【正文】 出并購企業(yè)資產(chǎn)公允價值的差額作為“無形資產(chǎn)— 商譽”入賬；對于企業(yè)的自創(chuàng)商譽，則不能確認。我們認為，雖然自創(chuàng)商譽在傳統(tǒng)財務會計概念框架下不完全符合確認條件，但如不加確認，往往會對報表使用者產(chǎn)生影響。因此，我們建議，現(xiàn)階段至少應采取可行的計量技術，對自創(chuàng)商譽予以估價，并作為表外項目予以適當披露，以提高財務會計信息的相關性。 通過土地資產(chǎn)評估，顯化土地資產(chǎn)價值根據(jù)《股份制有限公司土地使用權管理暫行規(guī)定》(國家土地管理局、國家經(jīng)濟體制改革委員會[1994] ) ,《國有企業(yè)改革中劃撥土地使用權管理暫行規(guī)定》(國家土地管理局令第8號[1998])的規(guī)定，改建或新設公司使用的土地使用權必須評估；對國有企業(yè)改制中涉及的劃撥土地使用權，根據(jù)企業(yè)改革的不同形式和具體情況，可分別采取國有土地使用權出讓、國有土地租賃、國家以土地使用權作價出資(入股)和保留劃撥用地方式予以處置；土地使用權除保留劃撥用地方式外，采取其他方式處置的，必須進行地價評估。我們認為，在國有企業(yè)改制中，無論采取哪種方式處置國有土地資產(chǎn)，都要明確土地權益，顯化土地資產(chǎn)價值。凡進行股份制改造的國有企業(yè)，不管是劃撥地還是出讓地，必須如實申報，全部納人改制評估范圍，并根據(jù)評估地價結果對土地資產(chǎn)的價值人賬。針對目前國有企業(yè)對土地資產(chǎn)的賬務處理極不規(guī)范的情況，注冊會計師在對改制企業(yè)進行財務審計時，要重點加強對企業(yè)土地資產(chǎn)賬務處理的審查，以免國有土地資源在國企改制中發(fā)生流失。審計中應著重審查改制企業(yè)是否如實申報土地資產(chǎn)、是否對土地資產(chǎn)的價值進行評估、土地使用權處置方案是否經(jīng)過審批、土地資產(chǎn)的價值是否確認入賬、是否辦理了土地使用權的變更登記等。 完善資產(chǎn)評估的技術方法目前，我國資產(chǎn)評估的技術規(guī)范主要體現(xiàn)在《國有資產(chǎn)評估管理辦法》和《企業(yè)國有資產(chǎn)評估報告指南》等行政法規(guī)上，資產(chǎn)評估準則仍在陸續(xù)出臺階段。與財務審計相比，我國資產(chǎn)評估的技術規(guī)范發(fā)展相對滯后[34]。針對前文面提出的國企改制資產(chǎn)評估的技術問題，我們提出以下完善措施。 企業(yè)整體價值的評估由于企業(yè)整體價值主要取決于企業(yè)未來獲利能力的大小，而非企業(yè)所擁有資24是否經(jīng)過相應主管人員的批準等；合理性審查，應注意交易是否合乎常規(guī)、交易價格與款項結算的條款是否公平合理；真實性審查，應注意交易是否真的發(fā)生，如貨物是否按時發(fā)送、資產(chǎn)是否轉移、借貸資金是否按期計提利息并按時歸還等，尤其應注意改制企業(yè)有無利用虛假關聯(lián)交易粉飾財務報表的現(xiàn)象；完整性審查，應注意交易是否在會計期間內及時、準確、完整地進行會計處理。 規(guī)范不良資產(chǎn)核銷與財務損失確認的程序與標準不良資產(chǎn)的存在，將影響改制后國有企業(yè)的正常經(jīng)營；不良資產(chǎn)的不當處置，又將牽扯國有資產(chǎn)流失問題。因此，在國企改制的財務審計中，應當重點審查改制企業(yè)有無隨意核銷不良資產(chǎn)和財務損失的情況。改制企業(yè)在財產(chǎn)清查中，評估機構要對企業(yè)債權債務中的呆賬、死賬及企業(yè)的潛虧要嚴格審查核實，嚴禁出具虛假鑒證意見損害國家和集體利益。同樣，審計機構也應發(fā)揮自己的專業(yè)優(yōu)勢，可以通過審查按規(guī)定已經(jīng)國有資產(chǎn)監(jiān)督管理部門批復核銷的壞賬損失，發(fā)現(xiàn)企業(yè)是否銷毀財務賬案存，是否保留追索權，是否統(tǒng)一管理核銷的不良資產(chǎn)，企業(yè)有無將清欠回籠的“壞賬”資金賬外存放[32]。