自己，說自己智障，所以沒發(fā)現(xiàn)問題。這就好象很多犯罪嫌疑人都說自己是精神病一樣的手法。但這一手大概過不去，法官也好，陪審團(tuán)也好，社會公眾也好，很難相信能考取注冊會計師執(zhí)照的人是智障；二是抬高對手，說我們已經(jīng)盡力了，“不是我們不小心，實(shí)在是敵人太狡猾”。這樣的說法，有點(diǎn)兒丟面子。不過，如果社會公眾能接受這樣的說法，這一個坎也算過去了。怎么樣才能讓社會公眾承認(rèn)“不是審計師不小心，實(shí)在是敵人太狡猾”呢？這很大程度上取決于社會公眾對審計師的期望。要是社會公眾對審計師的期望是個個象007一樣神通廣大，象包拯一樣鐵面無私，那還真就麻煩了?！疤Ц邔κ帧边@一招就不靈了—你想啊，人家都把你當(dāng)007了，還有誰比你還牛??？所以，在美國，美國注冊會計師協(xié)會自己給自己設(shè)定的職能之一就是多與公眾交流，調(diào)整公眾對審計師的期望。得不斷地告訴公眾：審計師也是人，不是神吶。按照審計準(zhǔn)則的不成文的假設(shè)前提，審計師也就是一些智商略高于社會一般水平的人，天天花大把大把的時間在財務(wù)會計和審計領(lǐng)域上，因此成為了專家。在執(zhí)行審計項(xiàng)目的時候，審計師每天工作810個小時，認(rèn)認(rèn)真真，兢兢業(yè)業(yè)，把自己的專業(yè)知識和精力都用在工作上了。一般老百姓看了，會覺得，一個孝子給爹媽干活，也不過如此了。要是已經(jīng)這樣做了，仍然被人家騙了，沒發(fā)現(xiàn)問題，這也真不能怪審計師了。要是還怪審計師，他就該急了，“我給親爹媽干活，也沒這么盡心過呀？還起訴我？！你不看一看，這個騙局設(shè)計得多棒啊，都趕得上福爾摩斯探案集的水平了。再有名的醫(yī)生治病，還有治不了的吶。有本事你來做一遍這審計，我就不信你比我強(qiáng)！”在圣經(jīng)故事里，耶酥曾對群情激憤要打死一個犯了罪的婦女的眾人說，你們誰要是自己身上沒有犯過錯，就上前來打死她。聽了這話，大家都不再向前了。我估計，審計師要真那樣嚷嚷出來的話，要起訴審計師的人也應(yīng)該捫心自問了，“這個騙局設(shè)計得確實(shí)不錯，讓人大開眼界，比好萊塢大片還精彩。我去做這個審計，估計也發(fā)現(xiàn)不了這個問題，可能還不如這個可憐的審計師呢。看樣子，不是審計師不小心，實(shí)在是敵人太狡猾”。不過，要是控方律師能夠輕易地拆穿企業(yè)的騙術(shù)，讓社會大眾覺得“不過癮，不過如此”，而審計師還蒙在鼓里的話，社會大眾就會覺得，“這個審計師，不是笨就是懶。天生笨或懶不是你的錯，但這樣子還出來混審計師這碗飯就是你的錯了。那么簡單的問題都發(fā)現(xiàn)不了，不起訴你太對不起社會了?！?管理建議書 什么是“管理建議書”什么是“審計管理建議書”管理建議書是審計師給客戶提的一些建議。這些建議是審計過程中產(chǎn)生的。提管理建議書不是審計準(zhǔn)則要求審計師的工作，因此這項(xiàng)工作屬于“買一送一”里送的那個“一”的性質(zhì)。管理建議書里寫些什么呢？顧名思義，主要是管理上的一些建議。一般說來，應(yīng)該是審計師發(fā)現(xiàn)的企業(yè)里與財務(wù)報告有關(guān)的內(nèi)控制度的一些缺陷并提出的建議。首先得搞明白管理建議書是出給誰的。是給管理層的？還是給管理層上面的董事會（在某些公司治理的理論里，董事會也被看作是管理層）和股東的？應(yīng)該說，由于管理建議書是針對企業(yè)管理上面的漏洞提出的，它首先是出給管理層的，好讓管理層能照著改。