對于各類資產(chǎn)損失的處置，首先要審查企業(yè)提出的申請、編制的有關資產(chǎn)損失清冊和改制企業(yè)不良資產(chǎn)核銷審批表是否報經(jīng)有關部門批準，是否先核實、后處理；對于企業(yè)長期閑置的固定資產(chǎn)或接近報廢的機器設備以及有問題的庫存，要查明企業(yè)從資產(chǎn)中核銷時是否按規(guī)定經(jīng)過批準，是否將處置所得收入及時入賬，核銷殘值進行調減。要查清資產(chǎn)損失申請書是否有單位領導、內審負責人及當事人簽署的意見和詳細的情況說明，特別對發(fā)生應收賬款的經(jīng)濟事項，要查實拖欠的原因、催收的情況等。審計機構不能僅僅依靠評估機構出具的核銷鑒證意見和國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構出具的同意核銷批復，作為調賬依據(jù)，應該充分發(fā)揮審計和評估兩種中介機構各自的專業(yè)優(yōu)勢，又相互獨立，相互彌補、相互監(jiān)督，使國企改制過程中的不良資產(chǎn)核銷與財務損失確認真實、準確。 規(guī)范無形資產(chǎn)的確認條件與計量標準無形資產(chǎn)在現(xiàn)代企業(yè)中發(fā)揮著越來越重要的作用，它是決定企業(yè)發(fā)展?jié)摿Φ闹匾蛩?。在國企改制的財務審計中，應當注重無形資產(chǎn)的審計，尤其要注意以下兩方面:第一，新準則的影響?！镀髽I(yè)會計準則—無形資產(chǎn)》(2006年修訂)有兩個最明顯的變化:(1) 研發(fā)費用的確認與計量。新準則規(guī)定，企業(yè)內部研究開發(fā)項目的支出，應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出；研究階段支出，應于發(fā)生時計人當期損益；開發(fā)階段支出，滿足一定條件時確認為無形資產(chǎn)。(2) 無形資產(chǎn)的后續(xù)計量。新準則規(guī)定，無形資產(chǎn)分使用壽命有限和使用壽命不確定兩類；前者在使用壽命內合理攤銷；后者于每個會計期間對其使用壽命進行復核。新準則在某種程23第 4 章 國企改制中資產(chǎn)價值確定環(huán)節(jié)的政策建議改制企業(yè)資產(chǎn)價值確定是國有企業(yè)股份制改造的先決條件和重要環(huán)節(jié)。而其中財務審計與資產(chǎn)評估節(jié)點的準確性、公正性直接影響國有企業(yè)資產(chǎn)價值和改制后國有股權比例，從而影響國有資產(chǎn)在國企改制、產(chǎn)權交易環(huán)節(jié)的保值增值[31]。第3章指出，當前國有企業(yè)改制中財務審計和資產(chǎn)評估出現(xiàn)問題，既有管理上的漏洞，也有技術上的難題。本章將就這些問題，從管理與技術兩個角度結合實際工作中的一些情況分別探討完善現(xiàn)有國有企業(yè)改制財務審計和資產(chǎn)評估的政策與措施建議。 完善國企改制資產(chǎn)價值確定中的技術政策與措施高質量的技術規(guī)范是指導資產(chǎn)價值確定執(zhí)業(yè)的根本準則。基于前述目前國企改制資產(chǎn)價值確定中財務審計與資產(chǎn)評估節(jié)點的技術難題，我們提出如下建議： 完善財務審計的技術方法隨著近年來我國新《企業(yè)會計制度》以及一大批會計、審計準則的修訂與頒布，我國已經(jīng)建立起一套比較完整的財務審計規(guī)范體系。針對目前國企改制財務審計中的技術問題，我們提出以下完善措施。 規(guī)范關聯(lián)交易及其結果的披露與審計關聯(lián)交易往往是改制國有企業(yè)轉移資產(chǎn)或利潤的重要工具，也是導致審計失敗的重要風險領域。因此，在國企改制的財務審計中，應注意對關聯(lián)交易及其款項結算的審計。對此，我們提出以下方案:第一，細化關聯(lián)交易披露的規(guī)范。由于關聯(lián)交易內在的復雜性，要想高質量地完成關聯(lián)交易的審計，首先應當加強關聯(lián)交易的信息披露，特別是關聯(lián)交易的定價依據(jù)。對于一般的關聯(lián)方之間購銷業(yè)務，要披露相應商品的公平市場價格；對于資金往來關聯(lián)交易，要披露適用利率與銀行同期貸款利率；對于股權轉讓、無形資產(chǎn)轉讓、固定資產(chǎn)轉讓等，應披露資產(chǎn)評估的方法及作價依據(jù)。第二，注意徹底審查關聯(lián)方關系。審計中，應透過改制企業(yè)的股東名冊、高層管理人員名單、政府有關的審批文件、企業(yè)內部文件或會議紀要等賬表之外的信息來源了解情況，并在查賬過程中隨時關注可能出現(xiàn)的蛛絲馬跡，以確定改制企業(yè)的關聯(lián)方。第三，對于關聯(lián)交易，應根據(jù)金額的大小、性質的重要程度，按照成本效益原則，盡可能地深入關聯(lián)企業(yè)進行審計。審計中尤其應注意交易的合規(guī)性、合理性、真實性與記錄的完整性。合規(guī)性審查，應注意交易是否有合同、協(xié)議等支撐，顯高于行業(yè)平均水平，并且這種趨勢能夠保持下去。一般來說，采用收益法對企業(yè)的整體資產(chǎn)進行評估，就包含了企業(yè)的商譽價值。 土地使用權價值的評估依照《國有資產(chǎn)評估管理辦法》(國務院令[1999]第91號)，《股份制有限公司土地使用權管理暫行規(guī)定》(國土局、體改委[1994])、《國有企業(yè)改革中劃撥土地使用權管理暫行規(guī)定》(國土局令[1998]第8號)，國有企業(yè)改制如果涉及國有土地資產(chǎn)的轉讓交易，必須聘請經(jīng)國家土地管理局和省級人民政府土地管理部門認證的、具有相應土地估價資格的機構進行地價評估，而資產(chǎn)評估機構是由財政部門認證的，兩種機構只能在各自的資格范圍內執(zhí)業(yè)?！蛾P于進一步規(guī)范國有企業(yè)改制工作的實施意見》規(guī)定，企業(yè)改制涉及土地使用權的，必須經(jīng)土地確權登記并明確土地使用權的處置方式；進入企業(yè)改制資產(chǎn)范圍的土地使用權必須經(jīng)具備土地估價資格的中介機構進行評估，并按國家有關規(guī)定備案；涉及國有劃撥土地使用權的，必須按照國家土地管理有關規(guī)定辦理土地使用權處置審批手續(xù)；未進人企業(yè)改制資產(chǎn)范圍的土地使用權，改制后的企業(yè)不得無償使用；如需使用的，應當參考資產(chǎn)評估價或同類資產(chǎn)的市場價確定有償使用費。這一規(guī)定的出臺，使改制國有企業(yè)土地資產(chǎn)的處置、評估更加規(guī)范。我們認為，評估師在進行土地使用權的價值評估時，還應考慮土地的自然狀況、所處地理位置以及社會、人文因素的影響。此外，由于土地資源的稀缺性，土地使用權往往具有較大的升值空間，因此，土地使用權的評估價值可能與其賬面價值差距較大；這時，只要評估師的考慮因素合理、參數(shù)選擇適當、方法運用得當，得出的評估價值就是可以接受的。在實際工作中，土地估價機構只對土地單獨進行估價，評估結果由資產(chǎn)評估機構借用。土地估價機構往往采用基準地價系數(shù)修正法和市場法，對土地單獨評估，并不涉及地面的建筑物。地面建筑物一般有資產(chǎn)評估機構自己評估，再加上借用的土地估價結果，就構成了改制企業(yè)房屋和土地價值。我們發(fā)現(xiàn)這個價值往往少于房地合一的市場成交價值，特別是成交比較活躍的商業(yè)繁華地段，差異更加大，甚至相差一倍以上。為此我們?yōu)榱似髽I(yè)資產(chǎn)評估的更加公允合理，進行了有益的探索，要求土地估價機構采用剩余法對土地進行評估，即用房地合一的市場價值減去地面建筑物的評估價值，得到土地的價值，這樣房屋和土地的評估價值相加，和市場價值比較接近，也更加公允合理。 評估價值變動的賬務處理對于評估結果應否調賬，歷來有兩種截然不同的看法，一種認為不應調賬，一種認為應該調賬[35]。我們認為:在物價上漲和企業(yè)存在賬外資產(chǎn)的條件下，如果按照賬面價值而非公允價值計算的資產(chǎn)減去負債，得出的凈資產(chǎn)肯定價值較低。31做好中介機構的委托、審計與評估結果的核準或備案等工作。第二，深化地方政府對國企改制意義的認識，使其真正履行好社會管理者的職責地方政府在履行社會管理者職責的同時，不應忘卻自己也是國有資產(chǎn)所有者，應將維護國有資產(chǎn)保值增值為己任。地方政府在國企改制中，不應行政干預、指定賣方、尋找購買者、強行撮合，而應從稅收優(yōu)惠、職工安置、社會保障等方面為國企改制提供政策支持。