管理建議書里不是一般還有一欄叫做“管理層回復(fù)”嘛。但是，有些管理上的漏洞，可能是管理層故意留在那里方便自己混水摸魚的，所以審計師提出這里有漏洞，管理層只會敷衍一下，根本不會真的改。為了防止這樣的現(xiàn)象，一般的要求是，管理建議書也會給股東和董事會看，好讓他們知道發(fā)生了什么事，以避免“老鼠看倉，看個精光”這種現(xiàn)象的出現(xiàn)。審計師出管理建議書的目的有這么幾個：一是為了自己今后的審計工作順利。希望客戶改進(jìn)內(nèi)控方面的不足，從而在下次審計時，審計師能更多地依賴企業(yè)的內(nèi)控制度，減少審計工作量；二是為了讓客戶覺得審計師還是有價值的。如果客戶覺得這些建議是有價值的，就會認(rèn)為審計費(fèi)花得還是值的。三是作為一個擋箭牌，來保護(hù)審計師自己。有些事情，如果審計師已經(jīng)在管理建議書上說過了，萬一將來這方面出了問題，審計師可以說自己已經(jīng)提醒過客戶了。因此可以推想到，管理建議書上的東西，企業(yè)并不一定都感興趣，都愿意照著做。審計師是盡量回避風(fēng)險的，所以一些對于企業(yè)來說風(fēng)險并不一定很大的事，審計師也會把它寫在管理建議書里。企業(yè)會對其中高風(fēng)險的事情感興趣，對于一般的東西，企業(yè)也知道管理建議書是審計師的擋箭牌來的，因此也就是看看而已。唐僧：喂喂喂！大家不要生氣，生氣會犯了嗔戒的！悟空你也太調(diào)皮了，我跟你說過叫你不要亂扔?xùn)|西，你怎么又…你看我還沒說完你又把棍子給扔掉了！月光寶盒是寶物，你把他扔掉會污染環(huán)境，要是砸到小朋友怎么辦？就算砸不到小朋友砸到那些花花草草也是不對的！以上也是一份管理建議書啊，只不過里面的建議多數(shù)是客戶并不感興趣的東西，因此不會太成功罷了。建議我們的審計師們，可不要把管理建議書寫成這種啰里啰唆、沒人在乎的東西。 管理建議書的內(nèi)容是從哪里來的管理建議書的內(nèi)容是從哪里來的“人的正確思想是從哪里來的？是從天上掉下來的嗎？不是。是自己頭腦里固有的嗎？不是。人的正確思想，只能從社會實(shí)踐中來，只能從社會的生產(chǎn)斗爭、階級斗爭和科學(xué)實(shí)驗(yàn)這三項(xiàng)實(shí)踐中來?！边@是毛主席在起草《中共中央關(guān)于目前農(nóng)村中若干問題的決定》時寫的一段話。用在管理建議書上，同樣適用。管理建議書的內(nèi)容，一是審計師自己想出來的。當(dāng)然不是憑空想的，而是在做審計過程中，發(fā)現(xiàn)了企業(yè)的一些不足之處。另外一個管理建議的主要來源，是審計師從企業(yè)的基層工作人員那里聽來的。俗話說得好“外來的和尚好念經(jīng)”。對于被審計企業(yè)來說，審計師就是這個“外來的和尚”。還有一句話是這么說的，“群眾的眼睛是雪亮的”。就是說，在一個企業(yè)里，管理上有什么樣的毛病，管理層有時沒看到，老百姓可能早就看得一清二楚，但管理層往往聽不進(jìn)老百姓的忠告和建議，也可能根本沒有這樣的交流渠道讓基層員工反映這樣的建議。所以這種管理上的毛病就一直在那里可笑地存在著。對于我這個說法有懷疑的人，一般都是“too simple, too naive” 。毛主席他老人家說過，“卑賤者最聰明，高貴者最無知”。這話有點(diǎn)兒極端，但以我的審計經(jīng)驗(yàn)看來，也有那么幾分道理。如果大家去看一看美國人的一個漫畫，叫“The Dilbert Principle”，中文叫“迪爾伯特原則/法則”或者“呆伯特法則”，那里面到處都是當(dāng)代公司管理的荒