第三 ，鼓勵中介機構堅持優(yōu)質優(yōu)價的競爭原則，使其按照服務質量收取費用在我國，審計與評估機構眾多，而市場業(yè)務相對有限，他們競相壓價以爭攬業(yè)務。這只能導致中介機構在服務過程中減少資源投人，簡化應有程序，以降低成本。然而這也降低了執(zhí)業(yè)質量，增加了執(zhí)業(yè)風險。我們認為，在這種情況下，建立按質取價、優(yōu)質優(yōu)價的行業(yè)取費標準，引導中介機構充分考慮業(yè)務的復雜程度、參與人員、執(zhí)業(yè)風險、執(zhí)業(yè)質量等因素，從提高服務質量上增強自身競爭力。這不僅可以減少中介機構的低價惡性競爭，而且有利于形成公平公正的市場環(huán)境。 完善制度建設，加強中介專業(yè)服務的監(jiān)管任何一項制度的變革與安排，都應使激勵與約束并存。光靠激勵，沒有約束，必然造成權責不對等。在國企改制的財務審計與資產(chǎn)評估中，也應建立有效的監(jiān)督制衡機制。監(jiān)督機制的建立，應當從以下四方面著手。 完善市場機制，加強中介專業(yè)服務的市場約束完善市場機制，可以從以下三方面考慮:第一，建立市場準入制度，嚴把財務審計與資產(chǎn)評估的“人門關”。提高為改制企業(yè)服務的中介機構門檻，如提高注冊資本金的最低金額，提高注冊會計師、注冊資產(chǎn)評估師人數(shù)等要求，采取資深合伙人推薦制度、承諾制度、保證金制度等，可以從源頭上把握改制財務審計與資產(chǎn)評估的質量。第二，建立公開市場原則，實行財務審計與資產(chǎn)評估結果的公示制。建立公開市場原則，使審計與評估結果接受市場、社會公眾的監(jiān)督檢查，可以在一定程度上遏制中介機構的“造假”動機，促使其嚴格執(zhí)業(yè)標準、規(guī)范執(zhí)業(yè)。第三，建立市場退出機制，實現(xiàn)中介服務市場優(yōu)勝劣汰的競爭機制。強化對審計、評估機構與人員執(zhí)業(yè)資格、執(zhí)業(yè)質量的動態(tài)監(jiān)督審查，及時清除違法違規(guī)執(zhí)業(yè)者，對嚴重違規(guī)者“市場禁入”，形成對中介機構與人員的威懾力。 加強立法工作，強化中介專業(yè)服務的法律約束法律規(guī)范是確保審計與評估質量的最強有力的監(jiān)督約束力量。我國現(xiàn)行規(guī)范30交易談判的平臺，給政府部門或產(chǎn)權部門提供了一個開價，在此基礎上根據(jù)改制方案、改制方的承諾(如職工安置方案)、市場供求狀況等不斷修訂，形成資產(chǎn)成交價格。因此，資產(chǎn)的實際交易價往往與資產(chǎn)評估值有較大的出人。第三，正確認識國有資產(chǎn)流失的問題。國有資產(chǎn)流失是一種非市場供求行為，如腐敗、欺詐、讀職等導致的國有資產(chǎn)轉讓價格低于市場上能提供的最大價格，其實質是對市場交易規(guī)則、競價原則的違反。這種競價原則集中體現(xiàn)為證券交易所的“價格優(yōu)先”、“時間優(yōu)先”等規(guī)則，其目標是使出價最高、最早的買者與賣者成交。因此，判斷國有資產(chǎn)轉讓過程是否存在流失的標準不在于評估價值是否低于賬面價值、交易價格是否低于評估價值，而應關注轉讓是否符合市場競價原則。把國有資產(chǎn)低價轉讓簡單等同于國有資產(chǎn)流失，不僅是一種概念性錯誤，在實踐中也是有害的，它會扭曲國企主管人員和政府官員在資產(chǎn)轉讓中的行為，會促使賣方官員轉讓市場價值高于評估價值的優(yōu)質資產(chǎn)，這明顯違背國企改革的動機，也是導致國有資產(chǎn)隱性流失和腐敗的溫床圈。 制定政策措施，協(xié)調各參與主體之間的利益關系國企改制的本質是一種利益再分配，在此過程中，每一利益相關主體都無可厚非地試圖以盡可能低的代價從中分得更多的利益，以增進自身福利。要使這一分配過程公平、合理而又富有效率，必須制定相關政策，協(xié)調各個利益相關者的關系，并建立適當?shù)募顧C制，充分調動各參與主體的積極性。第一，調動國有資產(chǎn)監(jiān)督管理部門履行監(jiān)管職責的積極性，使其真正當好國有資產(chǎn)出資人的代表國有資產(chǎn)監(jiān)督管理部門成立之前，